I FSK 838/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2102/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. sp. k. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 września 2019 r. nr 2201-IOV-4.4103.102.2019/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz B. sp. z o.o. sp. k. w G. kwotę 8.100 zł (słownie: osiem tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2102/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi B. Sp. z o.o. I. Sp. komandytowa z siedzibą w G. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 13 września 2019 r., nr 2201-IOV-4.4103.102.2019/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postepowania. W przedmiotowej sprawie zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy Organem odwoławczym, a Podatnikiem była dopuszczalność zastosowania klauzuli nadużycia prawa podatkowego, odnoszonej do regulacji prawnej zawartej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Asumptem do tego stało się nabycie przez Stronę prawa własności nieruchomości w wyniku zawarcia umowy sprzedaży. Czynność ta została udokumentowana fakturą, w rezultacie czego Skarżący działający wówczas pod firmą B.5 Sp. z o.o. Sp. k. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w przyspieszonym terminie 25 dni. Właśnie to, w powiązaniu okolicznościami zawarcia umowy sprzedaży wzbudziło wątpliwości Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ I instancji lub NUS) co do skutków podatkowych dokonanej transakcji. Szczegółowa prezentacja zaistniałego stanu faktycznego została dokonana w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA. Organ odwoławczy podkreślił powiązania osobowe oraz kapitałowe pomiędzy uczestnikami transakcji, a także to że tego samego dnia (2 listopada 2016 r.), w którym dostawca nieruchomości na rzecz Podatnika zbył mu tę rzecz, nabył ją od innego podmiotu pozostającego z nim oraz ze Skarżącym w relacjach osobowych i kapitałowych, tj. od B.3 Sp. z o.o. Sp. k. w G. za cenę niższą o 73.800 zł brutto (cena sprzedaży na rzecz Skarżącego wyniosła 5.227.500 zł brutto, natomiast wartość za jaką B.2 Sp. z o.o. kupiła od B.3 Sp. z o.o. Sp. k. nieruchomość zbytą Stronie kształtowała się na poziomie 5.153.700 zł brutto). Wyartykułowano też to, że reprezentantami wszystkich czterech podmiotów, które 2 listopada 2016 r. zawierały dwie odrębne, kolejno po sobie następujące umowy sprzedaży były te same osoby, tj. małżonkowie M. M. i B. M., powiązane osobowo i kapitałowo ze spółkami zaangażowanymi w te transakcje. Zwrócono wreszcie uwagę na system finansowania zakupów w oparciu o podpisane umowy pożyczek środków pieniężnych. Skarżący zwarł ją 26 października 2016 r. z B.2 Sp. z o.o. jako pożyczkodawcą (ten sam podmiot 2 listopada 2016 r. sprzedał mu nieruchomość) na kwotę 5.300.000 zł. Z kolei B.2 Sp. z o.o. pożyczył środki finansowe w kwocie 1.300.000 zł od B.4 Sp. z o.o. Sp. k. w G. Przekazanie B.2 Sp. z o.o. środków z tego tytułu nastąpiło 7 listopada 2016 r. i tego samego dnia, w relacji pomiędzy Podatnikiem a B.2 Sp. z o.o. pięciokrotnie przekazano (wpłacono i wypłacono) kwotę 1 mln zł, przekazano Stronie 300.000 zł tytułem pożyczki oraz Skarżący przekazał B.2 Sp. z o.o. 227.500 zł tytułem zapłaty ceny za nabycie nieruchomości. W przekonaniu Organu II instancji, wszystkie te dyspozycje przelewów (wydane przez B. M.) miały nie tylko pozorować dokonanie przez Stronę zapłaty za zakup nieruchomości oraz tworzyć pozory spłaty pożyczki udzielonej na ten cel. Ustalono też, że B.2 Sp. z o.o. tylko częściowo zapłaciła B.3 Sp. z o. o. Sp. k. za dostawę nieruchomości następnie sprzedanej Skarżącemu. W listopadzie 2016 r. B.2 Sp. z o.o. przekazała bowiem B.3 Sp. z o. o. Sp. k. jedynie 1.230.000,00 zł i do końca 2017 r. nie uregulowała w całości swego zobowiązania wobec B.3 Sp. z o.o. Sp. k. z tytułu dokonanej transakcji. Wszystko do doprowadziło Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do konstatacji, że zasadniczym celem przedmiotowej transakcji było nadużycie przez Skarżącego prawa do odliczenia przysługującego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez naruszenie zasady neutralności VAT (rozumianej jako całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od kosztów podatku od wartości dodanej, zapłaconego w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) i uzyskanie zwrotu podatku naliczonego. W jego ocenie zasadne było zatem wyłączenia odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości przez Stronę, a także z faktury potwierdzającej usługę notarialną (sporządzenie umowy sprzedaży). Artykułując podatkowe korzyści dokonanej transakcji dla Podatnika, Organ odwoławczy wyartykułował to, że Strona odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości w pełnej świadomości braku zapłaty za nieruchomość na rzecz B.2 Sp. z o.o. i wystąpiła o zwrot bezpośredni podatku w terminie 25 dni. W dodatku Skarżący nie zapłacił za nieruchomość Spółce B.2 Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też na brak sensu ekonomicznego spornej transakcji - ani B.2 Sp. z o.o., ani Strona nie posiadały bowiem środków pieniężnych na zakup, a także B.3 Sp. z o.o. Sp. k. nie otrzymała zapłaty w pełnej wysokości. Dodatkowo wyartykułowano to, że nie ma uzasadnienia ekonomicznego, wzrost ceny o 73.800 zł brutto, jaki nastąpił 2 listopada 2016 r. Zdaniem Organu II instancji zupełnie niezrozumiałe i nieuzasadnione ekonomicznie było też zawieranie umów pożyczek między stronami transakcji przy braku środków pieniężnych na ich realizację. Na późniejszym etapie postępowania (ale dla kompleksowego zaprezentowania rozumowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny sygnalizuje tę kwestię już w tym miejscu) dodatkowej korzyści podatkowej z dokonanej transakcji dopatrzono się w "ominięciu" przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszących się do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i konsekwencji wynikających z dokonania czynności nie objętej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił tych racji, uwzględnił skargę Strony i w konsekwencji uchylił zaskarżoną decyzję. Stało się tak, ponieważ w działaniach Podatnika nie dopatrzył się on nadużycia prawa. Jednocześnie, Sąd I instancji zgodził się z Organem odwoławczym co do tego, że w następstwie przeprowadzonej transakcji i odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług Stronie nie przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dniowym. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie przyjął jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji przesłanki określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług uznając, że sprzedaż nieruchomości na rzecz Skarżącej została dokonana, a wystawiona przez dostawcę faktura dokumentuje zdarzenie rzeczywiste. Zawarte przez Skarżącą umowy nabycia nieruchomości i pożyczki były więc czynnościami odpowiadającymi prawu, jednakże ocenione łącznie, we wzajemnym powiązaniu i w ustalonych w sprawie okolicznościach – w ocenie organów – wskazywały na to, że zawarte zostały w celu uzyskania przez Skarżącego korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Z kolei Organ I instancji powołał się wprawdzie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, jednak treść uzasadnienia decyzji prowadzi do wniosku, że przepis ten (co podniósł Organ odwoławczy) posłużył jedynie do wykładni nadużycia prawa, a nie oszustwa podatkowego i zastosowania sankcji. Nie została również zakwestionowana ani faktura dokumentująca sporną transakcję, ani też dokumentująca usługi notarialne. Sąd I instancji nie zgodził się z tezą organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie podmioty powiązane stworzyły mechanizm obrotu nieruchomością i finansowania jej nabycia, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia finansowego w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił natomiast uwagę na gospodarczy cel zawartych umów, artykułowany przez Stronę - wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego i sprzedaż lokali wraz z udziałem w gruncie. Nabyta nieruchomość została zaś wykorzystana gospodarczo (inwestycja pod nazwą "P." była kontynuowana przez Podatnika i została przez niego w całości zrealizowana). W konsekwencji Sąd I instancji doszedł do przekonania, że główną przesłanką dokonania spornej transakcji, której realizację umożliwiło współdziałanie spółek z grupy B.1, ściśle powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo, był cel gospodarczy – realizacja inwestycji deweloperskiej i osiągnięcie z zysku z tytułu sprzedaży lokali w wybudowanym budynku wielorodzinnym. Organy podatkowe nie wykazały zaś, że działanie Strony związane z zawarciem i realizacją analizowanej dostawy towaru nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, a co za tym idzie niezasadnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku, czym naruszyły art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, 3) zasądzenie od Strony na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, Organ odwoławczy zarzucił wyrokowi Sądu I instancji obrazę przepisów: 1) prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu (odmowę jego zastosowania a contrario) w kontekście stwierdzonego braku podstaw do odliczenia przez Podatnika spornej kwoty podatku od towarów i usług przez i uznanie, że organy podatkowe niezasadnie pozbawiły ten podmiot prawa do odliczenia podatku. Zarzucono też Sądowi I instancji niewłaściwą wykładnię, polegająca na uznaniu, że na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest nabycie prawa do odliczenia podatku w sytuacji gdy podatnik działa w warunkach nadużycia tego prawa; 2) przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie : a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) poprzez: - wadliwe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, polegające na nieprecyzyjnym wskazywaniu uczestników łańcucha transakcji i ich ról i analizowaniu transakcji w oderwaniu od ustaleń faktycznych organów, - błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, - niedokonanie oceny wszystkich podnoszonych przez organy podatkowe faktów i okoliczności, a w szczególności wadliwe dokonanie oceny spornych transakcji pod kątem nadużycia prawa według koncepcji wypracowanej na gruncie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych, - dokonanie przez Sąd I instancji wadliwej oceny, że zasadnie w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy nie zostało stwierdzone nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą, ograniczając się do oceny szeroko pojętego celu gospodarczego grupy powiązanych spółek, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem – w przekonaniu Organu II instancji - skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.; c) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny faktycznej i prawnej i tym samym wskazanie w konsekwencji nieprawidłowego zalecenia organom podatkowym, polegające nakazaniu organowi zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację Podatnik wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, 2) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Organ odwoławczy kwestionując odliczenie przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług nie powoływał się na pozorność dokonanej transakcji i związane z tym oszustwo podatkowe. Podstawą prawną jego rozstrzygnięcia nie był bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W konsekwencji uznano ważność (dla celów wymiaru podatku od towarów i usług) zawartej umowy sprzedaży i co za tym idzie, rzeczywisty charakter dokonanej dostawy towaru. Przyczyną zanegowania pomniejszenia podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług było natomiast nadużycie prawa. Przejawia się ono tym, że podatnik dokonuje czynności ważnej w sferze prawa cywilnego. Ponieważ jednak wykorzystuje on cywilnoprawną zasadę swobody umów do nadania swojemu zachowaniu treści, z którą wiążą się korzyści podatkowe, organ podatkowy jest władny wyprowadzać skutki podatkowe transakcji z zachowań mających miejsce w sytuacji, gdyby nadużycie prawa nie miało miejsca. Uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji powołał bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz będące jego konsekwencją orzeczenia polskich sądów administracyjnych, w którym ukształtowano konstrukcję unikania opodatkowania w następstwie nadużycia prawa. To zaś doprowadziło go do konstatacji, że w realiach przedmiotowej sprawy zachowanie takie nie miało miejsca. Godzi się przy tym zauważyć, że wspomniane judykaty TSUE miały swój efekt w postaci ukształtowania w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w efekcie nadużycia prawa. Obowiązuje ona od 15 lipca 2016 r., a zatem determinowała kształt powinności podatkowej Podatnika w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., z uwzględnieniem zachowania (zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości) 2 listopada 2016 r. Jak wynika z art. 5 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wystąpienia nadużycia prawa, dokonane czynności będące przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług, wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Z kolei, w myśl art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określone w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Przedstawiona regulacja prawna determinuje zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego na stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie. Dokonując jego oceny, a także subsumpcji pod przedstawione unormowania u.p.t.u., godzi się zauważyć, że czynności cywilnoprawne realizowane przez Stronę ponad wszelką wątpliwość nie były typowymi działaniami, jakie w analogicznym stanie faktycznym podejmowałby racjonalny przedsiębiorca. Do konstatacji tej prowadzą nietypowe zachowania w postaci finalizowania transakcji nabycia towaru tuż po tym (tego samego dnia) jak prawo własności uzyskał sprzedawca nabywając rzecz od innej spółki, przy czym wszystkie te podmioty były ze sobą powiązane osobowo i kapitałowo. Trudno też uznać za klasyczne, gospodarcze zachowanie finansowanie zakupu z pożyczki udzielonej kupującemu przez sprzedawcę rzeczy. Oceniając przedstawione zachowania z uwzględnieniem dyspozycji art. 5 ust. 4 oraz art. 5 ust. 5 u.p.t.u. nie sposób jednak przyjąć, że w realiach przedmiotowej sprawy zaistniał stan faktyczny uzasadniający zastosowanie tych przepisów. Należy bowiem przypomnieć, że w myśl art. 5 ust. 4 u.p.t.u. uprawnienie organu podatkowego do przypisania zachowaniu podatnika innych konsekwencji podatkowych niż związane z dokonaną czynnością jest warunkowane zaistnieniem nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Powinność wykazania tej okoliczności spoczywa zaś na organie podatkowym, który zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany do ustalenia prawdy obiektywnej (prawdy materialnej). Innymi słowy, organ podatkowy jest władny przypisać czynności realizowanej przez podmiot obowiązany z tytułu podatku takie skutki prawne w sferze prawa podatkowego, jakie miałyby miejsce w braku nadużycia prawa, jeżeli wykaże nadużycie prawa. Normatywnym "miernikiem" tego zachowania jest zaś nie tylko podejmowanie działań nietypowych w danych okolicznościach (także wykorzystywanie do tego cywilnoprawnej zasady swobody umów), ale i cel tych niestandardowych aktywności podatnika. Jak bowiem wskazał ustawodawca w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. (i jest to efekt "antynadużyciowego" orzecznictwa TSUE), czynności realizowane przez podatnika zasadniczo powinny mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy ustawy podatkowej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego tej okoliczności nie wykazał zaś Organ odwoławczy. Nie sposób przyjąć, że w realiach przedmiotowej sprawy wyróżnikiem nadużycia prawa podatkowego jest wykazanie zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku od towarów i usług w terminie 25 dniowym i w oparciu o ten argument kontestować wyrok Sądu I instancji. We wspomnianym judykacie stanowiącym punkt odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgodzono się bowiem z tezą tego podmiotu, że skoro nie doszło do zapłaty za towar, zwrot podatku w przedstawionym terminie nie przysługuje. Także różnica w cenie wyznaczonej Skarżącemu za sprzedaną mu nieruchomość w stosunku do wartości, jaką zobowiązany był uiścić zbywca tej rzeczy kupując ją tego samego dnia, w którym dokonał transakcji z Podatnikiem (73.800 zł brutto) nie jawi się jako zasadnicza motywacja do osiągnięcia korzyści podatkowej. Jest tak przez wzgląd na zestawienie tej wartości z kwotą, jaką zgodnie z umową sprzedaży Strona zobowiązana była zapłacić swojemu kontrahentowi, czyli B.2 Sp. z o.o., wynoszącej 5.227.500 zł brutto. Wreszcie, nie sposób w ślad za Organem odwoławczym dostrzec korzyści podatkowej, zasadniczo determinującej nietypową transakcję Podatnika w tym, że realizując to zachowanie wspomniany podmiot ominął przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszące się do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i konsekwencje dokonania czynności nie objętych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Argument ten został sformułowany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w jego skardze kasacyjnej. Należy natomiast zauważyć, że jeżeli Organ odwoławczy w tym upatrywał naruszenia przepisów prawa podatkowego niezrozumiałe jest, dlaczego w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na koncepcję nadużycia prawa, a nie po prostu na art. 6 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., artykułując że Strona nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czynność ta jest wyłączona z opodatkowania, a skoro tak to nie daje też odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług? W tym stanie rzeczy, kierując się podstawą normatywną rozstrzygnięcia ostatecznego Organu odwoławczego, jego tezami stawianymi w skardze kasacyjnej, a także sformułowaną tam argumentacją nie sposób przyjąć, że znajduje uzasadnienie którykolwiek z zarzutów kasacyjnych. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). Z kolei o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Adam Nita Zbigniew Łoboda Izabela Najda - Ossowska