I FSK 807/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/21 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 lipca 2021 r., nr 1201-IOP2-3.4103.18.2021.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. R. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 7 lipca 2021 r., nr 1201-IOP2-3.4103.18.2021.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2016 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji podczas gdy sformułowano wobec podatnika w zaskarżonej decyzji pozaustawowe kryteria do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w ten sposób, że zarzucono Skarżącej iż nie zachowała należytej staranności ani dobrej wiary odnośnie kontrahenta T., podczas gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja (2016 r.) nie formułowały wobec podatnika żadnych obowiązków dotyczących weryfikacji kontrahenta podatnika, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy - w trakcie postępowania podatkowego uniemożliwiono podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, bowiem po zawiadomieniu z dnia 14 czerwca 2021 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie, podatnik złożył nowe wnioski dowodowe, następnie wydano postanowienie z dnia 6 lipca 2021 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów, 7 lipca 2021 r. (następnego dnia) podatnik wniósł o zmianę postanowienia dowodowego, a już 7 lipca 2021 r. została wydana zaskarżona decyzja; w istocie podatnika nie uprzedzono po tej wymianie pism o możliwości zakończenia postępowania i wydania decyzji; w tej sytuacji zawiadomienia z dnia 14 czerwca 2021 r. nie można było uznać za wystarczające gdy strony po tej dacie prowadziły polemikę na temat nowych środków dowodowych; decyzję wydano z zaskoczenia, a podatnik nie miał możliwości sformułowania nowych, dodatkowych wniosków dowodowych po uznaniu tych przedstawionych za nieadekwatne, - znacząco ograniczono w postępowaniu podatkowym zasadę czynnego udziału stronny w postępowaniu poprzez odrzucenie wnioskowanego przez Skarżącą wniosku o przesłuchanie S. K.; organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcia na załączonej do postępowania uwierzytelnionej kopii z jego przesłuchania w innym postępowaniu, podczas gdy Skarżąca w całości kwestionowała treść złożonych przez niego w tamtym postępowaniu zeznań. Skarżącą tym samym pozbawiono możliwości zadawania pytań S. K. jak również skonfrontowania jego zeznań z istniejącymi w sprawie dokumentami, jego oświadczeniami i wreszcie własną wiedzą oraz dalej uniemożliwiło to kierowanie do organu podatkowego dodatkowych adekwatnych wniosków dowodowych; powyższe uniemożliwiło również weryfikację czy S. K. swoje wyjaśnienia składał w warunkach umożliwiających swobodne wyrażanie swoich spostrzeżeń ani czy przesłuchujący nie kierowali do niego niewłaściwych pytań (np. tzw. pytań sugerujących), c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw . art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych mających kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, w tym; - pominięcie wnioskowanego przez Skarżącą przesłuchania S. K. na okoliczność charakteru wzajemnych transakcji, współpracy, czasu trwania współpracy oraz zasad wzajemnych rozliczeń podczas gdy, taka czynność procesowa w ocenie strony skarżącej jest kluczowa w kontekście wielokrotnej zmiany zeznań oraz oświadczeń przedstawianych przez S. K. na których w znacznej mierze organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, - pominięcie dowodu z akt sprawy dot. S. K. prowadzonej przez Naczelnika US w S., podczas gdy w oparciu o decyzję będącą efektem tego postępowania Organy I i II instancji dokonywały ustaleń; skoro tak, to podatnik miał prawo zweryfikować czy S. K. zajął pozycję bierną w toku postępowania albo jakich dowodów żądał przeprowadzenia i wreszcie jakie przesłanki doprowadziły do wydania decyzji wobec S. K., co miało wpływ na wynik postępowania dotyczącego Skarżącej, - pominięcie wnioskowanego przez Skarżącą przesłuchania świadka J. R. oraz samej Skarżącej na okoliczność charakteru transakcji, współpracy, czasu trwania współpracy, zasad rozliczeń z podatnikiem S. K. podczas gdy, wg zeznań, które Pan S. K. złożył w odrębnej sprawie, załączonych w formie protokołu to właśnie z J. R. ustalał zasady i prowadził współpracę w okresie objętym kontrolą podatkową w sprawie której wydana została decyzja organu pierwszej instancji; fakt, że J. R. początkowo skorzystał z prawa do odmowy złożenia zeznań powołując się na przepisy art. 196 § 1 O.p. w kontekście wnioskowanego przez Skarżącą przeprowadzenia takiego dowodu oraz znanej Skarżącej chęci złożenia przez niego zeznań nie mogą stanowić samodzielnej przesłanki do pominięcia tego wniosku dowodowego. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy naruszona została w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji zasada prawdy obiektywnej w ten sposób, iż dokonano ustaleń faktycznych w oparciu wyłącznie o labilne zeznania i twierdzenia S. K., które nie znalazły potwierdzenia w żadnym innym środku dowodowym, przy bezzasadnej odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej, 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem błędnego (w oparciu niewłaściwie ustalony stan faktyczny) i bezpodstawnego uznania transakcji Skarżącej z S. K. za czynności niedokonane, podczas gdy w zebranym materiale dowodowym brak jest przesądzających argumentów na korzyść stanowiska Organu II instancji, b) art 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej (w oparciu niewłaściwie ustalony stan faktyczny) odmowie uwzględnienia prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. K., w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zakwestionowała skutecznie czynności dokonywanych między Skarżącą a S. K. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania w wypadkach określonych w § 2, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że zakres kontroli dokonywanej przez Sąd odwoławczy determinują wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten weryfikuje zasadność zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, a podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w wypadku oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie skarżący powinien nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. 3.3. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej w odniesieniu do rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. 3.4. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. 3.5. W ramach pierwszego zarzutu procesowego wskazano na naruszenie art. 120 O.p. "poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji podczas gdy sformułowano wobec podatnika w zaskarżonej decyzji pozaustawowe kryteria do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w ten sposób, że zarzucono Skarżącej iż nie zachowała należytej staranności ani dobrej wiary odnośnie kontrahenta T., podczas gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja (2017 r.) nie formułowały wobec podatnika żadnych obowiązków dotyczących weryfikacji kontrahenta podatnika". 3.6. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie z dwóch powodów. Po pierwsze, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano bowiem, iż: "Samodzielnie sformułowany zarzut naruszenia art. 120 O.p. nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego. Naruszenie zasady praworządności może być oczywiście podnoszone w ramach zarzutów skargi kasacyjnej, muszą być jednak spełnione dwa warunki: po pierwsze, zasada ta znajduje swoje rozwinięcie w konkretnych normach zawartych w Ordynacji podatkowej, stąd podnosząc ten zarzut należy powiązać go z naruszeniem innych przepisów procesowych rozwijających i precyzujących tę zasadę. Po drugie, zarzut musi być uzasadniony." (zob. wyrok z 3 września 2024 r., sygn. akt II FSK 1406/21). Z uwagi na brak powiązania wymienionego art. 120 O.p. z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady, zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Po drugie, umknęło autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uznał, że "Skoro w niniejszej sprawie zostało przez organy wykazane, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zbędne było czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy Skarżąca działała z należytą starannością". 3.7. W drugim zarzucie procesowym skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że "po zawiadomieniu z dnia 14 czerwca 2021 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie, podatnik złożył nowe wnioski dowodowe, następnie wydano postanowienie z dnia 6 lipca 2021 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów, 7 lipca 2021 r. (następnego dnia) podatnik wniósł o zmianę postanowienia dowodowego a już 7 lipca 2021 r. została wydana zaskarżona decyzja; w istocie podatnika nie uprzedzono po tej wymianie pism o możliwości zakończenia postępowania i wydania decyzji". Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Organy podatkowe temu obowiązkowi nie uchybiły, gdyż zgodnie z art. 200 § 1 O.p. wyznaczyły Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Fakt wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów nie stanowi podstawy do wyznaczenia nowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p. (którego naruszenia nota bene nie zarzucono w skardze kasacyjnej). Nie jest przy tym zasadny zarzut, że decyzję wydano z zaskoczenia, a Strona nie miała możliwości sformułowania nowych, dodatkowych wniosków dowodowych po uznaniu tych przedstawionych za nieadekwatne. Zauważyć przy tym należy, że w skardze kasacyjnej nie wskazano jakich to konkretnie kolejnych wniosków dowodowych Strona nie mogła złożyć po odmowie przeprowadzenia dowodów zawartych w piśmie z 18 czerwca 2021 r. Strona nie wykazała by ewentualne naruszenie art. 123 § 1 O.p. miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. To uchybienie dotyczy także innych zarzutów procesowych. Przypomnieć tylko należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, iż zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. 3.8. W trzecim zarzucie procesowym wskazano na naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych mających kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, tj. przesłuchania S. K. oraz J. R. (męża Skarżącej) oraz samej Skarżącej, jak również dowodu z akt sprawy dot. S. K. prowadzonej przez Naczelnika US w S. Wskazać również należy, że skorzystanie przez organy z dowodu w postaci zeznań S. K. w toku prowadzonego wobec niego postepowania podatkowego nie stanowiło naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej działanie polegające na oparciu się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału, nie narusza żadnych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym konstytuujących zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Z art. 180 § 1 O.p. wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej. 3.9. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach, czy to podatkowych, czy karnych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie zeznań S. K.) bez udziału strony skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Oczywiście nie można z góry wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, tymczasem sytuacja taka nie miała miejsca w realiach niniejszej sprawy. 3.10. Wskazać także trzeba, że organy nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Z art. 188 O.p. wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do prawidłowości odmowy przesłuchania w toku postępowania S. K., J. R. oraz samej Skarżącej z uwagi na fakt, iż dotychczas zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń w sprawie. Skarżąca nie sprecyzowała zresztą jakimi konkretnie informacjami odmiennymi niż wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego dysponowali wnioskowani świadkowie, które mogłyby przyczynić się do zmiany stanowiska organów. 3.11. Jak ustalono S. K. właściciel Firmy T. w dniu 20 listopada 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w S. zgłosił likwidację swojej działalności i z datą 21 listopada 2014 r. wykreślony został z ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. złożył pisemne oświadczenie (13 lutego 2020 r.), że nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą za 2016 rok. Potwierdził natomiast, że w 2016 r. wystawił dla Skarżącej faktury VAT lecz nie wykonał żadnych dostaw towarów i usług. Podobnie zeznał do protokołu przesłuchania w charakterze strony 19 lutego 2020 r. Wskazał, że powodem wystawiania "pustych faktur" było to, że Skarżąca potrzebowała kosztów. Nie prowadził w 2016 r. żadnej dokumentacji podatkowej, ani nie posiadał zaplecza niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w wydanej dla T. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji nr [...] z 24 lipca 2020 r. określającej kwoty podatku VAT podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia przez S. K. nierzetelnych faktur w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2016 r. Decyzja ta jest ostateczna. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji odmówiły natomiast wiarygodności pisemnemu oświadczeniu S. K. z 2018 r., że pomimo likwidacji działalności świadczył nadal usługi i wystawiał faktury VAT, a w skardze kasacyjnej nie zarzucono w tym zakresie naruszenia art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). 3.12. W toku prowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej przeprowadzono dowód z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony na okoliczność transakcji z firmą T. Z treści złożonych zeznań wynika, że sprawami firmy zajmuje się mąż J. R. Nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego wszystkie płatności za faktury wystawione przez S. K. były dokonywane gotówką i na jakiej podstawie była wyceniana ich wartość. Wg zeznania nie dysponuje też żadnymi dowodami przekazywania zapłaty S. K. Mąż Skarżącej J. R. odmówił natomiast złożenia zeznań w charakterze świadka powołując się na przepisy art. 196 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy uprawniony był do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań ww. osób. 3.13. Odnosząc się natomiast do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec S. K. na okoliczność ich treści, czynności dokonanych w sprawie i rzetelności dokonanych czynności wskazać należy na regulację art. 293 O.p., zgodnie z którą indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową (§ 1). Na zasadzie art. 293 § 2, przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w: 1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne, niż wymienione w § 1, 2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające, 3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, 4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego, 5) informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków oraz z innych źródeł, niż wymienione w § 1 lub w pkt 1, 6) informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale IIa. Tajemnica skarbowa obejmuje dane, czyli fakty, liczby i informacje dotyczące materiałów służących do ustalania obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. Dane objęte tajemnicą skarbową dotyczą w zasadzie pełnej treści dokumentów składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Ponadto, tajemnica skarbowa stanowi szczególny rodzaj tajemnicy służbowej, zatem jej granice muszą być zakreślone szeroko. Z opodatkowaniem związane są bowiem zjawiska gospodarcze, a niejednokrotnie wiąże się ono z indywidualnymi przejawami życia jednostki, co wymaga ścisłego przestrzegania zawodowej dyskrecji dotyczącej wszelkich informacji, jakie pozyskiwane są dla potrzeb stosowania prawa podatkowego. (por. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2011, str. 1162). Do takich informacji należy niewątpliwie zaliczyć okoliczności faktyczne będące podstawą wydania decyzji "wymiarowej". Zgromadzone w postępowaniu dotyczącym S. K. materiały zostały włączone w poczet materiałów niniejszego postępowania i udostępnione Stronie w zakresie jakim dotyczyły spornych faktur. 3.14. W kolejnym zarzucie wskazano na naruszenie art. 122 O.p. "poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy naruszona została w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji zasada prawdy obiektywnej w ten sposób, iż dokonano ustaleń faktycznych w oparciu wyłącznie o labilne zeznania i twierdzenia S. K.". Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie takie niezbędne działania zostały podjęte. Skarżąca może się z ustaleniami organu podatkowego nie zgadzać, jednakże nie stanowi to argumentu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie zbierania dowodów. W przedmiotowej sprawie zwrócić bowiem należy uwagę, że ustalenia organów znajdują potwierdzenie w zeznaniach S. K. oraz prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającej kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji tej uznano, że firma T. w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2016 r. wystawiła dla Skarżącej faktury, które zostały określone jako tzw. "puste faktury", gdyż określone na tych fakturach dostawy nie miały miejsca. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania czyni więc zasadnym przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. 3.15. W ramach zarzutów z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w pierwszej kolejności wskazano na naruszenie "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem błędnego (w oparciu niewłaściwie ustalony stan faktyczny) i bezpodstawnego uznania transakcji Skarżącej z S. K. za czynności niedokonane". Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczące tej czynności. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez bezpodstawne uznanie transakcji Skarżącej z S. K. za czynności niedokonane, co jest ewidentną konsekwencją naruszenia przepisów postępowania. 3.16. Należy podkreślić, że taki sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego niewątpliwie świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego próbuje kwestionować ustalenia faktyczne. Natomiast, jak wynika z niepodważonego stanu faktycznego, Skarżąca w okresie rozliczeniowym będącym przedmiotem rozpoznania w tej sprawie, obniżyła podatek należny o naliczony na podstawie faktur VAT niedokumentujących realnych transakcji. Brak zasadności tego zarzutu wzmacnia dodatkowo okoliczność, że we wniesionym środku zaskarżenia jego autor w ogóle nie wyjaśnił na czym miałaby polegać błędna wykładnia, bądź niewłaściwe zastosowanie przywołanego przepisu. 3.17. Analogicznie jak powyżej należy ocenić zarzut naruszenia "art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej (w oparciu niewłaściwie ustalony stan faktyczny) odmowie uwzględnienia prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. K., w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny nie przesądza o fikcyjnym charakterze czynności dokonywanych między Skarżącą a S. K.". 4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Chodacka R. Pęk M. Olejnik