I FSK 601/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 429/23 w sprawie ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 429/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę Ł.B. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 3 października 2023 r., nr 2801-IOA.4105.10.2023 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia go wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia klasyfikacji - dla celów wymiaru podatku akcyzowego - samochodu nabytego przez Stronę w innym państwie unijnym, sprowadzonego do Polski, a następnie zbytego przez nią przed jego pierwszą rejestracją w kraju. W zależności od dokonanej oceny cech tego pojazdu należało go zaliczyć do samochodów ciężarowych (bo zasadniczo przeznaczonych do przewozu towarów) lub do samochodów osobowych. To zaś miało swoje konsekwencje w postaci wymiaru podatku akcyzowego. Jak bowiem wiadomo, wspomniana danina publiczna obejmuje samochody osobowe. Poza jej zakresem przedmiotowym sytuują się natomiast czynności podejmowane przez podatnika w odniesieniu do samochodów ciężarowych. Dotyczy to w szczególności ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy pierwszej sprzedaży na terytorium kraju. Nie ulega wątpliwości, że 3 lipca 2020 r. Skarżący sprowadził z Holandii uszkodzony samochód marki Mercedes-Benz Sprinter, niezarejestrowany wcześniej w Polsce. Następnie 14 lipca 2020 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne tego pojazdu. Z kolei 6 sierpnia 2020 r. nastąpiła jego sprzedaż, a 12 sierpnia 2020 r. pojazd został zarejestrowany w Polsce jako samochód ciężarowy (podrodzaj "van"). Istotne jest przy tym to, że Strona nie złożyła deklaracji dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, a także nie zapłaciła podatku akcyzowego należnego w sytuacji, gdyby wskazany pojazd był samochodem osobowym. W wyniku oględzin pojazdu, dokonanych u jego aktualnego właściciela Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej określany mianem Organu I instancji lub NUS) doszedł do przekonania, że w samochodzie tym dominują cechy pojazdu osobowego. Właściwości te pojazd miał zaś w chwili pierwszej sprzedaży na terenie Polski. W świetle ustaleń poczynionych przez NUS Skarżący nabył więc za granicą samochód ciężarowy (co w szczególności potwierdzały stosowne dokumenty), następnie już w kraju dokonał jego przebudowy, nadając pojazdowi cechy samochodu osobowego, po czym dokonał jego zbycia w kraju przed pierwszą rejestracją. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji zostały szczegółowo opisane cechy pojazdu, którymi wyróżniał się on w chwili jego nabycia przez Stronę i sprowadzenia do Polski. Należy do nich m.in. wyposażenie samochodu wyłącznie w jeden rząd siedzeń oraz oddzielenie trwałą przegrodą przestrzeni, w której on się znajdował od części pojazdu przeznaczonej do transportu towarów. Wskazano także na zmiany dokonane w pojeździe już w kraju, przed jego pierwszą rejestracją. Można wśród nich wymienić usunięcie trwałej przegrody znajdującej się za pierwotnie jedynym rzędem siedzeń, doposażenie samochodu w drugi rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, czy umieszczenie w nim ruchomej (osadzonej na wkrętach) przegrody znajdującej się za drugim rzędem siedzeń. Oddziela ona przestrzeń dla osób od części samochodu służącej do transportu towarów. Ponadto odnotowano, że w swojej środkowej części pojazd posiada nieuchylne szyby (dla drugiego rzędu siedzeń). Dodatkowo podłoga dla pierwszego rzędu siedzeń była wykonana z gumoleum, natomiast pozostała jej powierzchnia była pokryta płytą antypoślizgową i znajdowały się tam miejsca do mocowania ładunku. Z kolei podsufitka nad kierowcą i pasażerem była materiałowa, a w pozostałej części samochodu znajdowała się blacha. Organ I instancji klasyfikując pojazd odwołał się do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) – dalej określanej jako CN lub Nomenklatura Scalona. Stało się tak ponieważ w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 – zwanej dalej u.p.a.) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W konsekwencji NUS doszedł do przekonania, że pojazd zbyty przez Stronę przed jego pierwszą rejestracją w kraju zasadniczo był przeznaczony do przewozu osób. Skutkowało to wymiarem podatku akcyzowego. Zapatrywanie Organu I instancji podzielił Dyrektor Izby Administracji skarbowej, który utrzymał w mocy nieostateczną decyzję podatkową NUS. Uzasadniając swoje racje wskazał on w szczególności, że o klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego do kodu CN 8703 lub pojazdu silnikowego przeznaczonego do przewozu towarów do kodu CN 8704 decyduje zasadniczo jego przeznaczenie, tj. to czy pojazd zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób, czy też do transportu towarów. Ponadto istotny jest ogólny wygląd oraz ogół obiektywnych cech tych pojazdów. Jak przy tym wskazano, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Na podstawie ustawy o podatku akcyzowym nie podlegają one opodatkowaniu wskazaną daniną publiczną. Organ II instancji wywiódł też, że zarówno zagraniczne, jak i krajowe dokumenty rejestracyjne pojazdu - pomimo, że są mają charakter urzędowy - nie wpływają na prawidłową taryfikację przedmiotowego pojazdu. W związku z tym niemożliwe jest uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego wyrobu dokonanej dla innych celów niż podatkowe. Podkreślono też, że w definicji kodu CN 8703 nie operuje się zwrotem "samochody osobowe". Symbol ten obejmuje natomiast szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Natomiast pojazdy objęte kodem CN 8704 służą zasadniczo do przewozu towarów. Zapatrywanie organów podatkowych podzielił Sąd I instancji, który oddalił skargę. Uzasadniając swoje racje odwołał się od do powoływanego już art. 3 ust. 1 u.p.a., a w konsekwencji do Nomenklatury Scalonej (CN). Pozwoliło mu to nawiązać do wyjaśnień do Taryfy Celnej i w oparciu o wskazane w nich kryteria dojść do przekonania, że sporny pojazd jest głównie przeznaczony raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Świadczy o tym konstrukcja tego samochodu – jak wskazano, ma on dwoje drzwi wahadłowych w części przedniej, jedne drzwi boczne - przesuwane i tylnie dwuskrzydłowe, wahadłowe. Ponadto sporny pojazd posiada okna wzdłuż bocznych paneli z elektryczną regulacją dla pierwszego rzędu siedzeń oraz nieuchylne szyby dla drugiego rzędu siedzeń. Ma on również sześć miejsc siedzących (trzy z przodu oraz trzy na tylnej kanapie), wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Jak zaś wynika z dokumentacji przedłożonej przez samą Stronę, może być to nawet samochód siedmioosobowy. Szczególny akcent położono przy tym na to, że za pierwszym rzędem siedzeń brak jest przegrody. Metalowa przegroda w obudowie z tworzywa sztucznego z oknem w górnej części, przymocowana na wkręty do słupków w tylnej części pojazdu znajduje się natomiast za drugim rzędem siedzeń. Nie jest ona zamocowana na stałe (możliwy jest jej demontaż w każdej chwili). Odnotowano też, że na desce rozdzielczej są wbudowane nawiewy – dwa na środku, dwa po bokach i jeden skierowany na przednią szybę oraz dodatkowo jeden nawiew skierowany na tylną kanapę. Pojazd wyposażony jest również w dwa głośniki, nawigację, klimatyzację, radio, podgrzewanie lusterek, dywaniki dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń. Posiada ponadto hak holowniczy i uchwyty do mocowania ładunku znajdujące się na podłodze pojazdu, w tym przy tylnej kanapie oraz bagażnik dachowy. W przekonaniu Sądu I instancji, dla klasyfikacji podatkowej samochodu fundamentalne znaczenie ma brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Na ten element wskazuje się zaś w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jako na jedną z cech świadczących o tym, że przeznaczeniem pojazdu jest głównie transport towarów, a nie przewóz osób. Z kolei ruchoma przegroda osadzona za drugim rzędem siedzeń nie tylko jest możliwa do zdemontowania w każdej chwili, ale i nie jest ona fabryczna. Odwołano się także do zeznań aktualnego właściciela spornego samochodu. Wyjawił on, że pojazd został mu sprzedany z sześcioma miejscami siedzącymi oraz pasami bezpieczeństwa, zaś Strona sprowadziła go z trzema miejscami i przegrodą. Stwierdził też, że Skarżący w trakcie naprawy zdemontował starą przegrodę i wstawił kanapę z trzema miejscami siedzącymi. W ocenie Sądu I instancji, ta dodatkowa kanapa znajdująca się w samochodzie i wyposażona w pasy bezpieczeństwa, w połączeniu z istnieniem nieuchylnych szyb dla drugiego rzędu siedzeń, jednego nawiewu skierowanego na tylną kanapę oraz dywanika na podłodze, przeznaczonego dla osób zajmujących miejsca siedzące na drugim rzędzie siedzeń samochodu, w świetle wyjaśnień do Taryfy Celnej świadczy o tym, że jest on przeznaczony raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na zmianę tej konstatacji nie wpływa brak wyposażenia samochodu przez jego producenta w tapicerkę, oświetlenie, wentylację czy popielniczki dla drugiego rzędu siedzeń. To zaś, że w części tylnej przedmiotowy pojazd niewątpliwie posiada przestrzeń z możliwością jej wykorzystania do przewozu towarów jest jedynie funkcją dodatkową samochodu i nie świadczy o tym, że jako ciężarowy winien być zaklasyfikowany przez organy podatkowe do pozycji 8704. W skardze kasacyjnej, zrzekając się rozprawy wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych ewentualnie, z daleko idącej ostrożności 2) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie Strona zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej określanej jako O.p.). Jej zdaniem nastąpiło to poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie pomimo, że orzeczenie to oraz decyzja je poprzedzająca zostały oparte na błędnych ustaleniach organu podatkowego, tj.: a) nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przeprowadzono selektywną ocenę materiału dowodowego, z pominięciem dowodów uzasadniających klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704; b) całkowicie pominięto szereg obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: wygląd, budowa nadwozia, brak stałej przegrody odgradzającej część pasażerską od towarowej, brak elementów komfortowych, proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do pasażerskiej, ogromny dopuszczalny nacisk na oś itp.); c) dokonano oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny. W przekonaniu Skarżącego ustalono niepełny stan faktyczny, a rozstrzygnięcie wydano w oparciu o selektywnie wybraną część materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności świadczących na korzyść Strony; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - poprzez oddalenie skargi na decyzję Organu odwoławczego, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na: a) niezebraniu przez organy obydwu instancji całego materiału dowodowego, polegającym w szczególności na odmowie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przeprowadzenia dowodów z wystąpienia do producenta pojazdu o wydanie zaświadczenia o homologacji pojazdu; b) tym, że nie uwzględniono, iż w okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego wywiązanie się z obowiązku podatkowego przez Stronę nie było możliwe ze względu na to, iż pojazd już z linii produkcyjnej "zjechał" jako pojazd ciężarowy (świadczy o tym dokument COC, w którym jasno wskazuje się na przeznaczenie samochodu przez jego producenta) i tak został zaklasyfikowany przez Stację Kontroli Pojazdów i organ rejestrujący pojazd w Polsce. Wskazano też, że identyczną klasyfikację samochód posiadał w Holandii, co utwierdza w przekonaniu o braku podstaw do jego opodatkowania; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez oddalenie skargi na decyzję Organu odwoławczego, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na skrajnie stronniczej ocenie zgromadzonego materiału oraz dążenie organu do określenia Stronie zobowiązania podatkowego wbrew logicznym wnioskom płynącym z analizy materiału dowodowego. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Strony na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjne nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Aby wyjaśnić przyczyny tego rozstrzygnięcia należy odwołać się do konstrukcji ustawy o podatku akcyzowym – przede wszystkim do przepisów kształtujących zakres przedmiotowy tej daniny publicznej oraz moment powstania obowiązku podatkowego. Dopiero w tym kontekście mogą być rozpatrywane zarzuty kasacyjne. Samochody osobowe są objęte opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, chociaż nie stanowią one wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego zasady wymiaru i poboru wspomnianej daniny publicznej podlegają harmonizacji we wtórnym prawie unijnym (w dyrektywie). Krajowy prawodawca, kształtując w opisanym zakresie podatkowy stan faktyczny jest natomiast zobowiązany honorować pierwotne prawo unijne, czyli unormowania wynikające z traktatów. Należy do nich w szczególności zakaz dyskryminacji, czy protekcjonizmu. Na tej właśnie podstawie i z tymi zastrzeżeniami określone w ustawie o podatku akcyzowym zachowania podatników, dotyczące obrotu samochodami osobowymi zostały objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego (innymi słowy – stały się przedmiotem opodatkowania wspomnianą daniną publiczną). Jak łatwo zauważyć, do tych czynności należy nie tylko import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju (por. art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.), ale i pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na tym obszarze zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (por. art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). W tym przypadku, do urzeczywistnienia zakresu przedmiotowego wspomnianej daniny publicznej dochodzi w sytuacji, gdy uprzednio nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 albo 2 u.p.a. (por. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit b) u.p.a.). Jednocześnie, wskazując na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego wcześniej tam niezarejestrowanego godzi się zauważyć, że w świetle art. 101 ust. 3 u.p.a. ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa co do zasady jest kreowana z dniem wydania pojazdu (por. art. 101 ust. 3 u.p.a.). Jeżeli natomiast sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z dniem wystawienia tego dokumentu, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania pojazdu (por. art. 101 ust. 4 u.p.a.). Naczelny Sąd Administracyjny artykułuje te kwestie mając na względzie zarzuty formułowane w skardze kasacyjnej. Skoro bowiem obowiązek podatkowy, który następnie może przerodzić się w zobowiązanie podatkowe (por. art. 4 i 5 O.p.) rozpoczyna swój byt prawny w datach wskazanych w powołanym wcześniej art. 101 ust. 3 i 4 u.p.a., wszelkie zdarzenia objęte treścią ustawowo określonego podatkowego stanu faktycznego, zaistniałe do tego punktu czasu przesądzają o tym, jakie zachowanie urzeczywistnił podatnik. W konsekwencji, dopiero w punkcie czasu wyznaczonym dniem sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego uprzednio tam niezarejestrowanego (art. 101 ust. 3 u.p.a.) lub dniem wystawienia faktury (ale nie później niż 7 dnia od wydania samochodu) dokonuje się klasyfikacji pojazdu dla celów wymiaru podatku akcyzowego. Tym samym nie jest istotne to, jak dany pojazd został zakwalifikowany przez jego producenta, czy jak go homologowano. Z tego właśnie względu, dla celów wymiaru podatku akcyzowego nie mają decydującego znaczenia dokumenty potwierdzające wskazane okoliczności. Zdarzenia, w oparciu o które je sporządzono zaistniały bowiem nie w chwili urzeczywistnienia przez podatnika podatkowego stanu faktycznego determinującego treść obowiązku i zobowiązania podatkowego. Doszło do nich natomiast wcześniej i dlatego dokumenty mogą nie odzwierciedlać zmian w pojeździe zaistniałych w tzw. międzyczasie, tzn. w okresie pomiędzy produkcją i homologacją, a datą powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Także wynik badania technicznego pojazdu nie przesądza o jego podatkowoprawnej klasyfikacji dla celów wymiaru podatku akcyzowego. Jest tak z uwagi na dyspozycję art. 100 ust. 4 u.p.a. Stanowi on, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Oceniając więc, czy określony pojazd jest objęty obowiązkiem podatkowym w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a. na dzień powstania obowiązku podatkowego, określony w art. 101 ust. 3 i 4 u.p.a. należy dokonać jego kwalifikacji zgodnie z dyrektywą wynikającą z art. 100 ust. 4 u.p.a., czyli odwołując się do pozycji CN. Tego nie dokonuje się zaś podczas badana technicznego. Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że może zaskakiwać swoisty dualizm w przedstawionym zakresie – to, że dla celów prawa administracyjnego (rejestracji samochodu i dopuszczenia go do ruchu w Polsce) określony pojazd jest klasyfikowany wg odmiennych kryteriów niż dla powstania obowiązku podatkowego i wymiaru podatku akcyzowego, czyli dla celów prawa podatkowego. Wyjaśniając ten rozdźwięk można by zwyczajnie odwołać się do autonomii prawa podatkowego i jego odrębności od prawa administracyjnego. To nie wyjaśnia jednak istoty problemu. Rzecz bowiem w tym, że klasyfikacja administracyjnoprawna, w szczególności będąca efektem homologacji, czy badania technicznego pojazdu służy odmiennym celom niż tożsama czynność, tyle że dokonywana dla celów podatku akcyzowego. W przypadku prawa podatkowego nie chodzi bowiem o kwestie użytkowania dróg – ciężaru samochodu i bezpieczeństwa ruchu drogowego. Istotne jest natomiast to, czy dany pojazd jest osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. To służy zaś temu, co jest istotą prawa podatkowego, a nie jest sensem oddzielnej gałęzi prawa jaką jest prawo administracyjne, czyli wymiarowi daniny publicznej, jaką jest podatek akcyzowy. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że Organ I instancji, przy późniejszej aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokonał klasyfikacji spornego samochodu zgodnie z regułami, wynikającymi z ustawy o podatku akcyzowym – poprzez odwołanie się do kodów CN. W przypadku kodu CN 8703 chodzi zaś o pojazdy głównie (a nie wyłącznie) przeznaczone do przewozu osób. Kierując się komentarzem zawartym w notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 należy zwrócić uwagę na cechy konstrukcyjne świadczące o tym, że pojazdy objęte tym symbolem są "głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (poz. 8704)". Należy do nich: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa), dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących składane lub wyjmowane z punktów mocowania; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak łatwo zauważyć, przedstawione cechy w chwili sprzedaży spełniał samochód, którego klasyfikacja podatkowa dla celów podatku akcyzowego była przedmiotem sporu pomiędzy Podatnikiem, a organami podatkowymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego artykułowany w skardze kasacyjnej brak popielniczek, czy oświetlenia wnętrza i podsufitek w tylnej części pojazdu nie może zaś wpłynąć na odmienne postrzeganie tej rzeczy i zaliczenie jej do kategorii CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego). Istotne jest bowiem ustalenie swoistych "cech dominujących" – wyróżników, w oparciu o które możliwe jest wskazanie, że pojazd jest raczej samochodem osobowym (z wszelkimi tego konsekwencjami w sferze podatku akcyzowego) lub samochodem służącym raczej do przewozu towarów. Analiza stanu faktycznego prawidłowo ustalonego w przedmiotowej sprawie, w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy pozwala zaś na konstatację, że sporny pojazd, po jego przebudowie poprzedzającej sprzedaż i pierwszą rejestrację w kraju jest samochodem osobowym, bo cechy tego rodzaju pojazdu dominują w jego konstrukcji. Z wszystkich tych względów uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znalazł żaden z zarzutów kasacyjnych. Dlatego skarga kasacyjna została oddalona, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Artur Mudrecki Mariusz Golecki