I FSK 816/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1564/23 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. i 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 25 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1564/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 24 kwietnia 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. i 2021 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej – "p.p.s.a.") – uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 7 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") określił skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. i 2021 r. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwot zwrotów podatku od towarów wraz z odsetkami oraz orzekł o zabezpieczeniu tych kwot na majątku skarżącej oraz na majątku wspólnym jej oraz małżonka A. S. w części różnicy pomiędzy kwotą zadeklarowaną, a kwotą przybliżonych zobowiązań podatkowych, wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania, a także zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późń. zm.; dalej: "O.p."), przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu przy braku istnienia przesłanek uzasadniających ustanowienie takiego zabezpieczenia. Wymienioną już wyżej decyzją z dnia 24 kwietnia 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, jest wynikiem ustaleń Naczelnika US, dokonanych w toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2021 r. Dyrektor IAS wskazał, że organ pierwszej instancji, na podstawie posiadanych danych stwierdził, że skarżąca posługiwała się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu obniżenia podatku należnego. Celowe posługiwanie się w okresie od maja 2020 r. do lipca 2021 r. nierzetelnymi fakturami \/AT, a w konsekwencji zawyżanie podatku naliczonego i wykazywanie w deklaracjach VAT-7 nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu organ uznał za świadome nieuiszczenie wymagalnego zobowiązania publicznoprawnego, które miało charakter trwały. Zdaniem organu, skoro skarżąca świadomie nie rozliczała prawidłowo podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona ciążącego na niej zobowiązania podatkowego dobrowolnie bez zastosowania trybu określonego w art. 33 O.p., a zatem brak zabezpieczenia w niniejszej sprawie mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na zaistnienie powyższej obawy wskazują zdaniem organu: - łączna kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego, - nierzetelność skarżącej wynikająca z faktu wystawiania lub świadomego posługiwania się fikcyjnymi fakturami, - świadome zaniżanie zobowiązań podatkowych, a tym samym trwałe nieregulowanie zobowiązań publicznoprawnych, tj. występowanie o nienależne zwroty podatku VAT, - zaprzestanie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, - niezłożenie oświadczenia ORD-HZ. Odnosząc się do braku odpowiedzi skrzącej na wezwanie do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych na formularzu ORD-HZ, Dyrektor IAS stwierdził, że podatnik zgodnie z art. 39 § 1 i § 2 O.p. ma prawo nie udzielić odpowiedzi, niemniej jednak w takim stanie rzeczy organ podatkowy może powziąć wątpliwości, czy nie jest to próba utrudnienia przyszłej egzekucji, a zatem niezłożenie ww. formularza może stanowić jedną z przyczyn powzięcia obawy, że interes podatkowy Skarbu Państwa może zostać zagrożony. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że skarżąca posiada majątek, nie wyłącza obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie organu sam fakt posiadania majątku nie gwarantuje w świetle wcześniejszych ustaleń, że przewidywane zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Dyrektor IAS wskazał, że skarżąca w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za lata 2016-2021 wykazała odpowiednio dochody: 1.335.785,95 zł, 1.228.390,65 zł, 1.803.631,60 zł, 2.278.496,50 zł, 1.428.669,43 zł 12.374.104,61 zł. Ponadto organ zwrócił uwagę na liczne środki trwałe oraz nieruchomości będące w zasobach skarżącej. W ocenie Dyrektora IAS przedstawione okoliczności oraz zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy pozwalały uznać, że organ pierwszej instancji wystarczająco uprawdopodobnił istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, legitymującej zastosowanie zabezpieczenia z art. 33 O.p Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając je w całości i domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowania. Podatnik zarzucił naruszenie art. 33 § 1 O.p. przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu przy braku istnienia przesłanek uzasadniających ustanowienie takiego zabezpieczenia. W skardze do WSA podkreślono, że możliwości wyegzekwowania należności wynikają ze stanu posiadanego majątku w relacji do kwoty zobowiązania podatkowego, a to z kolei prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że kwota zobowiązania nie jest wysoka w zestawieniu z dochodami skarżącej. W ocenie podatnika majątek jaki posiada pozwala na spłatę potencjalnego zobowiązania, zaznaczył również, iż w związku z rozwojem działalności kontynuuje jej prowadzenie w bardziej odpowiedniej formie, tj. spółki z o.o. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu, zabezpieczenia nie można dokonywać w oderwaniu od sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, a w przedmiotowej sprawie nie poczyniono w tym zakresie wystarczających ustaleń. W ocenie Sądu, okoliczność, iż wedle dotychczasowych ustaleń organu prawdopodobnym okazało się odliczanie przez skarżącą podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT nie jest wystarczająca dla uzasadnienia dokonania zabezpieczenia, w sytuacji gdy posiada ona majątek znacznie przewyższający uszczuplenie podatkowe wynikające z tych faktur. Sąd wskazał, że skarżąca jest właścicielem/współwłaścicielem 10 nieruchomości i licznych pojazdów, których przybliżonej wartości organy nie oszacowały. Brak ustaleń co do wartości nieruchomości oraz pojazdów, których właścicielem lub współwłaścicielem jest skarżąca, mogło mieć w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, biorąc pod uwagę wysokość podatku od towarów i usług, która podlegała zabezpieczeniu, tym bardziej, iż z okoliczności sprawy nie wynika, aby dokonywano czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ czy uzyskiwane dochody, posiadane środki pieniężne oraz posiadany majątek (w tym nieruchomości) wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło oceny co do całokształtu aktualnej sytuacji majątkowej skarżącej, a na tej podstawie wszechstronnej analizy, dotyczącej prognozy przyszłego stanu majątkowego podatnika i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził przy tym, iż mimo braku złożenia przez podatniczkę oświadczenia o stanie majątkowym na urzędowym formularzu organ miał wiedzę o nieruchomościach oraz pojazdach, których właścicielem lub współwłaścicielem jest skarżąca. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie dokonały niezbędnych ustaleń co do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, naruszając przy tym art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na powyższy wyrok Dyrektor IAS złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Dyrektor IAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 33 § 1 oraz § 2, § 3 i § 4 pkt 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i błędne uznanie, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość stanowiska organu podatkowego, a jego łączna ocena dostarczyła wystarczającego i przekonywującego uzasadnienia odnoszącego się do przesłanek z art. 33 § 1 oraz § 2, § 3 i § 4 pkt. 2 O.p. i podstaw do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. i 2021 r. oraz zabezpieczeniu ich na majątku podatnika, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 oraz § 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego poprzez nieuprawnione uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały przewidziane prawem okoliczności, uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wskazane w art. 33 § 1 oraz § 2, § 3 i § 4 pkt. 2 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, iż w rozpoznanej sprawie przedstawiono wszystkie zdarzenia wskazujące na nieprawidłowe działanie skarżącej poprzez prowadzenie ksiąg podatkowych w sposób nierzetelny, tym samym narażający Skarb Państwa na szkodę fiskalną. Jednocześnie wskazano w sposób precyzyjny, na podstawie jakich okoliczności stwierdzono, iż wobec skarżącej w istocie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. W załączeniu do pisma procesowego z dnia 29 kwietnia 2024 r., pełnomocnik skarżącej nadesłał odpis pisma zatytułowanego "Odpowiedź na skargę kasacyjną" datowanego na dzień 26 lutego 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Z treści skargi kasacyjnej wynika, że organ neguje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uznał, że uprawdopodobnienie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, jakich dopuściła się skarżąca (odliczanie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT) nie wystarcza do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 O.p., jeżeli równocześnie nie zostanie wykazane, że podatnik nie dysponuje majątkiem dostatecznym do pokrycia przyszłych zobowiązań (określonych w decyzji jaka w przyszłości będzie wydana). Trzeba odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone zostało stanowisko, które skład orzekający podziela, iż określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97), odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na omawianych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego organy podatkowe są zasadniczo zobligowane do tego, aby odnosząc się do sytuacji majątkowej wykazać prawdopodobieństwo niewypłacalności podatnika. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przywołany wyrok z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14), że obydwie przesłanki ustawowe zabezpieczenia, dookreślone w kontekście zaistnienia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", jakkolwiek wymienione przykładowo, odnoszą się jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Pomimo bowiem, że zwrot "trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych" nie został zdefiniowany w ustawie, to jak się przyjmuje w doktrynie, określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 r., str. 292). Także druga sprecyzowana przez normodawcę przesłanka zabezpieczenia w postaci "zbywania przez podatnika majątku" rodzi obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia tego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie uznał, że obowiązkiem organów było zgromadzenie dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W szczególności ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne, jak również, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie lub w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji będzie utrudnione lub udaremnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie ustalono sytuacji podatnika w powyżej opisany sposób. Pomimo faktu, że w decyzjach organy podatkowe wskazywały na określone składniki mienia skarżącej – nieruchomości i pojazdy, o których istotnie miały wiedzę nawet w obliczu niezłożenia przez podatniczkę oświadczenia majątkowego ORD-HZ, to nie określiły one chociażby ich szacunkowej wartości i nie skonfrontowały z wysokością przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych (i odsetek), aby ocenić, czy majątek ten jest wystarczający do pokrycia przedmiotowych projektowanych zobowiązań. Konfrontacji takiej, organy nie dokonały również w stosunku do wynikających z akt sprawy wysokich kwot dochodów i posiadanych przez skarżącą środków pieniężnych, przekazanych chociażby przez bank na rachunek depozytowy organu w skutek zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie decyzji Naczelnika US z dnia 7 listopada 2022 r. Reasumując, zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął w wyroku, iż w zaskarżonej decyzji zabrakło oceny co do całokształtu aktualnej sytuacji majątkowej skarżącej, a na tej podstawie wszechstronnej analizy, dotyczącej prognozy jej przyszłego stanu majątkowego i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem sporu i postępowania podatkowego. Podniesionymi zarzutami kasator nie wykazał prawidłowości swojego stanowiska i nie podważył skutecznie oceny, iż w przedmiotowej sprawie nie dokonano niezbędnych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej podatnika, bez których to ustaleń, nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, stanowiącej immanentną przesłankę zastosowania zabezpieczenia. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 pkt. 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną organu oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. W związku z pismem strony z dnia 29 kwietnia 2024 r. należy przypomnieć, że w świetle przepisów § 14 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2023 r., poz. 1935 ze zm.) w postępowaniu przez sądem administracyjnym drugiej instancji w razie udziału w rozprawie oraz w przypadku wniesienia skargi kasacyjnej (przyjąć trzeba, ze także odpowiedzi na skargę kasacyjną). Jednakże stosowne pismo procesowe może być uznane za odpowiedź na skargę kasacyjna pod warunkiem wniesienia go z zachowaniem terminu (art. 179 p.p.s.a.). Sylwester Golec Artur Mudrecki Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA