I FSK 674/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 394/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2018 r., nr UNP: 1001-18-010355 1001-IOV2.4103.138.2017.5.U13.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 394/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2018 r. o nr UNP: 1001-18-010355 1001-IOV2.4103.138.2017.5. U13.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że organy w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego ustaliły, że wartości netto i kwoty podatku od towarów i usług wynikające z dokumentów okazanych przez spółkę nie są zgodne z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pomimo wielokrotnych wezwań, nie okazała wszystkich dokumentów dotyczących transakcji, których wartość stanowiła podstawę do sporządzenia przedmiotowych deklaracji, m. inn. wszystkich oryginałów faktur uwzględnionych w okazanych organowi rejestrach, a dokumentujących zakup paliwa od P.G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P., będącego jednocześnie prezesem i udziałowcem spółki T. W ocenie organów z brzmienia art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) wynika, że warunkiem koniecznym do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów jest fizyczne posiadanie oryginałów faktur lub ich duplikatów, zatem brak ich okazania powoduje, że spółka nie mogła skorzystać z przysługującego jej prawa do takiego odliczenia. W stosunku natomiast do faktur, które zostały przesłane przez pełnomocnika (w tym kopii faktur stanowiących załącznik do maila wysłanego przez doradcę podatkowego) organ stwierdził, że część z nich dotyczyła zakupu paliwa do samochodów, do których podatnik nie wykazał jakiegokolwiek tytułu użytkowania, część dotyczyła zakupu paliwa do kilku samochodów, w tym takich, do których podatnika nie wykazał tytułu do użytkowania i jednocześnie brak jest danych pozwalających na przyporządkowanie konkretnej ilości paliwa z takiej faktury do pojazdów posiadanych przez podatnika, niektórych faktur nie można było powiązać ze świadczeniem konkretnych usług transportowych świadczonych przez spółkę, ponadto spółka odliczyła podatek naliczony z faktury dokumentującej zakup gazu do pojazdu, choć nie wykazała, aby w prowadzonej działalności taki pojazd użytkowała. Odliczyła także podatek naliczony z faktury wystawionej nie dla niej, ale dla P.G., a więc innego podmiotu. Poza tym zdaniem organów zakwestionowane transakcje nabycia paliwa nie były rzeczywiste, brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, że faktycznie zaistniały. Organ podjął wielokrotne próby nawiązania kontaktu z firmą P., również celem przeprowadzenia kontroli, jednak okazały się bezskuteczne, zwłaszcza że wskazany adres będący rzekomo siedzibą firmy nie istnieje. W dniu 6 czerwca 2016 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 25 maja 2016 r. wraz z protokołem przesłuchania P.G. z 29 kwietnia 2016 r. jako świadka na okoliczność spornych transakcji, jednakże nie potrafił on udzielić żadnych informacji na temat prowadzonej przez siebie działalności pod nazwą P. oraz informacji w zakresie transakcji zawartych z firmą T. sp. z o.o. Nie wywiązał się także ze zobowiązania, złożonego w dniu przesłuchania, do przedłożenia dokumentów mających stanowić uzupełnienie wyjaśnień. W tym stanie rzeczy organy podatkowe odmówiły prawa do obniżenia podatku, działając także na zasadzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji zgodził się z powyższymi ustaleniami i wnioskami. Nie podzielił jednocześnie zarzutów skargi co do prawidłowości przeprowadzonej kontroli podatkowej w siedzibie spółki, która zdaniem Sądu została skutecznie przedłużona, a uzyskane w jej toku dokumenty mogły być wykorzystane jako materiał dowodowy. Sąd podkreślił też bierną postawę skarżącej spółki, która pomimo licznych wezwań nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby rzeczywistość podejrzanych transakcji, a sam P.G. unikał kontaktu z organami podatkowymi. Sąd wskazał ponadto za organem, że nawet nadesłane kopie faktur nie dawały podstawy do odliczeń. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1. przepisów proceduralnych, tj.: a. art. 120, art. 122, art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) w zakresie w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął twierdzenia ze skarżonej decyzji bez badania materiału z akt sprawy, b. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim uznał jako dowody w sprawie materiał w aktach sprawy, a zwłaszcza w części zgromadzonej w trakcie kontroli podatkowej, c. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 171a § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z § 1 pkt 2 ppkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. w sprawie wzoru i sposobu prowadzenia metryki sprawy, w zakresie w jakim Sąd nie badał kompletności akt sprawy, 2. naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, tj.: a. art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 dyrektywy 2006/112/WE w zakresie w jakim Sąd dokonał błędnej wykładni przepisów podatkowych, b. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W nawiązaniu do oceny owych zarzutów podniesionych w rozpoznawanym środku zaskarżenia, w punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, ponieważ Sąd kasacyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku. W szczególności, dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 tej ustawy, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3864/17). Z kolei naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez Sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Mimo że przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. Przypomnienie powyższych zasad konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej było konieczne z uwagi na to, że rozpoznawany środek zaskarżenia nie spełnia standardów z nich wynikających. Abstrahując od tego, że brak jest powiązania poszczególnych zarzutów z art. 151 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, tak jakby przedmiotem zaskarżenia była decyzja organu II instancji, a nie wyrok WSA w Łodzi, to fachowy pełnomocnik stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania zasadniczo skupia się na wadliwości przeprowadzonej kontroli podatkowej, wskazując przede wszystkim, że dowody pozyskane w jej trakcie po dniu 10 grudnia 2013 r. (wynikający z upoważnienia pierwotny termin zakończenia kontroli) nie mogą być podstawą do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i powinny zostać pominięte. Jednakże ani w przywołanych podstawach kasacyjnych, ani też w treści uzasadnienia rozpoznawanego środka zaskarżenia nie przywołuje się naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, który dotyczy powyższej kwestii. Zgodnie bowiem z jego brzmieniem dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Zamiast tego kasator konsekwentnie wskazuje na naruszenie art. 284 § 3 cyt. ustawy, zgodnie z którym w razie niemożności wszczęcia kontroli w trybie wskazanym w § 1-2a z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrolujący wzywa kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wskazano wyżej, nie ma obowiązku domyślania się intencji kasatora, nie ma nadto prawa modyfikowania wskazanych przez niego podstaw kasacyjnych. To do profesjonalnego pełnomocnika należy prawidłowe i precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych. W takiej sytuacji zarzut ów całkowicie wymyka się spod kontroli instancyjnej. Kolejną wadliwością w ocenie pełnomocnika, podnoszoną w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest kwestia braku metryki sprawy. W tym zakresie wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się informacja z dnia 16 października 2015 r. o prowadzeniu metryki przy użyciu narzędzia informatycznego. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z faktu, że pełnomocnik skarżącej spółki nie mógł w aktach postępowania odnaleźć powyższej informacji nie wynika jeszcze, że akta są niekompletne. Niezależnie od tego, metryka sprawy ma jedynie znaczenie techniczne, pomocnicze, dlatego nawet jej brak w aktach nie ma żadnego wpływu na treść decyzji podatkowej (takiego wpływu zresztą kasator nie wykazał stosowną argumentacją). Sąd kasacyjny nie dopatrzył się nadto, by w aktach znajdowały się luki w numeracji, bądź by były one nieponumerowane. Tym samym za całkowicie chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 171a § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z § 1 pkt 2 ppkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. w sprawie wzoru i sposobu prowadzenia metryki sprawy. Nie są nadto uprawnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wyspecyfikowane w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z jakich wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. Co do zasady rację ma pełnomocnik spółki, że warunek formalny prawa do odliczenia w postaci posiadania przez podatnika oryginału faktury lub jej duplikatu może być zachowany, gdy podatnik w usprawiedliwionych okolicznościach przedstawia jedynie odwzorowanie jednego z tych dokumentów (kopię, kserokopię, wydruk skanu itp.), którego jakość umożliwia odczytanie niezbędnych danych opisanej w fakturze/duplikacie transakcji dla celów podatkowych. Strona skarżąca, jednakże abstrahuje od tego, że podatek naliczony nie może być uwzględniony przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że nie dokumentują one faktycznych transakcji gospodarczych. Faktura musi bowiem potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Tymczasem w realiach tej sprawy spółka nie okazała części faktur uwzględnionych w rejestrach (w ocenie orzekającego Sądu, gdyby je posiadała, niezależnie od miejsca, w jakim miały się znajdować, to podatnik by je okazał organom wiedząc, że tylko w taki sposób może wykazać swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego), a te, które zostały organom przedłożone (również w kopiach) nie dawały podstawy do odliczeń, dokumentując np. dostawę paliwa do samochodów, których skarżąca spółka w ogóle nie użytkowała, bądź których nie da się powiązać ze świadczeniem konkretnych usług transportowych przez spółkę. Organ zakwestionował także w trybie 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ich rzetelność. Przy czym ustaleń tych kasator nie zdołał podważyć w drodze stosownej argumentacji, albowiem twierdzenia pełnomocnika zawarte w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie mają żadnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na marginesie należy tylko odnotować, że w rozpoznawanym środku zaskarżenia brak jest zarówno zarzutu naruszenia art. 88 ust. 2, jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).