I FSK 631/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 925/21 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 maja 2021 r., nr 1201-IOP2-3.4103.12.2020.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 925/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.N. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 12 maja 2021 r. (dalej także organ odwoławczy) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, po przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego oraz wydanych w jego trakcie decyzji, wyjaśnił, że podstawą tych decyzji było ustalenie, że skarżący w 2016 r. między innymi zawyżył wykazane w deklaracji VAT kwoty podatku naliczonego przez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., które dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Zawyżenie z tego tytułu wyniosło łącznie 217,028 zł., w tym: 88.090 zł za luty 2016 r., 87.400 zł za marzec 2016 r. oraz 41.538 zł za lipiec 2016 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w odniesieniu do faktur wystawionych dla skarżącego przez A. Sp. z o.o. to podmiot ten podał, że skarżący – realizując inwestycje w Zakopanem (przy ul. [...] oraz przy ul. [...] – korzystał z usług podwykonawcy: T. Sp. z o.o. w Krakowie, tyle tylko, że prowadzone postępowanie, wykazało, że ta firma nie wykonała prac budowlanych. Funkcjonowała w ,,wirtualnym biurze i w stosunku do tej spółki wydano decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Ustalono, że T. Sp. z o.o. w Krakowie nie zatrudniała pracowników, nie posiadała parku maszynowego a osoby kierujące spółką unikały kontaktu z administracją podatkową. 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji okolicznością, która pod wątpliwość stawiała stanowisko skarżącego dotyczące rzeczywistości kwestionowanych transakcji, było to, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy, co nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym i budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651), dalej: Ordynacja podatkowa. Skarżący – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – konsekwentnie unikał stawienia się w organach podatkowych a na kierowane do niego wezwania o przedłożenie dokumentów, nie przedkładał dokumentów i nie czynił żadnych starań aby współuczestniczyć w procesie ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. 2.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była spójna i nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Została przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdzał prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawiały wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. 2.6. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Wszystkie okoliczności faktyczne tzw. "współpracy" skarżącego z podmiotami, które wystawiły na jego rzecz faktury zostały prawidłowo ustalone przy wykorzystaniu różnych środków dowodowych. Zebrany materiał dowodowy poddano ocenie zgodnie z regułami proceduralnymi a końcowe wnioski były poprawne. Nie można zaaprobować stanowiska skarżącego, że w sprawie istniały jakiekolwiek niewyjaśnione wątpliwości co do stanu faktycznego. Chybiony był w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 200a§1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w obszarze zainteresowania nie było takich okoliczności faktycznych, które nie zostały potwierdzone dowodami a miały znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. 2.7. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w konsekwencji prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych chybiony był zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/EWG, przez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuprawnione zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji niedostrzeżenia wad procesowych postępowania, tj. a) art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, wskutek oparcia się na rozstrzygnięciach innego organu, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Śródmieście, który wydał decyzję w zakresie podatku dochodowego do kontrahenta podatnika (T. sp. z o.o.) w sytuacji gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na brak jej doręczenia jedynemu członkowi zarządowi; b) art. 191 w związku z art. 121 § 1 I art. 122 Ordynacji podatkowej, wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i tym samym wydanie błędnego rozstrzygnięcia przez: 1) nieuprawnione przyjęcie, że mamy do czynienia z fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, że z pisemnego oświadczenia A. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie wynika, że skarżący posługiwał się podwykonawcami, co ma również swój wyraz w piśmie tego podmiotu z 5 lutego 2021 r., które zalega w aktach sprawy, a którzy to podwykonawcy są sprzedawcami przedmiotowych faktur, 2) nieuprawnione przyjęcie, że zafakturowanych prac nie potwierdzają zeznania większości świadków, w sytuacji gdy świadkowie wskazali, że prace były wykonywane przez podwykonawców, a jedynie z uwagi na upływ czasu nie pamiętają dokładnych nazw firm podwykonawców, 3) błędne przyjęcie, że skarżący nie dokonał sprawdzenia referencji podwykonawców, w sytuacji gdy, po pierwsze etapowość inwestycji umożliwiała faktyczną weryfikację, a po drugie nie było to żadnym obowiązkiem, jak i w praktyce występuje rzadko i dotyczy głównie inwestycji budżetowych i ma odniesienie do wykonawcy, 4) nieprawidłowe przyjęcie, że rozliczenia gotówkowe wskazują na niedokonanie czynności wynikających z faktur wystawionych przez podwykonawców skarżącego w sytuacji gdy – abstrahując od braku zakazu co do takiej formy rozliczeń – stanowisko pomija specyficzne uwarunkowania branży budowlanej, w której właśnie takie rozliczenia są na porządku dziennym, 5) bezpodstawne zakwestionowanie wiarygodności dokumentów z KRS w odniesieniu do T. sp. z o. o., co należało jedynie do właściwego w sprawie sądu KRS, 6) bezpodstawne przyjęcie, że wystawienie faktury VAT musi nastąpić w tym samym miesiącu co wykonanie usługi, a co ma świadczyć, że usługi nie zostały wykonane, w sytuacji gdy miesiąc usługi nie musi być tożsamy z wystawieniem faktury i w żaden sposób nie wpływa to na wiarygodność wykonania rzeczonych usług, 7) dowolną ocenę zeznań świadka M.W. i przypisania tym zeznaniom waloru sprzeczności, w sytuacji gdy kolejne zeznania świadka były bardziej szczegółowe od pierwotnych, w których świadek zasłaniał się jedynie niepamięcią, c) art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne pominięcie przez organy podatkowe wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków: K.W., K.Z. i P.B., w sytuacji gdy rzeczone przesłuchania (wiedza świadków w zakresie podwykonawstwa) miały w sprawie istotne znaczenie, a o czym szczegółowo mowa w uzasadnieniu zarzutów; d) art. 210 § 4 w związku z 120 Ordynacji podatkowej, przez brak takiego uzasadnienia faktycznego, które swoim zakresem obejmowałoby ustosunkowanie się do dokumentów potwierdzających współpracę skarżącego z kontrahentami, w postaci umów o roboty budowalne z kontrahentami, które to dokumenty zostały zgromadzone w aktach sprawy; e) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie przez Organ II instancji w mocy decyzji organu I instancji, mimo że w toku prowadzonego postępowania nie zgromadzono materiału dowodowego świadczącego o fikcyjnym charakterze (nieodzwierciedlającego rzeczywistego przebiegu) transakcji z udziałem skarżącego; 3.2.2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego nieuprawnione zastosowanie i oddalenie skargi wskutek zaakceptowania niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, przez niedostrzeżenie wad procesowych postępowania administracyjnego, o których mowa w pkt 1 (1 – 5) skargi kasacyjnej; 3.2.3. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie, a to wskutek niedokonania właściwej kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, przez pominięcie części materiału dowodowego w postaci załączonego do skargi dokumentu pełnomocnictwa (podpis mocodawcy notarialnie poświadczony) legitymującego do odbioru gotówki przez pełnomocnika, który to dokument zalega w aktach rejestrowych kontrahenta skarżącego T. sp. z o.o.; 3.2.4. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie wskutek nieodniesienia się do zarzutów skargi (pkt 4b, d, e ,f i g), które podważały ustalenia oraz stanowisko organ(u)ów w przedmiocie sprawy. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/EWG, przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to wskutek przyjęcia, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdzie zgromadzone w sprawie dowody wskazują na podstawę do wniosku odwrotnego – prowadzącego do przyznania skarżącemu rzeczonego prawa do obniżenia podatku. 3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna – tak jak w rozpoznanej równolegle sprawie I FSK 630/23 (podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.) – nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie istotnych i oczywistych kwestii. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do uzupełniania" zarzutów skargi kasacyjnej ani przedstawionej w jej uzasadnieniu argumentacji. Podkreślenia wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na to, że w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono okoliczności, które podważyłyby przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Uwaga ta dotyczy w pierwszej kolejności podniesionego w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tego zarzutu ograniczono się do stwierdzenia, że "(...) Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania, kiedy w uzasadnieniu pisemnym Wyroku nie odniósł się do wskazanych w zarzucie Nr 4 nierozpoznanych zarzutów Skargi od decyzji II instancji" (pkt 27 uzasadnienia). W żaden sposób nie wykazano jednak, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna w CBOSA). Zarzut ten może okazać się skuteczny również, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11 – dostępne CBOSA). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4, ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09 – dostępny w CBOSA). Reasumując; wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.4. W podanym wyżej kontekście całkowicie chybiony był także podniesiony w pkt 3.2.1.a. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, wskutek "(...) oparcia się na rozstrzygnięciach innego organu, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Śródmieście, który wydał decyzję w zakresie podatku dochodowego do kontrahenta podatnika (T. sp. z o.o.) w sytuacji gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na brak jej doręczenia jedynemu członkowi zarządowi". Podstawą ustaleń, że T. Sp. z o.o. w Krakowie nie wykonała wykazanych w fakturach prac budowlanych była między innymi decyzja wydana wobec tej spółki na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a nie "decyzja w zakresie podatku dochodowego". Odnotować należy w tym miejscu, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 107/23 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 273/21, którym oddalono skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 29 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku – oceniając analogiczne jak w rozpoznawanej obecnie sprawie zarzuty skargi kasacyjnej – podkreślił, że ‘(...) organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego – T. sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie, nie dlatego, że był nią związany, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł do opisanych w uzasadnieniu decyzji wniosków, że transakcje pomiędzy skarżącym kasacyjnie, a kontrahentem tym nie zaistniały". 4.5. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.1. – 3.2.2. skargi kasacyjnej). Ani w treści tych zarzutów ani w przedstawionej w ich uzasadnieniu lakonicznej argumentacji nie podważono ustaleń, że T. Sp. z o.o. nie mogła być "podwykonawcą" skarżącego, gdy nie zatrudniała żadnych pracowników; nie posiadała parku maszynowego, a osoby kierujące tą spółką unikały kontaktu z administracją podatkową oraz że w stosunku do tej spółki wydano ostateczne decyzje na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji nie miało wpływu na wynik sprawy pisemne oświadczenie A. sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie, w którym potwierdzono, że "skarżący posługiwał się podwykonawcami" oraz "zeznania większości świadków, którzy podali, że prace były wykonywane przez podwykonawców". W rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano bowiem ustaleń, że roboty budowlane zostały wykonane, jednakże – z podanych wyżej powodów – rzeczywistymi "podwykonawcami" tych prac nie byli wystawcy zakwestionowanych faktur. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzuty skargi kasacyjnej polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że rozliczenia gotówkowe wskazują na niedokonanie czynności wynikających z zakwestionowanych faktur, podziela ocenę przyjętą w przywołanym już wyroku z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 107/23. Wskazując na przyjęte ustalenia dotyczące tych samych zdarzeń Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na brak racjonalności takiego rozliczania transakcji z T. Sp. z o.o. Podkreślił, że chociaż do każdej faktury wystawiano dokument KP w początkowym okresie, tj. w lutym 2016 r., a od marca tego roku wystawiane były dokumenty "Pokwitowanie zapłaty", to na dokumentach tych brak było podpisu osoby potwierdzającej odbiór gotówki do każdej faktury, jak też brak danych osoby odbierającej gotówkę. Skarżący nie zadbał zatem o pozyskanie i wpisanie do dowodu księgowego przynajmniej nazwiska osoby, której miał przekazywać gotówkę. Należy także zgodzić się z oceną przyjętą w obecnie rozpoznawanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, że mając na uwadze cel wprowadzenia regulacji z art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji. W realiach rozpoznawanej sprawy – mając na uwadze ustalenia dotyczące wystawców zakwestionowanych faktur wskazuje na zamiar ukrycia – przez taką formę zapłaty – rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. 4.7. Chybiony był zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wskazał, jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie wykazano, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania tego przepisu była błędna. W szczególności nie wykazano, że organy podatkowe – oceniając zgromadzony materiał dowodowy – uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Odnosząc się do lakonicznej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.8. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegający na pominięciu wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: K.W., K.Z. i P.B., którzy "mieli wiedzę w zakresie podwykonawstwa". Jak już zostało odnotowane w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano ustaleń, że roboty budowlane zostały wykonane, jednakże ich rzeczywistymi "podwykonawcami" nie mogli byli wystawcy zakwestionowanych faktur. Ponadto, w akt sprawy wynikało, że w toku postępowania podatkowego podjęto próby przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego. Osoby te wzywane były kilkakrotnie na przesłuchanie i nie podjęli kierowanej do nich korespondencji. Natomiast P.B. odpowiedział wiadomością mailową , która wskazywała na fakt, iż nie ma nic wspólnego z firmą T.. Nie udało się natomiast pozyskać adresu K.Z. Nie sposób w tej sytuacji przyjąć, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań K.W., K.Z. i P.B. było naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.9. Chybione były zarzuty naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W lakonicznym uzasadnieniu podniesiono, że "(...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dokonał właściwej kontroli zaskarżonej decyzji II instancji, gdyż pominął część materiału dowodowego – materiału korzystnego w swojej treści dla Skarżącego, a co dotyczy upoważnienia dla M.W. do odbioru gotówki, co tym bardziej jest cenniejsze dla oceny sprawy, gdyż "upoważnienie to posiada podpis mocodawcy notarialnie poświadczony, który to dokument zalega w aktach rejestrowych kontrahenta skarżącego T. sp. z o.o." (pkt 26. uzasadnienia skargi kasacyjnej). Stawiając ten zarzut pominięto ustalenia, z których wynikało, że na pokwitowaniach zapłaty brak było podpisu osoby potwierdzającej odbiór gotówki do każdej faktury, jak też brak danych osoby odbierającej gotówkę. "Zalegające" w aktach sprawy "upoważnienia dla M.W. do odbioru gotówki" nie miało w tej sytuacji istotnego znaczenia. Ponadto, przy ocenie tych zarzutów należy mieć na uwadze, że art. 3 § 1 cytowanej ustawy ma charakter ogólny i określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z jego naruszeniem (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2025 r., sygn. akt III OSK 1645/23 – dostępny w CBOSA). Jeżeli natomiast chodzi o ocenę zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym "Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną" to w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można kwestionować prawidłowości zajętego przez sąd pierwszej instancji stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez ten sąd (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2018 r. sygn. akt II OSK 3343/17; – dostępny w CBOSA). 4.10. W podsumowaniu oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny postępowania podatkowego oraz przyjętych w jego wyniku ustaleń. W świetle przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego wyroku, w tym oceny prawidłowości zastosowania art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że – poza polemiką – ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.11. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady (pkt 3.3.3. skargi kasacyjnej). Odnotować przy tym można, że zarzuty te były niezasadne także z tego powodu, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne. 4.12. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika organu odwoławczego oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Maja Chodacka Ryszard Pęk Marek Olejnik sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1