I FSK 778/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2203/19 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2203/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 14 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 14 sierpnia 2019 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: NUC-S) z 4 grudnia 2018 r. określającą Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. oraz określającą na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych w grudniu 2013 r. faktur VAT. 1.3. DIAS potwierdził stanowisko NUC-S, że skoro zaewidencjonowane przez Spółkę faktury, wskazujące jako sprzedawców: E., X., T. i M. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, to tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem organu ww. podmioty, jak również dostawcy ww. podmiotów, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto, w ocenie organu Spółka wiedziała, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w zakresie VAT. DIAS dodał, że okoliczności prowadzenia rzekomej działalności dostawców Spółki, zostały potwierdzone decyzjami wydanymi w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że wszystkie transakcje, w których uczestniczyła Spółka w zakresie hurtowego handlu sprzętem elektronicznym były elementem oszustwa w zakresie rozliczeń VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym. W stosunku do transakcji, których stroną była Skarżąca, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje te miały cechy karuzeli podatkowej. Wskazując z kolei na wprowadzone przez Skarżącą do obrotu gospodarczego w grudniu 2013 r. faktury dotyczące sprzedaży krajowej sprzętu elektronicznego, organ podał, że faktury te były wystawione na rzecz spółek: I., M., A. S.A., H., A. S.A., N., Y.. Wszystkie te podmioty w grudniu 2013 r. były zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT oraz dokonały odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą. Zdaniem DIAS, skoro Spółka nie dokonała nabycia towarów od X., E., T. oraz M., nie wskazała również innego źródła nabycia towarów ani dowodów na jego posiadanie, to wprowadzone do obiegu prawnego faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów dokumentujące sprzedaż towarów nabytych rzekomo od E., E., T. oraz M., stanowią również tzw. "puste faktury". 1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym, które zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za okres objęty skarżoną decyzją. Wskazani w decyzji kontrahenci Spółki nie dysponowali towarem jak właściciel, nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Celem ich działalności nie był obrót handlowy, lecz umożliwienie organizatorom procederu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Prawidłowo również organy przyjęły, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę na rzecz [...] a dotyczące odsprzedaży sprzętu elektronicznego, który miał być nabyty od [...], nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Zasadnie zatem do poszczególnych faktur VAT zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji zasadnie również zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących usług związanych z tą sprzedażą (usługi magazynowe i transportowe świadczone przez D. sp. z o.o. i A. S.A.), jako niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez podmioty noszące znamiona tzw. "buforów", którzy z kolei nabyli towar od tzw. "znikających podatników". Przedmiotowe nabycia nie były przypadkiem odosobnionym dotyczącym pojedynczej dostawy, lecz dotyczyły wszystkich krajowych dostaw w spornym okresie o znacznej wartości, sięgającej milionowych kwot. Mając na względzie powyższe ustalenia, zdaniem Sądu zasadnie organy uznały, że podmioty wykazane na fakturach zakupu jako dostawcy, nie mogły w rzeczywistości tych dostaw dokonać, a Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu najistotniejsze znaczenie dla przypisania Skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym miały ustalenia organów, co do roli w tym procederze prezesa zarządu Spółki – A. C., a przede wszystkim jej świadomości co do mechanizmów działania transakcji karuzelowych oraz jej poprzednie doświadczenia zawodowe, w tym w innych podmiotach uwikłanych w tego rodzaju oszustwa, powiazania i znajomości z pracownikami i osobami zarządzającymi w podmiotach występujących w łańcuchach transakcji. W ocenie Sądu, organy wykazały mając na względzie całokształt zebranego materiału i ustalonych w sprawie faktów, że Spółka wiedziała, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Tym samym skoro Skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, to niewątpliwie w tym zakresie nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów i w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 12325; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę w całości. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji DIAS z powodu naruszenia przez organ II instancji: a) art. 120 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 7 i 2 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi mimo braku zbadania przez Sąd wojewódzki zasadności wszczęcia przez organy postępowania karnego skarbowego względem Skarżącej kasacyjnie, kiedy w istocie zostało ono zainicjowane jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś ze względu na faktyczne dążenie do wykrycia i ewentualnego ukarania sprawcy czynu zabronionego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości; b) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu I instancji m.in. o świadomym udziale Spółki w oszukańczym procederze, mechanicznie powielonym przez organ II instancji oraz niezastosowanie się do wytycznych oraz prounijnej wykładni przepisów prawa, wynikających z wiążącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie m.in. prawa do odliczenia VAT; c) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ I instancji, co zostało zaaprobowane przez organ II instancji, obrazu Spółki jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych i udziału w oszukańczym procederze; d) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 181 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na nie zgromadzeniu wyczerpującego materiału dowodowego oraz poprzez wadliwe, nieznajdujące uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, że podatnik był świadomym uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej". Do naruszenia ww. przepisów, zdaniem Spółki doszło także z uwagi na bezpodstawne posłużenie się okolicznościami niedotyczącymi bezpośrednio Skarżącej w celu uprawdopodobnienia twierdzeń organu II instancji, co do rzekomej świadomości podatnika i niedziałania przez niego z zachowaniem należytej staranności; e) art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 235 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji DIAS w sytuacji dopuszczenia się przez organy obu instancji istotnych uchybień w procesie gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków, wobec których organ dokonał włączenia protokołów z ich zeznań oraz odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych przez Skarżącą w sytuacji, w której dowody zgłaszane przez Skarżącą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. świadomego udziału w rzekomej karuzeli podatkowej) oraz zgłoszone zostały na tezy odmienne aniżeli wynikające z dotychczasowych dowodów zgromadzonych w sprawie, w konsekwencji czego uznanie za udowodnione okoliczności dotyczące świadomości Skarżącej w udziale w tzw. "karuzeli podatkowej" w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik z sprawy z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny w sprawie; f) art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia; g) art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo oparcia decyzji podatkowej w zasadniczej większości o ustalenia powzięte przez organy w toku odrębnych postępowań, w których Skarżąca nie brała czynnego udziału, nie miała dostępu do akt tych postępowań, nie mogła w sposób właściwy wypowiedzieć się co do zebranego w ich toku materiału dowodowego, na podstawie którego poczyniono ustalenia faktyczne w przedmiotowej sprawie - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa Skarżącej kasacyjnie do właściwej obrony jej praw i stanowi jawne naruszenie reguły prowadzenia postępowania, zdefiniowanej w wyroku TSUE, wydanym w sprawie C-189/18 [...]; h) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania z uwagi na brak przedstawienia zasadnych przesłanek jakimi DIAS kierował się wydając decyzję; i) art. 181 i 180 § 1 O.p. poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy dokumentów wydanych w toku postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich i dalszych kontrahentów podatnika wyłącza konieczność dokonania samodzielnej analizy i potwierdzenia inkorporowanych treści; j) art. 191 O.p. tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną - sprzeczną z zasadami logiki - a nie swobodną ocenę wybranych przez organ II instancji dowodów oraz niespójną, wykluczającą się argumentację w odniesieniu do stawianych podatnikowi zarzutów; k) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, które w szczególności polega na sformułowaniu uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający uzyskanie odpowiedzi na pytanie "dlaczego" wydane zostało przedmiotowe rozstrzygnięcie; I) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo że uzasadnienie decyzji organów obu instancji nie spełnia warunków przewidzianych w art. 210 O.p.; m) art. 127 O.p. i art. 229 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające na ograniczeniu się przez organ odwoławczy jedynie do kontroli zasadności decyzji organu pierwszej instancji, niepodjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy, brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, o co wnioskowała Skarżąca, co miało istotny wpływ na wynik spraw, gdyż Skarżąca pozbawiona została prawa do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy, a także w mechanicznym powieleniu przez organ II instancji stanowiska organu I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Skarżąca zarzuciła ponadto, naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka zarzuciła także naruszenie prawa materialnego: 2) art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i przyjęcie względem Spółki wymogów, co do badania rzetelności swoich kontrahentów, które są nieznane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło do wadliwego zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonej przez podatnika weryfikacji kontrahentów i tym samym faktycznego nałożenia na Spółkę podatku w rozumieniu tego przepisu poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z kwestionowanych faktur; 3) art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że narzucanie na podatnika - retroakcyjnie - wymogów, co do badania rzetelności podatnika, które nie były i nie mogły być mu znane w badanym okresie, a także że przyjęcie pełnej dowolności i braków formalnych kryteriów ograniczających formułowane wymogi weryfikacji kontrahentów, nie stanowią naruszenia zasady pewności prawa, wynikającej z istoty demokratycznego państwa prawnego, mimo iż prawidłowa wykładnia tego przepisu w przedmiotowej sprawie powinna prowadzić do wniosku o istotnej sprzeczności działalności organów podatkowych z powołaną zasadą; 4) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu, polegające na oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji przeprowadzenia przez organy obu instancji postępowania wbrew regulacjom zawartym w Ordynacji podatkowej oraz wydaniu decyzji wyłącznie w oparciu o własne hipotezy, nie potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym; 5) art. 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w badanej sprawie, mimo że pojawiły się wątpliwości, co do treści przepisów prawa, które jednak zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika; 6) art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jej niewłaściwe faktyczne zastosowanie do narzucenia podatnikowi ograniczeń w dostępie do prawa do odliczenia, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających takie działanie; 7) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do pozbawienia danego podmiotu dokonującego tych czynności charakteru podatnika podatku od towarów i usług, mimo spełniania ogólnych wymogów, wyszczególnionych w tych przepisach, podczas gdy prawidłowa i zgodna z orzecznictwem TSUE wykładnia tych przepisów nakazuje przyjąć, że stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej oraz uznanie danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest w całości niezależne od celu i zamiaru dokonywanych czynności; powyższe zdaniem Skarżącej doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki do odmowy ich zastosowania; 8) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez podatnika transakcji za czynności opodatkowane - dostawy towarów; powyższe zdaniem Skarżącej doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki pozwalające na odmowę uznania dokonanych przez Skarżącą transakcji za dostawę towarów; 9) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez bezzasadne pozbawienie Skarżącej, działającej w dobrej wierze prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółki R., J. oraz H. w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych niezbędnych do odliczenia tego podatku; 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na: a) bezpodstawne i wadliwe uznanie, że kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane, rodzące prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego dokonane przez Skarżącą były czynnościami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czynności niedokonane), podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego dokonania kwestionowanych transakcji, co potwierdza również fakt odnoszenia się do warunków tych transakcji, b) uchybienia w zakresie oceny dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania; 11) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do faktur Spółki dokumentujących dostawę towarów mimo, że stan faktyczny nie pozwalał na jego zastosowanie; 12) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy VAT poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem orzecznictwa TSUE i bezzasadne zastosowanie, w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia podatku a w braku analizy szczegółowego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami oraz braku udowodnienia, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym; 13) art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na interpretacji tych przepisów z pominięciem art. 155 § 2 i art. 336 K.c. i uznanie, że Skarżąca nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw towarów, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż doszło do przeniesienia władztwa nad towarami, zatem doszło do objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 K.c.; 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji DIAS z powodu naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 15 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, 4 i 5 u.p.t.u., a także art. 42 ust. 1,3,11 tej ustawy oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy VAT, art. 273 Dyrektywy VAT, art. 217, art. 2 Konstytucji RP – zdaniem Skarżącej naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; 15) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: a) brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku, w sposób jednoznaczny, ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego oraz własnej oceny i stanowiska wobec ustalonego przez organy stanu faktycznego, bezrefleksyjne przyjęcie ustaleń organów obu instancji za własne oraz brak skonfrontowania twierdzeń organów obu instancji z bogatym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co doprowadziło do wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu wyroku, niedających się usunąć w drodze dostępnych narzędzi interpretacyjnych a w konsekwencji uniemożliwiło precyzyjne zidentyfikowanie jaki stan faktyczny został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty za miarodajny do wyrokowania; b) brak odniesienia się do podnoszonych przez Spółkę zarzutów skargi, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, jak i znacząco utrudniając możliwość sformułowania zarzutów kasacyjnych; c) brak uzasadnienia w odniesieniu do kwestii zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, jak i znacząco utrudniając możliwość sformułowania zarzutów kasacyjnych; d) lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku w pozostałej części, zasadniczo powielające jedynie (w części historycznej wyroku), w drodze ogólnej (a w głównej mierze milczącej) akceptacji argumentację DIAS (powielającą z kolei argumentację organu I instancji), której wadliwość była przedmiotem wniesionej do WSA skargi, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, jak i znacząco utrudniając możliwość sformułowania zarzutów kasacyjnych. Powyższe naruszenia, zdaniem Skarżącej miały istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła również o przeprowadzenia rozprawy. W nawiązaniu do zarządzenia o wezwaniu do uiszczenia wpisu sądowego wyjaśniła, że przyznano jej prawo pomocy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji m.in. w zakresie wpisu od skargi. Strona wniosła o przyznanie częściowego prawa pomocy w zakresie wpisu od skargi kasacyjnej. Postanowieniem z 28 stycznia 2021 r. przyznano Spółce prawo pomocy we wnioskowanym zakresie. 2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. w zw. z art. 7 i 2 Konstytucji RP "poprzez oddalenie skargi mimo braku zbadania przez Sąd Wojewódzki zasadności wszczęcia przez organy postępowania karnego skarbowego względem Skarżącej kasacyjnie, kiedy w istocie zostało ono zainicjowane jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś ze względu na faktyczne dążenie do wykrycia i ewentualnego ukarania sprawcy czynu zabronionego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości". Po pierwsze, w skardze kasacyjnej nie wykazano trafności twierdzenia, że decyzja organu II instancji została wydana po upływie okresu przedawnienia. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku. Zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tzn. z dniem 31 grudnia 2019 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w tej sprawie wydana została 14 sierpnia 2019 r. tzn. przed upływem tego terminu. Wskazywałoby to, że organ odwoławczy w tej sprawie orzekał przed upływem terminu przedmiotowego przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w skardze kasacyjnej nie wykazano aby było inaczej. Ponadto zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie sformułowano w skardze do Sądu pierwszej instancji, a Sąd ten nie rozważał w ogóle kwestii przedawnienia. W skardze kasacyjnej nie został natomiast sformułowany pod adresem Sądu zarzut naruszenia w tym zakresie art. 134 P.p.s.a., tzn. niewłaściwej kontroli zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w kontekście tzw. instrumentalności zastosowania tych przepisów w tej sprawie, co nawet gdyby przyjąć potrzebę odnoszenia się do tych norm, nie pozwala NSA - związanego zarzutami skargi kasacyjnej – na uwzględnienie tego zarzutu. 3.2. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 235 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji DIAS w sytuacji dopuszczenia się przez organy obu instancji istotnych uchybień w procesie gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez: - pozbawienie Skarżącej możliwości czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków, wobec których organ dokonał włączenia protokołów z ich zeznań oraz - odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych przez Skarżącą, w sytuacji, w której dowody zgłaszane przez Skarżącą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. świadomego udziału w rzekomej karuzeli podatkowej) oraz zgłoszone zostały na tezy odmienne aniżeli wynikające z dotychczasowych dowodów zgromadzonych w sprawie, w konsekwencji czego uznanie za udowodnione okoliczności dotyczące świadomości Skarżącej o udziale w tzw. "karuzeli podatkowej" w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik z sprawy z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny w sprawie. Co do kwestii naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych w zakresie oddalenia wniosków dowodowych Spółki" (jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), zgodzić się należy, ze stroną Skarżącą, że Naczelny Sąd Administracyjny na tle wykładni i stosowania art. 188 O.p. wielokrotnie stwierdzał, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innym dowodem, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Aby jednak zarzut ten mógł zostać uwzględniony w skardze kasacyjnej należy wykazać jego zasadność, poprzez wskazanie wniosku dowodowego, w ramach którego wniesiono o przeprowadzenie konkretnego dowodu na określone okoliczności i wykazanie wpływu odmowy jego przeprowadzenia na wynik sprawy. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie przeprowadzono takiego wywodu, wskazano jedynie, że w świetle orzeczeń NSA należy uznać, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu narusza art. 188 Ordynacji Podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że Spółka na podstawie art. 180 w zw. z art. 188 O.p., składała wnioski dowodowe o: • przesłuchanie pracowników oraz zarządu E. sp. z o.o. (tj. A. M., M. K. oraz M. L.); • przesłuchanie pracowników oraz zarządu X. sp. z o.o. (tj. K. B., P. B., F. W., A. M.); • przesłuchanie pracowników oraz zarządu A. sp. z o.o.; • przesłuchanie pracowników oraz zarządu Skarżącej, - na okoliczność: potwierdzenia, że dostawy na rzecz Skarżącej, były realizowane; potwierdzenia, że towar faktycznie był przedmiotem dostawy (transakcji); potwierdzenia, że kontrahenci Spółki faktycznie prowadzili działalność gospodarczą; potwierdzenia, że podatnik nie mógł wiedzieć, że uczestniczył w rzekomej karuzeli podatkowej. Zgłaszając wskazane powyżej wnioski dowodowe Strona zmierzała do wykazania, że dostawa towarów zakwestionowana przez organ pierwszej instancji, miała w rzeczywistości miejsce, a tym samym, że faktury wystawione na rzecz Spółki wykazują czynności, które zostały dokonane. W piśmie z dnia 30.05.2019 r. złożonym w toku postępowania odwoławczego Strona dodatkowo wniosła o przesłuchanie kontrahentów Spółki, których faktury zostały zakwestionowane na okoliczność, że: - podatnik nie uczestniczył świadomie w nadużyciach swoich kontrahentów; - podatnik działał w dobrej wierze; - podatnik nie miał świadomość nadużyć podatkowych swoich dostawców; - podatnik zweryfikował swoich kontrahentów; transakcje zostały wykonane; - własność towarów będących przedmiotem transakcji została przeniesiona na rzecz kontrahentów; - transport towarów został wykonany; - przebieg transakcji nie wzbudzał podejrzeń (cena była rynkowa). Odnośnie tych wniosków, organ odwoławczy nie przychylając się do nich stwierdził m.in., że część wnioskowanych przez Stronę dowodów została już zrealizowana w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji, wobec czego brak jest podstaw do przeprowadzenia ponownych przesłuchań zgodnie z wnioskiem Strony. W szczególności zostali przesłuchani K. B., P. B., F. W. i A. M. – pracownicy E. sp. z o.o. W toku postępowania organ pierwszej instancji dokonał również przesłuchań A. C. - prezesa zarządu oraz pracownika spółki M. L. Podniesiono także, że w niniejszej sprawie nie występuje spółka A. sp. z o.o. dlatego wiosek o przesłuchanie pracowników oraz zarządu tego podmiotu uznać należy za niezrozumiały i bezzasadny. Ponadto w decyzji tej wskazano, że w niniejszym postępowaniu nie kwestionuje się istnienia towarów będących przedmiotem obrotu, cen towarów oraz zyskowności prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, dlatego też realizacja wnioskowanych dowodów jest bezcelowa, gdyż jej ustalenia byłyby bez wpływu na ustalenia przedmiotowego postępowania. Odnośnie powyższych stwierdzeń organu odwoławczego Strona nie odniosła się zarówno w skardze do Sądu pierwszej instancji jak i w skardze kasacyjnej. W tej sytuacji stwierdzić należy, że Spółka w żaden sposób nie podważyła prawidłowości oddalenia jej wniosków dowodowych, jak również nie wykazała, że w tych okolicznościach organ naruszył art. 188 O.p., skoro nie wskazała, którzy z wnioskowanych świadków faktycznie nie zostali przesłuchani i na jakie istotne dla sprawy okoliczności, jak również nie zakwestionowała stanowiska organu, że przedmiotowe wnioski dowodowe został zgłoszone na okoliczności niekwestionowane przez organy. 3.3. Niezasadne są zarzuty podnoszące naruszenie art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez: - pozbawienie Skarżącego możliwości czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków, wobec których organ dokonał włączenia protokołów z ich zeznań, - naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia. Zdaniem Strony do naruszenia ww. przepisów doszło poprzez oparcie decyzji podatkowej w zasadniczej większości o ustalenia powzięte przez organy w toku odrębnych postępowań, w których Skarżąca nie brała czynnego udziału, nie miała dostępu do akt tych postępowań, nie mogła w sposób właściwy wypowiedzieć się co do zebranego w ich toku materiału dowodowego, na podstawie którego poczyniono ustalenia faktyczne w przedmiotowej sprawie co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa Skarżącej kasacyjnie właściwej obrony jej praw i stanowi jawne naruszenie reguły prowadzenia postępowania, zdefiniowanej w wyroku TSUE, wydanym w sprawie C-189/18 [...]. Strona pomija jednak, że Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Jednak polskie regulacje prawne, co zasadniczo różnicuje stan obu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. Jak już wskazywano, Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. W świetle powyższego, powołany przez Skarżącą wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca poprzez dopuszczenie dowodów pozyskanych w postępowaniach toczących się wobec jej kontrahentów nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona korzystała z przysługujących jej uprawnień, zgłaszała wnioski i zarzuty dowodowe i miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz możliwość odnoszenia się do pozyskanych z innych postępowań dowodów. Należy przy tym mieć na uwadze, że w przypadku oszustw, tzw. "karuzeli podatkowej", konieczne jest dokonywanie ustaleń w oparciu o materiał obwodowy i ustalenia dokonane przez organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów strony, i podmiotów ustalonych w ramach łańcucha tejże karuzeli podatkowe, które mogą zostać w oparciu o art. 180 § 1 w związku art. 181 O.p. włączone do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Oczywiście istotnym jest, aby strona miała możliwość zapoznania się z tymi materiałami oraz ustosunkowania się do nich, co w tej sprawie miało miejsce. 3.4. Za nietrafne również należy uznać zarzuty naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., w ramach których Skarżąca kwestionuje ustalenie świadomego udziału Spółki w oszukańczym procederze, tzw. "karuzeli podatkowej". W okolicznościach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane u Skarżącej transakcje zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych były elementem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej". Wykazano bowiem, że w poszczególnych łańcuchach transakcji, w których ogniwem była Spółka zawsze występował tzw. "znikający podmiot" (np. [...]), który po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury nie rozliczał się z budżetem z należnego od sprzedaży VAT, a towar przez szereg transakcji pozostawał w tym samym miejscu (A., D.). Skarżąca kwestionuje jednak, aby była świadomym uczestnikiem tego oszustwa, podnosząc, że organy podatkowe nie przedstawiły na to żadnych dowodów. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. 3.5. Przede wszystkim organy podatkowe wskazały, że zakwestionowane transakcje Skarżącej cechowały okoliczności charakterystyczne dla transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej": - zakup i sprzedaż towaru przez Skarżącą dokonywane były wyłącznie w formie wirtualnej; transakcje zawierane były w formie elektronicznej (e-mail), co powodowało szybką zmianę kolejnych nabywców towarów, - towar znajdujący się w magazynie D., nie był przemieszczany, a jedynie według dokumentów PZ, WZ zmieniał właściciela, - towar nie był poddawany procedurom sprawdzającym, - na potwierdzenie przeprowadzania transakcji Spółce wystarczyły zdjęcia z centrów logistycznych i dokumentacja magazynowa, - Spółka nie ubezpieczała towaru (z zeznań A. C. wynika, że ubezpieczone przez firmę C. były tylko należności handlowe), - dostawy do odbiorców były realizowane przez firmy logistyczne bez jakiegokolwiek zaangażowania Spółki, - zwykle towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden do dwóch dni, - w zdecydowanej większości przypadków towar, który był przedmiotem transakcji przeprowadzonych z udziałem Skarżącej z poszczególnymi ogniwami, nie był dzielony tylko całe jego partie były przekazywane w łańcuszku pomiędzy podmiotami, trafiając na koniec do ostatecznego odbiorcy, - Spółka w ramach tych transakcji jedynie wytwarzała dokumentację zakupu i sprzedaży oraz rozliczała się z właściwym urzędem skarbowym. Ponadto istotnym jest, że z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w żaden sposób niepodważonych przez Skarżącą – A. C., prezes Spółki, była - przed zatrudnieniem w tym charakterze - zatrudniona w firmie G. sp. z o.o., jako handlowiec od 1 marca 2011 r., a od 18 sierpnia 2011 r. była pełnomocnikiem zarządu tej spółki w toczącej się kontroli podatkowej, z dokumentacji której wynika, że G. sp. z o.o. działała według tego samego schematu, według którego później działała Skarżąca i była postrzegana jako podmiot biorący udział w oszustwach karuzelowych. Ustalano także, że A. C., po wygaszeniu działalności G. sp. z o.o., kupiła gotową spółkę S., której nazwę zmieniła na GX i została prezesem jej zarządu. Wynika z tego, że A. C., jako uczestnik prowadzonego z jej udziałem postępowania w sprawie oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", w spółce G., miała świadomość funkcjonowania w branży handlu artykułami elektronicznymi tego rodzaju zjawiska, a mimo tego, przy twierdzeniu, że prowadząc Spółkę bazowała na kontaktach wypracowanych w poprzednich miejscach zatrudnienia, zdecydowała się na współpracę z firmami takimi jak [...], które były firmami nowymi na rynku, prowadzonymi przez - jak twierdzi - nieznane jej osoby, w których siedzibach nigdy nie była, przeprowadzając przy tym transakcje w okolicznościach charakterystycznych dla ww. oszustwa karuzelowego, kwestionowanych już w postępowaniu G. sp. z o.o. 3.6. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące wadliwą ocenę udziału Skarżącej w łańcuchu transakcji, sprowadzającą się do przyjęcia, że była ona podmiotem świadomym uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. Brak zatem przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż w żaden sposób nie wykazano wadliwości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli stanowiska organu, że Skarżąca była świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzonych z udziałem "znikającego podatnika", a z przebiegu transakcji z jej udziałem jednoznacznie wynika, że towar miał jedynie uprawdopodobnić realność dokonywanych transakcji, których głównym celem było wyłudzenie VAT. 3.7. Należy mieć przy tym na uwadze, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze, nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie). 3.8. W tej sytuacji za bezpodstawne uznać należy zarzuty naruszenia art. 124 O.p, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. oraz art. 127 i art. 229 O.p., gdyż wbrew tym zarzutom, uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w sposób jednoznaczny prezentuje przesłanki podjętego rozstrzygnięcia oraz nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p., gdyż dokonana przez organ odwoławczy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. 3.9. Mając zatem na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że Skarżąca w zakwestionowanych transakcjach była świadomym uczestnikiem oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", nie ma podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy bowiem mieć na uwadze wyrok ETS (obecnie: TSUE) z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, [...]), w którym stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być w obrocie krajowym poddana regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku w stosunku do dokonanych zakupów towarów oraz art.108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku dokonywanych dostaw. 3.10. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest zatem, czy dany łańcuch transakcji składa się na tzw. "oszustwo karuzeli podatkowej VAT", a jeżeli tak, czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Ustalenie, jak w tej sprawie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje". Cechą bowiem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT (istnienie towaru w takich "transakcjach" ma jedynie uwiarygodniać rzeczywisty charakter tych transakcji, podczas gdy towar ten ma jedynie charakter środka służącego oszustwu podatkowemu). 3.11. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie TSUE stwierdza się jednoznacznie, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez Dyrektywę 2006/112. W tym zakresie Trybunał orzekł, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., [...], C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dnia 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe popełnia sam podatnik, jak również gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT (zob. np. wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., [...], C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56; z dnia 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; a także z dnia 6 października 2019 r., [...], C 189/18, EU:C:2019:861, pkt 35). 3.12. Powyższy sposób wykładni wynikający z ww. orzeczeń TSUE na tle zjawisk takich jak oszustwo podatkowe oraz unikanie opodatkowania należy także uwzględnić na tle rozumienia normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy wystawienie faktury z wykazanym podatkiem jest elementem towarzyszącym tym zjawiskom. Uwzględniając zatem powyższe, jak również stanowisko TSUE, że art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce (por. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, [...]), stwierdzić należy, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stosuje się również, gdy VAT na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura wykazywany jest w przypadku czynności, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy) jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłaceniu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. 3.13. W sytuacji zatem, gdy w świetle poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, w których w sposób niepodważony stwierdzono, że sporne transakcje dokonane przez Spółkę były elementem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w tym oszustwie, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, art 2a O.p., art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 7 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE , a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznać należy za niezasadne. 3.14. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, gdyż sporządzone przez Sąd uzasadnienie umożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku, nie jest wewnętrznie sprzeczne, a w szczególności odnosi się wyczerpująco do sformułowanych zarzutów skargi. 3.15. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Hieronim Sęk Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA