I FSK 719/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 471/22 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 lutego 2022 r., nr 1201-IOP2-3.4103.50.2021.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 471/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. R. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 14 lutego 2022 r., nr 1201-IOP2-3.4103.50.2021.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, zasądzenie na rzecz Skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji podczas gdy sformułowano wobec podatnika w zaskarżonej decyzji pozaustawowe kryteria do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w ten sposób, że zarzucono Skarżącej iż nie zachowała należytej staranności ani dobrej wiary odnośnie kontrahenta T., podczas gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja (2017 r.) nie formułowały wobec podatnika żadnych obowiązków dotyczących weryfikacji kontrahenta podatnika - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy naruszona została w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji zasada prawdy obiektywnej w ten sposób, iż dokonano ustaleń faktycznych w oparciu wyłącznie o labilne zeznania i twierdzenia S. K., które nie znalazły potwierdzenia w żadnym innym środku dowodowym i cechowały się wielokrotną zmianą swego charakteru opisu współpracy pomiędzy stronami - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 z w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji podczas gdy organy podatkowe w sposób niewyczerpujący oraz dokonany z naruszeniem zasady zaufania w postępowaniu podatkowym rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, pomijając te, które świadczyły na korzyść podatnika, w szczególności odręcznego oświadczenia napisanego przez S. K. 31.01.2018 r., złożonego w [...] Urzędzie Skarbowym w K., w którym stwierdza on, że po zlikwidowaniu swojej działalności na przełomie lat 2014/2015 świadczył realnie usługi oraz wystawiał faktury związane ze sprzedawaniem opon, którym zajmował się nieustannie od momentu podjęcia współpracy ze Skarżącą w 2012 r. – co miało wpływ na wynik sprawy; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem błędnego (w oparciu niewłaściwie ustalony stan faktyczny) i bezpodstawnego uznania transakcji Skarżącej z S. K. za czynności niedokonane, podczas gdy w zebranym materiale dowodowym brak jest przesądzających argumentów na korzyść stanowiska Organu II instancji, b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej (w oparciu niewłaściwie ustalony stan faktyczny) odmowie uwzględnienia prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. K., w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny nie przesądza o fikcyjnym charakterze czynności dokonywanych między Skarżącą a S. K. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania w wypadkach określonych w § 2, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że zakres kontroli dokonywanej przez Sąd odwoławczy determinują wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten weryfikuje zasadność zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, a podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w wypadku oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie skarżący powinien nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. 3.3. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej w odniesieniu do rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. 3.4. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. 3.5. W ramach pierwszego zarzutu procesowego wskazano na naruszenie art. 120 O.p. "poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji podczas gdy sformułowano wobec podatnika w zaskarżonej decyzji pozaustawowe kryteria do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w ten sposób, że zarzucono Skarżącej iż nie zachowała należytej staranności ani dobrej wiary odnośnie kontrahenta T., podczas gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja (2017 r.) nie formułowały wobec podatnika żadnych obowiązków dotyczących weryfikacji kontrahenta podatnika". 3.6. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie z dwóch powodów. Po pierwsze, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano bowiem, iż: "Samodzielnie sformułowany zarzut naruszenia art. 120 O.p. nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego. Naruszenie zasady praworządności może być oczywiście podnoszone w ramach zarzutów skargi kasacyjnej, muszą być jednak spełnione dwa warunki: po pierwsze, zasada ta znajduje swoje rozwinięcie w konkretnych normach zawartych w Ordynacji podatkowej, stąd podnosząc ten zarzut należy powiązać go z naruszeniem innych przepisów procesowych rozwijających i precyzujących tę zasadę. Po drugie, zarzut musi być uzasadniony." (zob. wyrok z 3 września 2024 r., sygn. akt II FSK 1406/21). Z uwagi na brak powiązania wymienionego art. 120 O.p. z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady, zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Po drugie, umknęło autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uznał, że "Skoro w niniejszej sprawie zostało przez organy wykazane, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zbędne było czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy Skarżąca działała z należytą starannością". 3.7. W drugim zarzucie procesowym skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 122 O.p. "poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy naruszona została w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji zasada prawdy obiektywnej w ten sposób, iż dokonano ustaleń faktycznych w oparciu wyłącznie o labilne zeznania i twierdzenia S. K.". 3.8. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie takie niezbędne działania zostały podjęte. Skarżąca może się z ustaleniami organu podatkowego nie zgadzać, jednakże nie stanowi to argumentu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie zbierania dowodów. W przedmiotowej sprawie zwrócić bowiem należy uwagę, że ustalenia organów znajdują potwierdzenie w dwóch protokołach z przesłuchania S. K. w charakterze strony w dniu 19 lutego 2020 r., oraz w charakterze świadka w dniu 23 lipca 2021 r., a także prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., nr [...] z 24 lipca 2020 r., określającej kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji tej uznano, że firma T. w okresie I i II kwartału 2017 r. wystawiła dla Skarżącej cztery faktury, które zostały określone jako tzw. "puste faktury", gdyż określone na tych fakturach dostawy nie miały miejsca. Skarżąca nie wskazała natomiast jakie jeszcze środki dowodowe zobligowany byłby przeprowadzić organ celem ustalenia stanu faktycznego, co czyni zarzut w powyższym zakresie nieuzasadnionym. 3.9. W kolejnym zarzucie procesowym wskazano na naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. "poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji podczas gdy organy podatkowe w sposób niewyczerpujący oraz dokonany z naruszeniem zasady zaufania w postępowaniu podatkowym rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, pomijając te, które świadczyły na korzyść podatnika, w szczególności odręcznego oświadczenia napisanego przez S. K. 31.01.2018 r., złożonego w [...] Urzędzie Skarbowym w K., w którym stwierdza on, że po zlikwidowaniu swojej działalności na przełomie lat 2014/2015 świadczył realnie usługi oraz wystawiał faktury związane ze sprzedawaniem opon". 3.10. Jak wskazano już powyżej organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji powołały się m.in. na protokoły z przesłuchania S. K. oraz wydaną dla niego prawomocną decyzję odmawiając jednocześnie wiarygodności pisemnemu oświadczeniu S. K. z 2018 r., że pomimo likwidacji działalności świadczył nadal usługi i wystawiał faktury VAT. Organy dokonały oceny zgromadzonych dowodów w oparciu o art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 191 O.p., zatem dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążąca. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, czyni więc zasadnym przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. 3.11. W ramach zarzutów z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w pierwszej kolejności wskazano na naruszenie "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem błędnego (w oparciu niewłaściwie ustalony stan faktyczny) i bezpodstawnego uznania transakcji Skarżącej z S. K. za czynności niedokonane". Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczące tej czynności. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez bezpodstawne uznanie transakcji Skarżącej z S. K. za czynności niedokonane, co jest ewidentną konsekwencją naruszenia przepisów postępowania. 3.12. Należy bowiem podkreślić, że taki sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego niewątpliwie świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego próbuje kwestionować ustalenia faktyczne. Natomiast, jak wynika z niepodważonego stanu faktycznego, Skarżąca w okresie rozliczeniowym będącym przedmiotem rozpoznania w tej sprawie obniżyła podatek należny o naliczony na podstawie faktur VAT niedokumentujących realnych transakcji. Brak zasadności tego zarzutu wzmacnia dodatkowo okoliczność, że we wniesionym środku zaskarżenia jego autor w ogóle nie wyjaśnił na czym miałaby polegać błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie przywołanego przepisu. 3.13. Analogicznie jak powyżej należy ocenić zarzut naruszenia "art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej (w oparciu niewłaściwie ustalony stan faktyczny) odmowie uwzględnienia prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. K., w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny nie przesądza o fikcyjnym charakterze czynności dokonywanych między Skarżącą a S. K.". 4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Chodacka R. Pęk M. Olejnik