I FSK 852/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 792/21 w sprawie ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2021 r. nr 3001-IOV-21.4103.36.2021 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 792/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. O. (dalej: skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 4 września 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu postanowieniem z 20 stycznia 2021 r., na podstawie art. 138m § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.), wyznaczył skarżącą - doradcę podatkowego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd, do reprezentacji dla L. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka), w związku z koniecznością zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do maja 2016 r. w związku z wystąpieniem przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na brak w spółce organów uprawnionych do jej reprezentacji. W postanowieniu organ zawarł pouczenie, że na to postanowienie nie przysługuje zażalenie. Wnioskiem z 4 marca 2021 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu o stwierdzenie nieważności powyższego postanowienia. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że ww. postanowienie w sposób rażący narusza prawo, gdyż łamie wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. W ocenie strony, Naczelnik winien był wydać decyzję na podstawie art. 207 O.p., od której stronie przysługiwałoby prawo do wniesienia odwołania w trybie art. 220 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 27 maja 2021 r., na podstawie art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej. Zdaniem organu podatkowego z art. 247 § 1 i art. 219 O.p. jasno wynika, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji, nie ma zastosowania do postanowień, na które nie przysługuje zażalenie. Możliwość rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia) dotyczy jedynie orzeczeń zaskarżalnych. W konsekwencji powyższych uregulowań organ uznał, że nie może zostać wszczęte postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 20 stycznia 2021 r., albowiem na postanowienie to nie przysługiwało zażalenie. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 4 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 1.3. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż wniosek skarżącej, z uwagi na treść art. 219 O.p., nie mógł stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 20 stycznia 2021 r. Prowadzenie postępowania w tym przedmiocie zostało bowiem przez ustawodawcę wyłączone i jako takie jest niedopuszczalne. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zasadnie zastosował w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p. i prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania na podstawie wniosku skarżącej z 4 marca 2021 r. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 oraz 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie norm prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez wadliwą wykładnię przepisów art. 165a § 1 w zw. z 219 i art. 247 § 1 O.p. poprzez uznanie za prawomocne działań naczelnika zmierzających do instrumentalnego wykorzystanie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego celem wszczęcia postępowania karno-skarbowego i tym samym niedopuszczalnych z uwagi na zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, których podstawę stanowią art. 2 i art. 7 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię przepisów art. 165a § 1 w zw. z 219 i art. 247 § 1 O.p. poprzez uznanie, że pismo naczelnika z 20 stycznia 2021 r. stanowi postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie i w konsekwencji nie podlega rozpatrzeniu do co jego ważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., podczas gdy pismo to stanowi w istocie decyzję, rozstrzygającą co do istoty sprawy kwestię wyznaczenia pełnomocnika tymczasowego, i tym samym jego ważność może być weryfikowana w trybie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię przepisów art. 165a § 1 w zw. z 219 i art. 247 § 1 O.p. stojącą w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji) i tym samym niewłaściwe ich zastosowanie poprzez uznanie za prawomocne działań naczelnika wykluczających skarżącej jakąkolwiek drogę kontestowania przedmiotowego postanowienia; 4) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię przepisów art. 138m § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że organ jest uprawniony do wydania postanowienia o wyznaczeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego na tej podstawie, i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie poprzez uznanie, że naczelnik w sposób prawomocny wyznaczył skarżącą na tymczasowego pełnomocnika szczególnego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 216 O.p. poprzez uznanie, że organ jest uprawniony do wydania postanowienia o wyznaczeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego na tego podstawie, podczas gdy przepis ten może być podstawą do wydania postanowień tylko w toku postępowania, które wobec skarżącej nie zostało wszczęte, i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie poprzez uznanie, że naczelnik w sposób prawomocny wyznaczył skarżącą na tymczasowego pełnomocnika szczególnego; II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi skarżącej i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przez Naczelnika art. 123 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przez naczelnika art. 247 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 219 O.p.; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że skarżąca została ustanowiona nie tylko do odbioru korespondencji, ale do działania w imieniu spółki L. do czasu wyznaczenia kuratora, podczas gdy skarżąca została w sposób formalny i faktyczny ustanowiona jako pełnomocnik upoważniony jedynie do odbioru korespondencji. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji oraz rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Ustanowienie pełnomocnika tymczasowego na podstawie art. 138m § 1 O.p. stanowi czynność postępowania, która nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Taki charakter tej czynności wynika wprost z treści art. 138m § 1 O.p., w którym ustawodawca stanowi, ze ustanowienie pełnomocnika tymczasowego ma na celu wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie podatnika lub dokonanie czynności w toczącym się już postepowaniu podatkowym, w sytuacji gdy w postępowaniu tym występują przeszkody do skutecznego prowadzenia postępowania wskazane w tym przepisie. Tymczasowy charakter ustanowienia pełnomocnika na podstawie art. 138m § 1 O.p. także wynika wprost z tego przepisu, gdyż w przepisie tym wskazano wprost, że tymczasowy pełnomocnik szczególny uprawniony jest do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. 3.3. Z treści art. 138m § 1 O.p. wynika wprost, że ustanowienie pełnomocnika tymczasowego nie stanowi rozstrzygnięcia w przedmiocie praw i obowiązków stanowiących przedmiot postępowania podatkowego, w którym pełnomocnik tymczasowy został ustanowiony. Dlatego nie ma uzasadnionych podstaw twierdzenie przez skarżącą, że wydany w niniejszej sprawie akt, którym organ ustanowił skarżącą pełnomocnikiem tymczasowym rozstrzygał sprawę co do istoty i pomimo nazwania go postanowieniem w istocie stanowił decyzję administracyjną. W rozpoznanej sprawie skarżąca została ustanowiona pełnomocnikiem tymczasowym w celu doręczenia jej zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Samo doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie nie rozstrzyga sprawy podatkowej co do istoty, gdyż jest to czynność, która jest niezbędna do wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Konsekwencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest możliwość prowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. i dopiero w wyniku tego postępowania może dojść do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, to jest do wymiaru zobowiązania podatkowego lub wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3a O.p. Okoliczności te wskazują wprost na to, że ustanowienie skarżącej pełnomocnikiem tymczasowym w oparciu o art. 138m § 1 O.p. nie mogło być aktem administracyjnym rozstrzygającym sprawę podatkową co do istoty. Dlatego stosownie do art. 216 § 1 O.p. kwestia ta podlegała rozstrzygnięciu w formie postanowienia. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia skarżącej są błędne, gdyż pomijają oczywisty procesowy charakter ustanowienia pełnomocnika tymczasowego na podstawie art. 138m § 1 O.p. (zob. L. Etel, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX el.). 3.4. W rozpoznanej sprawie wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności dotyczył postanowienia Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 20 stycznia 2021 r., na które nie przysługiwało zażalenie. Stosownie do art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Na podstawie art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. W Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który by stanowił, że na postanowienie wydane na podstawie art. 138m § 1 przysługuje zażalenie. Niezaskarżalność postanowienia, powołanego przez skarżącą we wniosku o stwierdzanie nieważności, na podstawie art. 219 O.p. skutkowała brakiem możliwości złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nieważności tego postanowienia. Stosownie do art. 219 O.p. przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji stosuje się odpowiednio do postanowień, na które przysługuje zażalenie. Skoro wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważność dotyczył postanowienia, do którego na podstawie art. 219 w zw. z art. 236 § 1 O.p. nie miał zastosowania nadzwyczajny środek weryfikacji aktów administracyjnych w postaci stwierdzenia nieważności, to zasadne było zastosowanie przez organ w niniejszej sprawie art. 165a § 1 O.p. Skoro od początku było wiadomo, że skarżąca wnosi o wszczęcie postepowania w trybie nadzwyczajnym, który nie mógł mieć zastawania w niniejszej sprawie, to zasadnie organ uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka do odmówienia skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia. 3.5. Nie ma usprawiedliwionych podstaw podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Ocena prawna zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób kompletny odnosi się do wszystkich kwestii prawnych wystających w rozpoznanej sprawie, które miały znacznie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku czyni go więc w pełni poddającym się kontroli kasacyjnej i wprost wynika z niego rezultat i wnioski przeprowadzonej kontroli działalności administracji publicznej. Zaakcentować też trzeba, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać szczegółowego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, które zawarte zostały w skardze (tak: wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., II FSK 3919/17; publ. CBOSA). Dla wypełnienia obowiązku zawarcia w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej sprawy wystarczające jest zawarcie rozważań odnoszących się do istoty danej sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 1217/13, publ. CBOSA; T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, (red.) T. Woś, wyd. LexisNexis Warszawa 2011, str. 649 i powołane tam orzecznictwo NSA). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadna i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w rozpoznanej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. | Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA | |Dominik Mączyński |Marek Olejnik |Sylwester Golec |