I FSK 8/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 986/24 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2024 r., nr 1401-IOA1.4105.230.2023 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2022 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 986/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi W. C. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy) z 27 lutego 2024 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 12 września 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2022 r., a także zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego oraz podjętych w jego toku rozstrzygnięć, wyjaśnił, że przedmiotem postępowania była zasadność określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2022 r. w wysokości [...] zł z uwagi na posiadanie [...] l oleju napędowego, niespełniającego wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1680, ze zm., dalej: rozporządzenie), od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. 2.2. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały w sposób jednoznaczny, że sporne paliwo nie było tym, które skarżący nabył z legalnych, udokumentowanych przez niego źródeł. Podkreślił, że nie były sporne ustalenia co do tego, że zakwestionowane u skarżącego paliwo nie spełniało parametrów oleju napędowego określonych w rozporządzeniu w zakresie zawartości siarki – co zostało stwierdzone w sposób niewątpliwy podczas badań trzech próbek paliwa przez certyfikowane laboratoria. Nie ulegało też wątpliwości, że parametr zawartości siarki był niezgodny ze wskazanym w świadectwie jakości, przekazanym skarżącemu przez L. sp. z o.o., u którego zaopatrywał się w paliwa. 2.3. Sąd stwierdził, że – co do zasady – posiadane przez skarżącego paliwo, jako niespełniające wymagań jakościowych, powinno zostać opodatkowane stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 14 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023, poz. 1542; dalej ustawa o podatku akcyzowym), jako pozostałe paliwa silnikowe, a nie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 tej ustawy – jako oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11, spełniające wymagania jakościowe określone w rozporządzeniu. Równocześnie skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że na wcześniejszym etapie obrotu od paliwa została zapłacona akcyza wg. stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Dokumenty, którymi dysponował skarżący potwierdzały natomiast zakup oleju napędowego, od którego zapłacono podatek wg. stawki przewidzianej w ar. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, co wynikało z faktury wystawionej przez L. sp. z o.o. na rzecz skarżącego 11 lutego 2022 r. Powyższe – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – oznaczało, że wystąpiła sytuacja faktyczna skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zaznaczył, że użycie w tym przepisie przez ustawodawcę sformułowania "nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości", oznacza, że przepis ten dotyczy również stanów faktycznych, w których akcyza została co prawda zapłacona, jednak w niepełnej wysokości. 2.4. Jednakże – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – w toku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy wielkościami nabycia, sprzedaży i stanów magazynowych w na stacji paliw prowadzonej przez skarżącego. Różnica w ogólnej ilości rozchodu 0,04% została uznana za wynikającą z właściwości fizykochemicznych paliwa. Taka sytuacja stała na przeszkodzie ustaleniu, że skarżący nabył paliwo z innych niż ujawnione źródeł. Słusznie przy tym skarżący wskazał, że wprowadzenie systemu nadzoru nad transportem i obrotem paliwami czynią niezmiernie trudnym wprowadzanie do obrotu na legalnie działających stacjach paliw olejów napędowych pochodzących z nieujawnionych źródeł. W realiach rozpatrywanej sprawy dostawy spornego paliwa na stację paliw dokonano pod nadzorem Elektronicznego Nadzoru Transportu (SENT). Towar odbierany był własnym transportem skarżącego. 2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że od posiadanego przez skarżącego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza w jakiejkolwiek wysokości, gdyż paliwo pochodziło z nieujawnionych źródeł. Sama okoliczność, że paliwo posiadało wyższą zawartość siarki, niż wskazana w świadectwie jakości towarzyszącym paliwu kupowanemu od L. sp. z o.o., czyli renomowanego dostawcy hurtowego, nie przesądzała o tym, że nie było to to samo paliwo. Organy podatkowe nie wskazały, aby inne parametry paliwa (stwierdzone w pobranych próbkach i wynikające ze świadectw jakości) były niezgodne, lub znacznie odbiegały od wskazanych w świadectwie jakości, które skarżący otrzymał od L. Sp. z o.o. Nie było też wątpliwe, że do zmiany parametrów paliwa mogło dojść podczas zmieszania paliwa w zbiorniku z resztkami innych paliw, czy też na skutek innych naturalnych zdarzeń, co potwierdził zarówno skarżący jak i L. sp. z o.o. w piśmie z 22 września 2022 r. 2.6. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że stanowisko takie zdawał się prezentować również organ odwoławczy, który na stronie 16 decyzji stwierdził, że "Powszechnie wiadomym jest bowiem, że właśnie na skutek używania cystern do naprzemiennego przewozu benzyny silnikowej, oleju napędowego i oleju opałowego oraz ich niedokładnego czyszczenia nieznacznej zmianie mogą ulec parametry jakościowe paliwa. Nie jest to jednak jedyna możliwa przyczyna zmiany tych parametrów. Należy pamiętać, że na skutek magazynowania paliwa w nienależycie oczyszczonych zbiornikach również możliwa jest zmiana parametrów jakościowych paliwa. Podobnie wpływ na jakość paliwa ma materiał z którego wykonane są urządzenia przesyłowe. W sprawie jednak jak już podkreślono nie chodzi o winę lecz zaakceptowane przez Stronę ryzyko, które zdecydowała się ponieść nie sprawdzając jakości odbieranego z bazy paliw w S. paliwa i zgodności z zakupionym paliwem. Fakt ten nie uwalnia Strony od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego wg wyższej stawki niż uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu z uwagi na stwierdzenie, że w dniu 16 lutego 2022 r. paliwo to nie spełniało wymagań jakościowych dla niego przewidzianych". 2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w swojej argumentacji nie mogą poprzestać na stwierdzeniu, że skarżący mógł nabywając paliwo skontrolować zgodność jego parametrów ze świadectwem jakości. Ocena przyjęta przez organ odwoławczy, zgodnie z którą sporne paliwo posiadane przez skarżącego pochodziło z nieznanego źródła, nie znajdowała uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Nawet znaczna zmiana jednego z parametrów względem posiadanego świadectwa, przy braku jakichkolwiek innych symptomów pozwalających uznać paliwo za pochodzące z nieujawnionego źródła, nie dawała podstaw do takiej oceny. 2.8. Według Sądu pierwszej instancji organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przez nieprawidłową ocenę, że materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie za udowodnioną okoliczność posiadania przez skarżącego paliwa, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, gdyż było to paliwo z nieujawnionego źródła. W konsekwencji doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym przez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż określono wysokość zobowiązania podatkowego bez zastosowania pomniejszeń o podatek akcyzowy uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 i art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na skutek niezasadnego uznania, że organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały nieprawidłowej oceny, że materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie za udowodnioną okoliczność posiadania przez skarżącego paliwa, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, gdyż jest to paliwo z nieujawnionego źródła, w sytuacji w gdy organ podatkowy zebrał dowody istotne dla sprawy i dokonał prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a organy obu instancji wydały decyzje prawidłowo oceniając faktyczny stan sprawy i słusznie uznały, że skarżący był w posiadaniu paliwa niespełniającego wymogów jakościowych pochodzącego z nieznanego źródła, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 i art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem i celem postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania paliwa niespełniającego wymagań jakościowych jest ustalenie okoliczności, w wyniku których doszło do pogorszenia się jego parametrów. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dla odpowiedzialności podmiotu będącego w posiadaniu paliwa niespełniającego wymagań jakościowych niezbędne jest ustalenie okoliczności, w wyniku których doszło do pogorszenia się jego parametrów. 3.3.2. art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, podczas gdy w niniejszej sprawie nie naruszono tej zasady, ponieważ jak wynikało ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego podatek akcyzowy od oleju napędowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu w prawidłowej wysokości. 3.4. Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. 3.5. Ponieważ organ odwoławczy zrzekł się rozprawy, a skarżący – po doręczeniu skargi kasacyjnej – nie zażądał przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Z przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń wynikało, że wydając zaskarżoną decyzję przyjęto, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od posiadanego oleju napędowego, w stosunku do którego nie doszło do zapłaty akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem. Podstawą takiego ustalenia były wyniki badań próbek oleju napędowego pobranych podczas kontroli celno-skarbowej z odmierzacza paliw nr 104, podłączonego do komory zbiornika podziemnego o pojemności 20.000,00 litrów. Stwierdzono, że pobrana próbka nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego, zawartych w rozporządzeniu ze względu na parametr zawartość siarki. W związku z powyższym przyjęto, że posiadane przez skarżącego paliwo w zbiorniku w ilości [...] litrów, z którego pobrano i przebadano 3 próbki (w trzech różnych laboratoriach), nie spełnia wymagań jakościowych i należy je zakwalifikować jako podlegające opodatkowaniu "pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN", zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Nie dano wiary twierdzeniom skarżącego, że posiadany i oferowany przez niego do sprzedaży olej napędowy w ilości [...] litrów jest olejem napędowym wykazanym na dokumentach nabyć. Powyższe wynikało z faktu, że nabyty olej napędowy – zgodnie z treścią świadectwa jakości z 9 lutego 2022 r. – spełniał wymogi jakościowe dla paliw ciekłych. 4.3. Poddając ocenie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej należy wstępnie odnotować, że nie budzi wątpliwości to, że w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trafnie argumentowano, że zasada przyjęta w powyższym przepisie nie wymaga ustalenia przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu i nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże koniecznym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Tym samym przesłanką opodatkowania akcyzą po stronie konkretnego podmiotu jest samo nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku wskazanych procedur (kontroli, postępowania) nie ustalono, że podatek został zapłacony. 4.4. Jeżeli jednak – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – skarżący przedstawił opinię sprzedawcy paliwa, że zanieczyszczenie paliwa mogło nastąpić w cysternie sprzedawcy "przez to, że w cysternie mogły pozostać resztki innego paliwa przed zatankowaniem" oraz – jak przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – "przekroczenie dopuszczalnej zawartości siarki w paliwie rzeczywiście nie jest wysokie", to wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję zasadnie przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że od posiadanego przez skarżącego paliwa, na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza w jakiejkolwiek wysokości, gdyż paliwo pochodziło z nieujawnionych źródeł. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnotowano możliwość zmiany parametrów jakościowych paliwa na skutek "używania cystern do naprzemiennego przewozu benzyny silnikowej, oleju napędowego i oleju opałowego oraz ich niedokładnego czyszczenia nieznacznej zmianie mogą ulec parametry jakościowe paliwa", a także, że w wyniku "magazynowania paliwa w nienależycie oczyszczonych zbiornikach również możliwa jest zmiana parametrów jakościowych paliwa". 4.5. Stanowisko prezentowane obecnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "(...) opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym jednoznacznie rozstrzygnięto, że posiadane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła" oraz, że "organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, że olej napędowy pochodzi od nieokreślonego dostawcy" (str. 7/8 uzasadnienia skargi kasacyjnej), jest w tej sytuacji wątpliwe, gdyż opiera się na domniemaniu, które zostało podważone. W podanym wyżej kontekście należy zgodzić się z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że sama okoliczność, że "paliwo posiada wyższą zawartość siarki niż wskazana w świadectwie jakości towarzyszącym paliwu kupowanemu od L. sp. z o.o., czyli renomowanego dostawcy hurtowego nie przesądza o tym, że nie było to to samo paliwo". 4.6. Z podanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, która – co należy odnotować – została szczegółowo i przekonująco uzasadniona, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Dominik Mączyński Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 8