I FSK 60/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 728/21 w sprawie ze skargi Gminy U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.302.2018.13.AJB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.302.2018.13.AJB, 3) zasądza od Gminy U. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 728/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę Gminy U. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 11 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił ww. interpretację indywidualną w zaskarżonej części. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że 3 kwietnia 2018 r. gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej różnych kwestii dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez nią w ramach realizacji projektu pod nazwą "[...]", współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej "EFRR"), w ramach którego gmina dokonywała będzie zakupu i montażu na nieruchomościach mieszkańców instalacji fotowoltaicznych, kolektorów solarnych oraz kotłów na biomasę. Na kanwie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego gmina sformułowała następujące pytania: 1) Czy otrzymywane przez gminę wpłaty od mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie za świadczone przez gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT? 2) Wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie gminy na rzecz mieszkańców? 3) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego? 4) Czy otrzymywane przez gminę od mieszkańców wpłaty trzeba uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat? 5) Czy gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji? 6) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1., gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów? 7) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1., gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów? 8) Czy na gminie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie gmina wskazała, że otrzymywane przez nią wpłaty od mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie za świadczoną przez gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT (pytanie nr 1). W przypadku montażu urządzeń w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300m2 właściwą dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców jest stawka 8%, a w przypadku montażu urządzeń w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej większej niż ww. stawkę 8% gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%. Stawka podstawowa będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu urządzeń fotowoltaicznych poza obrębem budynku mieszkalnego (pytanie nr 2). Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego (pytanie nr 3). Otrzymywane przez gminę od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania (pytanie nr 4). Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji (pytanie nr 5). Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1., gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwania umów, ani przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów (pytania nr 6 i 7). Gmina nie będzie miała obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji (pytanie nr 8). W interpretacji z 11 sierpnia 2021 r. organ uznał, że stanowisko gminy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności realizowanych przez nią na rzecz mieszkańców jest nieprawidłowe. Zdaniem organu podstawą opodatkowania usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców jest nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu (tj. dotacja z EFRR) w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi gmina zarzuciła naruszenie: 1) art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku (w odpowiedzi na pytanie nr 3), że otrzymana przez gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę następnie usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez gminę; 2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez gminę, tj. uznanie, że otrzymana przez gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów nabywanych przez gminę usług (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych); 3) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p. przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań organu, a także przez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, powołując się na zasadę związania zarzutami oraz podstawą prawną skargi na interpretację indywidualną (art. 57a p.p.s.a.), uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego. Odwołując się do poglądów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") wyrażonych w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, sąd stwierdził bowiem, że inwestycja taka jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak elementu zysku po stronie gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Zaskarżona interpretacja była zatem zdaniem sądu nieprawidłowa w części objętej skargą (w pozostałym zakresie organ podzielił stanowisko skarżącej). 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez błędne uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja stanowi spójną, logicznie niepodzielną całość, a żaden z jej elementów nie jest samodzielny i nie zawiera zamkniętej oceny stanowiska wnioskodawcy bez odniesienia do pozostałych jej części, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd uwzględnił skargę i uchylił interpretację w części, pozostawiając w obrocie prawnym interpretację wewnętrznie sprzeczną; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i pkt 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez poddanie kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jedynie części interpretacji, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług dla czynności realizowanych przez gminę na rzecz mieszkańców, a tym samym brak odniesienia się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez gminę wpłat od mieszkańców w związku z realizacją projektu, stawki podatku dla czynności realizowanych przez gminę na rzecz mieszkańców, uznania otrzymanych przez gminę od mieszkańców wpłat za zaliczki w momencie ich otrzymania, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych, kolektorów solarnych i kotłów na biomasę, braku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania mieszkańcom instalacji do korzystania w okresie trwania umów oraz wraz z upływem okresu trwania umów, braku obowiązku rozliczenia przez gminę zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia podatku należnego z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji, rozstrzygniętych w wydanej interpretacji indywidualnej. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie interpretacji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 5.2. Na aktualnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest dopuszczalność uchylenia interpretacji indywidualnej jedynie w części, a nie w całości. Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji uchylił interpretację w zaskarżonej części. Jak wynika z uzasadnienia uznano, że zaskarżona interpretacja była nieprawidłowa w zaskarżonej części (w pozostałej części organ podzielił stanowisko strony) w odniesieniu do obu elementów mających wchodzić, zdaniem organu, do podstawy opodatkowania. Sąd pokreślił, że jest związany zakresem zaskarżenia, a interpretacja indywidualna była wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a ustawy o VAT), które miało wpływ na wynik sprawy (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Zdaniem organu interpretacyjnego, zaskarżona interpretacja powinna być uchylona w całości. Stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej należy uznać za trafne. 5.3. Po pierwsze, sąd pierwszej instancji błędnie określił zakres zaskarżenia, myląc to określenie z podstawą zaskarżenia. W skardze kierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, jej autor zaskarżył interpretacje indywidualną z dnia 11 sierpnia 2021 r. "w szczególności w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców przy wykorzystaniu instalacji odnawialnych źródeł energii (pytanie nr 3 z Interpretacji)". Natomiast we wnioskach skargi wskazał, że żąda "uwzględnienia skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji – na podstawie art. 146 § PPSA". Z powyższych wniosków zawartych w skardze nie wynika, że skarżąca Gmina zaskarżyła interpretację indywidualną w części. Wprawdzie jako podstawę prawną zaskarżenia przytoczono przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. ta podstawa określa zakres merytorycznej sądowej kontroli. Jednakże we wnioskach skargi jednoznacznie zażądano uchylenia zaskarżonej interpretacji, nie wspominając o uchyleniu interpretacji w części. 5.4. Po drugie, należy podkreślić, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała niepodzielny charakter. Wprawdzie we wniosku o interpretacje indywidualną zawarto osiem pytań. Wszystkie one jednak dotyczyły różnych aspektów podatkowych jednego zdarzenia, przedstawionego we wniosku. Wydając zaskarżoną interpretację uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do pytania 3, w pozostałym zakresie akceptując stanowisko Gminy Po wydaniu interpretacji Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 30 marca 2023 r. wyrok w sprawie C-612/21, w którym uznano, że art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18 wskazał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji tych judykatów, sąd pierwszej instancji, zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. W uzasadnieniu powołano się na powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości oraz zasadę skuteczności prawa unijnego. Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, "że inwestycja taka, jak opisana w przedmiotowym wniosku interpretacyjnym w oparciu, o który wydana została zaskarżona interpretacja (dostarczenie i zainstalowanie przez gminę systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C612/21). Skoro zatem nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zatem z powyższego jednoznacznie wynika, iż zaskarżona interpretacja była nieprawidłowa w zaskarżonej części (w pozostałej części organ podzielił stanowisko strony) w odniesieniu do obu elementów mających wchodzić, zdaniem organu, do podstawy opodatkowania". W kontekście takich wniosków za niezgodne z prawem należy uznać również tą część interpretacji indywidualnej, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pozostałych pytań. Wszystkie te okoliczności potwierdzają tezę, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna ma jednolity charakter, a co za tym idzie niedopuszczalne jest uchylenie w części. 5.5. Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie normatywne. Zgodnie bowiem z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 o.p, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie. Zatem w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a więc w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji jedynie w części. Stanowi bowiem ona niepodzielną całość. 5.6. Za powyższym stanowiskiem przemawia również zasada skuteczności prawa unijnego, na którą również powołał się sąd pierwszej instancji. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, zaprezentowanej w wyżej wskazanym wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. Powoływanie się na ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące granic orzekania w przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej nie można uznać za zasadne. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460). 5.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., podzielając w pełni zarzuty skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną w całości. 5.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Adam Nita Danuta Oleś Arkadiusz Cudak