I FSK 581/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 563/21 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2016 r. oraz od sierpnia do listopada 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 563/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J.K. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Organ) z 18 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2016 r. oraz od sierpnia do listopada 2016 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Skarżący zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów: I. Prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.) przez uznanie, iż bezspornie organy podatkowe wykazały brak możliwości nabycia przez podatnika towarów od jego kontrahentów w okolicznościach sprawy wskazujących na odprawę celną tych towarów, które zostały wywiezione przez podróżnych po uprzednim nabyciu ich od podatnika, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, iż podatnik świadomie uczestniczył w mechanizmie oszustw podatkowych wskazanym przez organy podatkowe, przez co nie dokonywał zakupu poszczególnych towarów, nie był w ich posiadaniu i dokonywał ich sprzedaży na rzecz podróżnych - w okolicznościach sprawy wskazujących na wywóz właśnie tych towarów przez podróżnych poza granicę - co ostatecznie zostało potwierdzone przez organy celne, 3) art. 126 ust. 1 w zw. z art. 127, w zw. z art. 128 ust. 2. w zw. z art. 129 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, iż przy zastosowanej przez podatnika procedurze TAX FREE nie zachował on należytej staranności i rzetelności, przez to wskazując pośrednio na obowiązki podatnika, które nie zostały nałożone przepisem ustawy; uznanie, iż w wyżej wskazanych przepisach została zawarta regulacja ograniczająca ilościowe wywiezienie towaru przez podróżnego, w szczególności sformułowanie dotyczące "bagażu osobistego" - uznanie, iż po stronie podatnika nie istniało prawo do zastosowania stawki VAT 0 % z tytułu zastosowanej procedury TAX FREE, a autentyczność pieczęci organów celnych widniejących na dokumentach TAX FREE jest bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. II. Przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie wyroku bez uzasadnienia prawnego m.in. w przedmiocie uznania, iż: po stronie podatnika zastosowanie stawki VAT 0 % jest uzależnione od zachowania należytej staranności w okolicznościach sprawy wskazujących na potwierdzony przez organy celne wywóz towarów poza granicę, w przepisach stanowiących podstawę skarżonej decyzji istnieje regulacja ograniczająca ilościowe wywiezienie towaru przez podróżnego, po stronie podatnika nie istniało prawo do zastosowania stawki VAT 0 % z tytułu zastosowanej procedury TAX FREE - w oderwaniu od dokumentów TAX FREE zawierających pieczęcie organów celnych potwierdzające wywóz towarów za granicę - stanowiących dowody w sprawie, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 126 ust. 1 w zw. z art. 127, w zw. z art. 128 ust. 2. w zw. z art. 129 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z § 2 P.p.s.a. w związku z: - art. 120, 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.) przez oparcie decyzji o materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań prowadzonych za okresy nie związane okresem przedmiotowego postępowania, wydanie decyzji w okolicznościach wskazujących na istnienie towarów wywożonych poza obszar UE przez podróżnych, zakupionych od podatnika, stanowiło dopuszczalne prawem postępowanie organów podatkowych, prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zgromadzonego materiału dowodowego (pieczęcie organów celnych na dokumentach TAX FREE) oraz zaniechanie dokonania niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również wydanie rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz podjęcie rozstrzygnięcia na błędnej tezach, iż: "Powołane wyżej przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzenia dowodów. Lecz ustanawiają zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu." w oderwaniu od okresu kontrolowanego, - art. 123 O.p. przez przyjęcie jako postawę rozstrzygnięcia organów podatkowych zeznań świadków (podróżnych) w stosunku, do których Strona nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu, a tym samym zadawania istotnych pytań z uwagi na przedmiot postępowania, - art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad wskazanych powyżej oraz wydanie decyzji bez dostatecznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, 4) naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie i art. 152 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonej decyzji, art. 200 P.p.s.a. przez uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje od Organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w zakresie wyznaczonym przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne zostały oparte na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak spór na etapie postępowania kasacyjnego koncentrował się na ustaleniach faktycznych, do których zastosowano wskazane – jako naruszone – przepisy prawa materialnego. 6. Sporna w sprawie pozostawała prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji, kwestionującego rzetelność transakcji nabycia przez Skarżącego towaru od P. sp. z o.o. oraz M. S. i dokonania sprzedaży tak nabytego towaru na rzecz obywateli Białorusi w ramach procedury TAX FREE. Zdaniem Organu przedmiotowe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, lecz stanowiły element zorganizowanego procederu zmierzającego do wyłudzenia nienależnych zwrotów, czego Skarżący miał świadomość i co akceptował. 7. WSA przeanalizował ustalenia dotyczące funkcjonowania spółki P. oraz firmy M.S. wskazując na okoliczności, które – w świetle zasad doświadczenia życiowego – podważały wnioski o rzeczywistym prowadzeniu przez te podmioty działalności gospodarczej. W odniesieniu do pierwszego z nich WSA przedstawił także ustalony przez organy podatkowe łańcuch dostawców towaru na wcześniejszych etapach dostaw. Przyjął ustalenie, że dostawcy ci nie prowadzili rzeczywistej działalności; w niektórych podmiotach, funkcjonujących w formie spółek prawa handlowego, funkcje w organach sprawowały osoby, które ostatecznie zidentyfikowane zostały jako podróżni nabywający towar od Skarżącego w systemie TAX FREE. 8. Podważając zaakceptowanie ustaleń Organu przez WSA, Skarżący sformułował zarzuty naruszenia art. 120, art.122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Uzasadniając zarzuty Skarżący podniósł, że wyrok Sądu pierwszej instancji "nie zawiera argumentacji prawnej przemawiających za wykładnią prawa materialnego" (str. 7 uzasadnienia). Zarzut powyższy nie jest zasadny, gdyż sporna w sprawie nie była wykładnia prawa materialnego lecz jego zastosowanie, co jednoznacznie wynika z całego kontekstu podnoszonych zarzutów oraz zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, jaki stan faktyczny przyjął do kontroli zastosowania prawa materialnego. Argumentacja Skarżącego nie uzasadnia naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który jest przepisem odnoszącym się do wymogów formalnych uzasadnienia wyroku, lecz wskazuje, że intencją autora skargi kasacyjnej jest podważenie ocen merytorycznych dotyczących kwestionowania wywozu towarów w ramach procedury TAX FREE przy istnieniu dokumentacji celnej, oceny co do ograniczeń ilościowych w ramach tej procedury. Jednak powołany przepis nie jest właściwy do kwestionowania takich treści wyroku. 9. Zdaniem Skarżącego powołane w wyroku zeznania M. S., K. W. i A. E. w żaden sposób nie zostały powiązane z transakcjami ze Skarżącym, więc niczego do ustaleń faktycznych na okoliczność rzetelności spornych transakcji, nie wniosły. Wykorzystano bowiem materiały z innych postępowań, które nie dotyczyły okresów dotyczących niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący akcentował głównie ustalenia dotyczące zrealizowania transakcji TAX FREE, których dokonanie jest potwierdzone przez urząd celny, co czyni je niemożliwymi do podważenia. W tym kontekście Skarżący wskazał na brak logiki w wykazywaniu braku nabycia przez niego towaru, który w sposób bezsporny został on wywieziony w ramach procedury TAX FREE - oczywistym jest, że wywóz nie byłby możliwy bez uprzedniego nabycia towaru. 10. WSA kontrolując prawidłowość ustaleń i oceny przez Organ zakwestionowanych transakcji wskazał, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego. Stał na stanowisku, że ustalony w decyzji sposób funkcjonowania dostawców podważał wiarygodność realizacji przez nich dostaw. Wskazał, że Spółki C., M., B., C. jak również P. zostały założone z góry powziętym zamiarem udziału w fikcyjnym łańcuchu transakcji; wszystkie spółki powstały z inicjatywy jednej osoby – M. S.. Trzy z nich posiadały ten sam adres w W., wszystkie nie posiadały żadnego majątku trwałego ani infrastruktury do handlu hurtowego. Jedynymi udziałowcami a zarazem prezesami spółek byli obcokrajowcy. Spółki wykazywały wielomilionowe obroty deklarując niewielki podatek do zapłaty. Schemat kolejnych dostaw przebiegał w taki sposób, że jednego dnia następowało fakturowanie tego samego towaru (ilości i asortymentu) przez pięć kolejnych podmiotów. 11. Skarżący nie podważał powyższych ustaleń podnosząc jedynie, że zeznania świadków, na które powołał się Sąd pierwszej instancji nie dotyczą jego transakcji. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia dotyczące dostawców, którzy nie byli bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego, ale wystąpili w łańcuchu dostawców towaru do Strony, są istotne dla wykazania oszukańczego charakteru transakcji. Podkreślenia wymaga, że przy takiej identyfikacji transakcji fizyczne istnienie towaru, co tak bardzo akcentuje Skarżący, nie przesądza o rzeczywistym charakterze dostaw, które dla realizacji swojego celu potrzebują podmiotu, który w łańcuchu dostawców dokonuje dostaw poza granice kraju z 0% VAT i prawem do zwrotu. 12. W sprawie ustalono, że większość dokumentów TAX FEE wystawionych zostało na rzecz osób, które pełniły funkcję prezesów lub jedynych udziałowców w spółkach, które na wcześniejszym etapie występowały jako dostawcy towaru ostatecznie zbywanego przez Skarżącego. Okoliczność tę ustalono pozyskując materiały z Prokuratury Okręgowej w K. w postaci protokołów przesłuchań 6 nabywców towaru od Skarżącego w ramach procedury TAX FREE.. Osoby te zeznały, że nie pracują i często jeżdżą do Polski po zakupy na własne potrzeby. Skarżący, jakkolwiek podniósł, że nie miał okazji zadawać świadkom pytań, albowiem nie uczestniczył w czynności ich przesłuchania, nie wyjaśnił, które z ustalonych istotnych okoliczności chciał podważyć. Status bowiem funkcjonowania świadków w organach spółek wynikał z danych rejestrowych i trudno uznać, że można skutecznie temu zaprzeczyć w zeznaniach. 13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący - koncentrując swoją argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej na wykazaniu pewności wywozu towaru za granicę w ramach procedury TAX FREE pominął ustalenia w zakresie swojej świadomości co do charakteru transakcji. Wskazać bowiem należy, że ta część uzasadnienia skargi kasacyjnej, która odnosi się do podważania autentyczności pieczęci urzędu celnego oraz konieczności powołania w tym zakresie biegłego, nie dotyczy ustaleń przyjętych w zaskarżonym wyroku, w którym nie kwestionowano ilości wywiezionego z Polski towaru oraz dowodów to potwierdzających. 14. Na okoliczność, że Skarżący powinien co najmniej powziąć wątpliwości co do charakteru zakwestionowanych transakcji, WSA w zaskarżonym wyroku wskazał, że cały towar nabyty przez Stronę od spółki P.oraz M. S. był następnie sprzedawany wyłącznie na rzecz obywateli Białorusi w ramach procedury TAX FREE. Sprzedaż całych partii towaru odbywała się w krótkim okresie czasu (dokumenty TAX FREE sporządzane były w terminie 1-2 dniu od nabycia towaru), co wskazywało na wiedzę o nabywcy w momencie zakupu towaru przez Skarżącego. Ustalono przypadki wystawiania paragonów fiskalnych przed formalnym przybyciem podróżnych do Polski a nawet przed dostarczeniem towaru przez firmę kurierską do Strony. 15. WSA podzielił ocenę, że "dokonywane przez podróżnych zakupy znacznie przekraczały też ilości potrzebne do celów osobistych - niektórzy podróżni nabywali jednorazowo od kilku do kilkudziesięciu sztuk danego rodzaju towarów, wydatkując na przestrzeni badanego okresu kwoty przekraczające nawet dwieście tysięcy złotych" (str. 19 uzasadnienia wyroku). Skarżący znaczną część argumentacji skargi kasacyjnej poświęcił wywodom o nieprawidłowości powyższego stanowiska podkreślając, że nie ma normatywnych regulacji dla oceny, że dana ilość towaru była nadmierna. 16. Odnosząc się do powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argument o dużej ilości towaru nabywanego przez podróżnych był przede wszystkim uzasadnieniem dla tezy o oszukańczym charakterze transakcji, w którą wpisuje się nie detaliczna sprzedaż towaru ale dostawy w prawie nie dzielonych partiach. Organ ani Sąd pierwszej instancji nie podważyli rzetelności transakcji kwestionując, że nie miały one charakteru nabycia ich przez podróżnych do bagażu osobistego, stąd brak pogłębionej analizy użytych pojęć. Jednak, nie sposób - w świetle zasad doświadczenia życiowego rozumienia pojęcia "podróżny" i "bagaż osobisty" uznać, że opisane wyżej transakcje nabycia przez niepracujących Białorusinów w ramach procedur TAX FREE towarów wykraczało poza typowe standardy tych pojęć. Jednak to nie ilość towaru samodzielnie legła u podstaw zakwestionowania tych transakcji. 17. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej za nieuzasadnione tym samym za niepodważony stan faktyczny w sprawie przyjęty w zaskarżonym wyroku. Taką podstawę faktyczną przyjął Sąd kasacyjny dla oceny zarzutu nieprawidłowego zastosowania w sprawie prawa materialnego. 18. Skarżący w skardze kasacyjnej zakwestionował prawidłowość zastosowania art. 86 ust 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru oraz art.126 ust 1, art. 127, art. 128 ust 2 i art. 129 ust 1 u.p.t.u. w zakresie dokonanych przez Stronę dostaw towaru w procedurze TAX FREE. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro Skarżący nie podważył skutecznie oceny, że analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych relacji handlowych lecz pozorowały obrót na rzecz uzyskania korzyści podatkowych (uzyskanych niekoniecznie przez Skarżącego) prawidłowość orzeczenia w tym zakresie nie budzi wątpliwości. 19. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. o kosztach kasacyjnych orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. (Dz.U2018 poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del) Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Włodzimierz Gurba