I FSK 870/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. S.K.A. w W. (obecnie: F. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 89/20 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. S.K.A. w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 4 listopada 2019 r. nr 358000-COP.4103.19.2019.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 4 listopada 2019 r. nr 358000-COP.4103.19.2019.7, 3) zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 134 (słownie: dwieście tysięcy sto trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 9 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 89/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F. sp. z o.o. S.K.A z siedzibą w W. (obecnie: F. sp. z o.o. z siedzibą w W., poprzednio: L. sp. z o.o. S.K.A.) (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 4 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i grudzień 2014 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż 5 czerwca 2014 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy L. sp. z o.o. S.K.A. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 250.000,00 zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez emisję nowych imiennych akcji. Akcje objęła spółka z grupy kapitałowej w zamian za wkłady niepieniężne, w taki sposób, że w zamian za akcje o łącznej wartości nominalnej 200.000 zł wniesiono wkłady niepieniężne o deklarowanej łącznej wartości rynkowej 21.066.908,44 zł brutto. Następnie 23 września 2014 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy L. sp. z o.o. S.K.A. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 250.000,00 zł do kwoty 550.000,00 zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez emisję nowych akcji. Akcje objęły spółki z grupy kapitałowej w zamian za wkłady niepieniężne, w taki sposób, że w zamian za akcje o łącznej wartości nominalnej 300.000 zł wniesiono wkłady niepieniężne o deklarowanej łącznej wartości rynkowej 23.665.319,68 zł brutto. Ponownie 30 grudnia 2014 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy F. sp. z o.o. S.K.A. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 550.000,00 zł do kwoty 1.400.000,00 zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez emisję nowych imiennych akcji. Akcje objęła spółka z grupy kapitałowej w zamian za wkłady niepieniężne, w taki sposób, że w zamian za akcje o łącznej wartości nominalnej 850.000 zł wniesiono wkłady niepieniężne o deklarowanej łącznej wartości rynkowej 103.957.140,00 zł brutto. 1.3. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z 2 lipca 2019 r., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w kwocie 141.368 zł; za wrzesień 2014 r. w kwocie 841.858 zł; za grudzień 2014 r. w kwocie 67.821 zł. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 4 listopada 2019 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, iż spółka w listopadzie 2018 r. otrzymała od spółek wnoszących aporty, faktury korygujące (zmniejszające) podstawę opodatkowania. Przyczyną korekt, według wystawców dokumentów, był błąd spowodowany zmianą linii interpretacyjnej. Spółka ujęła przedmiotowe korekty w rozliczeniu za listopad 2018 r., tj. według jej stanowiska, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust 19a w zw. z art. 29 ust 13 i 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem organu odwoławczego ujęcie przez spółkę korekt deklaracji odnoszących się do czynności wniesienia aportów przez akcjonariuszy w okresie bieżącym (listopad 2018 r.), było nieprawidłowe, gdyż działanie spółki było niezgodne z przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.; dalej: ustawa o KAS). Wskazując na terminy do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą organ odwoławczy podał, że w wyniku kontroli, sporządzonym na rzecz spółki w dniu 4 stycznia 2019 r., stwierdzono nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego: za czerwiec 2014 r. o kwotę 107.874,51 zł, za wrzesień 2014 r. o kwotę 715.137,74 zł i za grudzień 2014 r. o kwotę 19.280.196,91 zł, wynikające z ujęcia w rejestrze zakupu poszczególnych okresów, faktur nabycia aportów w kwotach nieodpowiadających wartości obejmowanych akcji. W ocenie organu podatkowego, aby korekta deklaracji mogła zostać uznana za prawnie skuteczną, spółka winna była złożyć ją zgodnie z wynikiem kontroli, czego jednak nie uczyniła. Następnie organ wskazał, iż w przypadku, gdy spółki wnoszące aporty do skarżącej, na fakturach podawały, jako podstawę opodatkowania - kwoty wartości rynkowych (szacunkowych) wnoszonych nieruchomości (VI, IX 2014 r.), czy praw do znaków towarowych (XII 2014 r.), to oznaczało to, że faktury te wskazywały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Zdaniem organu, rzeczywiste wynagrodzenie za wnoszone do skarżącej spółki w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości i prawa stanowiła wartość akcji otrzymanych za wniesiony aport, a nie ustalone wartości rynkowe przedmiotów poszczególnych aportów. W ocenie organu skoro, przeniesienie praw do składników majątkowych stanowiących przedmioty aportów nastąpiło w zamian za akcje o określonej wartości nominalnej, to wartość ta dla podmiotów wnoszących aporty stanowiła ekwiwalent składników majątku, które były wnoszone do skarżącej spółki jako aporty. Organ zaznaczył też, że podmioty obejmujące akcje w spółce w zamian za wniesione aporty warte więcej, niż wartości nominalne akcji, nie otrzymały żadnego dodatkowego przysporzenia, ponad wartość nominalną akcji. Oznacza to, że tylko wartość nominalna akcji, stanowiła "zapłatę" za ich objęcie. Organ podatkowy wyjaśnił, iż ustalając kwotę podatku, uwzględniono prawo spółki do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji objęcia akcji w spółce przez poszczególnych akcjonariuszy. Z wykazanych na fakturach wartości rynkowych wnoszonych aportów, jako podstawę opodatkowania zgodną ze stanem rzeczywistym uznano wartości aportu odpowiadające wartości nominalnej akcji wydanych przez spółkę w zamian za składniki majątku wniesione jako aporty. Od tych wartości wyliczono wartości podatku naliczonego, które uwzględniono w zaskarżonej decyzji, stosując się do zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Na podstawie zebranego materiału dowodowego możliwe było określenie rzeczywistej wartości transakcji wniesienia aportów do spółki w czerwcu 2014 r. w wysokości nominalnej 200.000 zł, we wrześniu 2014 r. w wysokości nominalnej 300.000 zł, w grudniu 2014 r. w wysokości nominalnej 850.000 zł. Odliczone przez skarżąca kwoty podatku naliczonego, które zostały ustalone w kwotach wyższych niż wynikające z wartości nominalnej wydanych akcji uznane zostały przez organ za kwoty wykazane w fakturach dokumentujących nabycie przedmiotów aportów w sposób niezgodny z rzeczywistością. Kwoty te na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. b) ustawy o VAT uznane zostały przez organ za kwoty niepodlegające odliczeniu od podatku należnego. 1.5.1. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiot sporu dotyczy stwierdzenia prawidłowości określenia podstawy opodatkowania VAT, transakcji wniesienia, w stanie prawnym obowiązującym od czerwca do grudnia 2014 r., aportu/wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki, jak też - w konsekwencji - prawidłowości rozliczenia podatku VAT naliczonego i należnego wykazanego przez spółkę w deklaracjach złożonych za ten okres. Sąd pierwszej instancji uznał, iż w przypadku uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny akcji o określonej wartości nominalnej to ta wartość, jako całkowicie odzwierciedlająca wartość wkładu wnoszonego do spółki, stanowić powinna "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki). W tej transakcji wspólnik jest dostawcą towaru lub wykonawcą usługi (zależnie od przedmiotu aportu) a spółka nabywcą "wynagradzającą" go za aport akcjami o określonej wartości. Zatem wartość nominalna udziałów w spółce, objęta w zamian za wkład niepieniężny wyznacza podstawę opodatkowania. Zdaniem sądu pierwszej instancji, prawidłowo określona podstawa opodatkowania dla wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, powinna zatem opierać się na wartości nominalnej wydanych w zamian za aport akcji, a nie na wartości emisyjnej akcji. Za prawidłowe uznał sąd przyjęcie przez organ, iż spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za czerwiec, wrzesień i grudzień 2014 r. wskutek uwzględnienia kwoty podatku VAT obliczonej od zawyżonej podstawy opodatkowania. Zawyżenie to nastąpiło przez przyjęcie, jako zapłaty za wniesione przedmioty aportów, wartości tych przedmiotów wynikających z ich cen rynkowych, a nie wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za te aporty. Działanie to było niezgodne z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie sądu podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) powinna być wartość nominalna akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę na rzecz wnoszącego aport, gdyż zgodnie z ustawową definicją, akcje wydane w zamian za przedmiot aportu w całości stanowią zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu transakcji wniesienia aportu do spółki. Konsekwencją przyjęcia, iż prawidłowym jest ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny było, zdaniem sądu, zastosowanie przez organ regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednakże w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) tej ustawy. W ocenie sądu, organ prawidłowo zakwalifikował sporne faktury jako "nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego" w konsekwencji podania w nich "kwoty niezgodnej z rzeczywistością" w rozumieniu art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Skoro bowiem udziałowcy spółki otrzymali akcje o wartości nominalnej odpowiednio: 200.000 zł, 300.000 zł i 850.000 zł to kwoty te wyznaczały podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. To z kolei musiało wywołać skutek w postaci potraktowania wystawionych faktur jako niestanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT i w konsekwencji brak prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, sporządzonych przez akcjonariuszy, w części obliczonej od podstawy opodatkowania, która nie wynikała z wartości nominalnej akcji. 1.5.2. Odnosząc się do korekty podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach sąd wskazał, iż zagadnieniem spornym jest to, czy korekta faktur dokumentujących omówione powyżej aporty powinna zostać uwzględniona w deklaracji korygującej za listopad 2018 r. to jest w okresie, w którym wystawiono te faktury, czy w deklaracjach korygujących za czerwiec, wrzesień i grudzień 2014 r., kiedy doszło do nieprawidłowego rozliczenia podatku naliczonego z faktur pierwotnych dokumentujących wniesienie aportów, w których zawyżony został podatek należny od tych transakcji. Odwołując się do art. 86 ust. 19a oraz w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, sąd pierwszej instancji uznał, iż spółka nie spełniała warunków do bieżącej korekty zawyżonej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług (zawyżonej na skutek przyjęcia błędnej wartości podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportów). Sąd podkreślił, że faktury korygujące, wystawione przez kontrahentów skarżącej, którzy objęli akcje w zamian za wkłady niepieniężne, odnoszą się do czynności będących przedmiotem opodatkowania, dokonanych odpowiednio w czerwcu, wrześniu i grudniu 2014 r. W sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające dokonanie bieżącej korekty kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego przez skarżącą. W zaistniałym w sprawie stanie faktycznym korekta faktury nie była spowodowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania u dostawcy towaru. Zdaniem sądu, nie wystąpiła też pomyłka w kwocie podatku od towarów i usług uwidocznionej w fakturze. W niniejszej sprawie wpisanie na fakturach kwot niezgodnych z rzeczywistością było konsekwencją błędnego zrozumienia przepisów prawa podatkowego przez spółkę i nieprawidłowego określenia naliczonego podatku od towarów i usług - odniesienia go do wartości rynkowej aportu, a nie do nominalnej wartości akcji. Faktury te zostały wystawione już po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. Sąd nie uwzględnił zatem wyjaśnień skarżącej, jakoby podstawą tej czynności miała być tylko korekta faktury wystawiona przez spółkę wnoszącą aport z przyczyn występujących po jej stronie. Wspomniana korekta wynikała z błędnego zrozumienia przepisów prawa podatkowego przez spółkę, a więc miała ona charakter pierwotny. W efekcie powyższego zdaniem sądu pierwszej instancji nie było normatywnych podstaw ku temu, aby korygując wartość naliczonego podatku od towarów i usług, dokonywać tego w rozliczeniu za okres, w którym spółka otrzymała korekty faktur. Sąd uznał, iż odrzucając możliwość korekty deklaracji podatkowej za czerwiec, wrzesień i grudzień 2014 r. najpierw w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS a następnie w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS podatnik doprowadził do tego, że kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Na tym etapie sprawy po upływie terminu wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, podatnik nie mógł skorygować deklaracji "na bieżąco" niejako z innej podstawy niż wskazana w wyniku kontroli. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenia przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 19a zd. 1 w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazane przepisy nie uprawniają skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury korygującej w terminie określonym w art. 86 ust. 19a zd. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy pierwotna faktura zawierała pomyłkę w zakresie wartości sprzedaży netto w rozumieniu art. 106e ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, co spowodowane było dokonaną przez wystawcę faktury wykładnią przepisów o podstawie opodatkowania i skutkowało zawyżoną kwotą podatku w rozumieniu art. 106e ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, a celem wystawienia faktury korygującej było usunięcie tej pomyłki poprzez zawarcie w fakturze niższej wartości sprzedaży netto i w konsekwencji niższej kwoty podatku (faktura korygująca in minus). Dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisów sąd powinien był uznać, że uzależniają one prawo do uwzględnienia faktury korygującej in minus w okresie rozliczeniowym wynikającym z art. 86 ust. 19a zd. 1 ustawy o VAT od zaistnienia dwóch przesłanek, które zostały spełnione w niniejszej sprawie, tj.: (i) wystawienie faktury korygującej było skutkiem pomyłki w kwocie podatku w pierwotnej fakturze oraz (ii) kwota podatku w pierwotnej fakturze została określona w kwocie wyższej niż należna; 2) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez odmowę ich zastosowania, mimo że skarżąca była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur otrzymanych od spółek wnoszących aporty, ponieważ podane w nich kwoty były zgodne z rzeczywistością, gdyż zawyżenie kwoty podatku nastąpiło na skutek pomyłki (wynikającej z interpretacji przepisów), a podatek należny został rozliczony w prawidłowej kwocie przez spółki wnoszące aporty; w konsekwencji dopuszczono się naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności VAT, czym naruszono również art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347; dalej: dyrektywa VAT) przez niezastosowanie; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż otrzymane przez skarżącą faktury uprawniają ją do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej jego części, która odpowiada wartości nominalnej akcji objętych przez spółki wnoszące aporty, gdyż w pozostałym zakresie podane na fakturach kwoty są niezgodne z rzeczywistością, podczas gdy brak jest podstaw do zastosowania powołanego przepisu z uwagi na to, iż kwoty podane na posiadanych przez skarżącą fakturach zostały wskazane zgodnie z rzeczywistością i odpowiadały cenie (wartości) emisyjnej emitowanych przez skarżącą akcji; prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do wniosku, że w sytuacji, w której kwota podatku w pierwotnej fakturze została zawyżona na skutek pomyłki (w wyniku interpretacji przepisów), nie wiązała się zaś z ryzykiem nadużycia, to w takiej sytuacji nie może być mowy o fakturze, "która podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością"; 4) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy zarówno podmiot dokonujący dostawy, jak i nabywca działają w dobrej wierze, co skutkuje zawyżeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości podatku należnego, możliwe jest zastosowanie wobec nabywcy (tj. skarżącej) przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, gdy przepis ten (w świetle m.in. całego systemu podatku VAT) ma na celu ochronę budżetu państwa przed ryzykiem nadużyć, które w niniejszej sprawie w żadnym stopniu nie wystąpiło; 5) art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 14k § 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez ich niezastosowanie, które doprowadziło do zaakceptowania przez sąd naruszenia normatywnego obowiązku respektowania przez administrację podatkową utrwalonej według stanu na dzień złożenia przez skarżącą deklaracji za okres rozliczeniowy listopad 2018 r., praktyki interpretacyjnej i uznaniu, że skarżąca nie może powoływać się na wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego zawarte w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz innych podmiotów, podczas gdy w okresie rozliczeniowym, w którym skarżąca uwzględniła faktury korygujące dotyczące kwestionowanych w sprawie transakcji, istniała utrwalona praktyka interpretacyjna, w świetle której faktury korygujące in minus odbiorca faktury powinien rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym, zaś źródło pomyłki jest nieistotne, w szczególności może ona wynikać z interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określania podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem aportu do spółki, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ akceptując zlekceważenie przez organ podatkowy mocy ochronnej wynikającej z zastosowania się przez skarżącą do utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Sąd naruszył wobec skarżącej zasadę, w myśl której zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić podatnikowi; II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że naruszała następujące przepisy: 1) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 19a zd. 1 w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, które polegało na nierozstrzygnięciu na korzyść skarżącej niedających się usunąć na gruncie wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej wątpliwości co do treści normy prawa materialnego dotyczącej kwestii, który okres rozliczeniowy jest właściwy dla ujęcia faktur korygujących in minus podstawę opodatkowania w związku z dostawą towarów (prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości), która to podstawa opodatkowania została zawyżona z uwagi na uprzednią pomyłkę sprzedawcy dot. interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji przeprowadzenia przez właściwy organ podatkowy kontroli podatkowej za grudzień 2014 r., która nie wykazała nieprawidłowości, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów, z uwagi na niemożność ustalenia, w drodze zastosowania ww. rodzajów wykładni, jednoznacznej treści normy prawnej, co znajduje dodatkowe potwierdzenie w rozbieżności stanowisk prezentowanych przez sądy administracyjne oraz organy interpretacyjne, prowadziłoby do rozstrzygnięcia zaistniałej wątpliwości na korzyść skarżącej; 2) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. oraz art. 208 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 62 ust. 4, art. 82 ust. 3, art. 83 ust. 1 oraz art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 86 ust. 19a zd. 1 w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT poprzez pozbawione podstawy prawnej zakwestionowanie ujęcia faktur korygujących w okresie rozliczeniowym wyznaczonym przez art. 86 ust. 19a zd. 1 ustawy o VAT (listopad 2018 r.) - a więc okresie nieobjętym kontrolą celnoskarbową i następującym po niej postępowaniu podatkowym (czerwiec, wrzesień oraz grudzień 2014 r.) – mimo że faktury korygujące ujęte zostały zgodnie z przepisami prawa materialnego (ustawa o VAT), w następstwie czego wszelkie pomyłki dotyczące okresu objętego kontrolą celno-skarbową zostały skorygowane, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ konsekwencją powyższego było bezpodstawne przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, mimo że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone; 3) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. oraz art. 62 ust. 4 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w zw. z art. 86 ust. 19a zd. 1 w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu - wbrew literalnej treści ww. przepisów - że nie jest dopuszczalne ujęcie faktury korygującej w okresie rozliczeniowym wyznaczonym przez art. 86 ust. 19a zd. 1 ustawy o VAT, nieobjętym kontrolą celno-skarbową, które dodatkowo nie wiązało się z korektą deklaracji, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przy dokonaniu prawidłowej wykładni ww. przepisów organ podatkowy powinien był uwzględnić deklarację skarżącej za listopad 2018 r., w której ujęto faktury korygujące, jako dokonaną w sposób prawidłowy i nieuchybiający hipotezie ww. przepisów ustawy o KAS; 4) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. polegające na nieuchyleniu decyzji pierwszej instancji oraz na nieumorzeniu postępowania w sprawie pomimo jego bezprzedmiotowości z uwagi na wcześniejsze skorygowanie przez skarżącą podstawy opodatkowania VAT z tytułu kwestionowanych transakcji dokonanych w czerwcu, wrześniu oraz grudniu 2014 r.; 5) art. 121 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady równości, przez obciążenie skarżącej prawnymi i ekonomicznymi konsekwencjami błędu organów podatkowych, wbrew zasadzie uprawnionych oczekiwań jednostki, która znajduje uzasadnienie m.in. w tym, że: (i) w chwili podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej w 2014 r., organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych dotyczących transakcji aportowych – w oparciu o wprowadzony od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - prezentowały stanowisko, że podstawa opodatkowania powinna być ustalona według ceny emisyjnej akcji, (ii) przeprowadzona u skarżącej w 2015 r. kontrola kwestionowanych obecnie przez organ podatkowy transakcji aportowych potwierdziła prawidłowość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych przez skarżącą fakturach aportowych, co skutkowało zwrotem skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji za grudzień 2014 r.; 6) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że naruszała następujące przepisy: 1) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 19a zd. 1 w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazane przepisy nie uprawniają skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury korygującej w terminie określonym w art. 86 ust. 19a zd. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy pierwotna faktura zawierała pomyłkę w zakresie wartości sprzedaży netto w rozumieniu art. 106e ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, co spowodowane było dokonaną przez wystawcę faktury wykładnią przepisów o podstawie opodatkowania i skutkowało zawyżoną kwotą podatku w rozumieniu art. 106e ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, a celem wystawienia faktury korygującej było usunięcie tej pomyłki poprzez zawarcie w fakturze niższej wartości sprzedaży netto i w konsekwencji niższej kwoty podatku (faktura korygująca in minus). Dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisów sąd powinien był uznać, że uzależniają one prawo do uwzględnienia faktury korygującej in minus w okresie rozliczeniowym wynikającym z art. 86 ust. 19a zd. 1 ustawy o VAT od zaistnienia dwóch przesłanek, które zostały spełnione w niniejszej sprawie, tj.: (i) wystawienie faktury korygującej było skutkiem pomyłki w kwocie podatku w pierwotnej fakturze oraz (ii) kwota podatku w pierwotnej fakturze została określona w kwocie wyższej niż należna; 2) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez odmowę ich zastosowania, mimo że skarżąca była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur otrzymanych od spółek wnoszących aporty, ponieważ podane w nich kwoty były zgodne z rzeczywistością, gdyż zawyżenie kwoty podatku nastąpiło na skutek pomyłki (wynikającej z interpretacji przepisów), a podatek należny został rozliczony w prawidłowej kwocie przez spółki wnoszące aporty; w konsekwencji dopuszczono się naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności VAT, czym naruszono również art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT przez niezastosowanie; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż otrzymane przez skarżącą faktury uprawniają ją do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej jego części, która odpowiada wartości nominalnej akcji objętych przez spółki wnoszące aporty, gdyż w pozostałym zakresie podane na fakturach kwoty są niezgodne z rzeczywistością, podczas gdy brak jest podstaw do zastosowania powołanego przepisu z uwagi na to, iż kwoty podane na posiadanych przez skarżącą fakturach zostały wskazane zgodnie z rzeczywistością i odpowiadały cenie (wartości) emisyjnej emitowanych przez skarżącą akcji; prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do wniosku, że w sytuacji, w której kwota podatku w pierwotnej fakturze została zawyżona na skutek pomyłki (w wyniku interpretacji przepisów), nie wiązała się zaś z ryzykiem nadużycia, to w takiej sytuacji nie może być mowy o fakturze, "która podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością"; 4) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy zarówno podmiot dokonujący dostawy, jak i nabywca działają w dobrej wierze, co skutkuje zawyżeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości podatku należnego, możliwe jest zastosowanie wobec nabywcy (tj. skarżącej) przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, gdy przepis ten (w świetle m.in. całego systemu podatku VAT) ma na celu ochronę budżetu państwa przed ryzykiem nadużyć, które w niniejszej sprawie w żadnym stopniu nie wystąpiło; 5) art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 14k § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, które polegało na naruszeniu normatywnego obowiązku respektowania przez administrację podatkową utrwalonej według stanu na dzień złożenia przez skarżącą deklaracji za okres rozliczeniowy listopad 2018 r. praktyki interpretacyjnej i uznaniu, że skarżąca nie może powoływać się na wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego zawarte w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz innych podmiotów, podczas gdy w okresie rozliczeniowym, w którym skarżąca uwzględniła faktury korygujące dotyczące kwestionowanych w sprawie transakcji, istniała utrwalona praktyka interpretacyjna, w świetle której faktury korygujące in minus odbiorca faktury powinien rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym, zaś źródło pomyłki jest nieistotne, w szczególności może ona wynikać z interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określania podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem aportu do spółki, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ignorując moc ochronną wynikającą z zastosowania się przez skarżącą do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, organ podatkowy naruszył wobec skarżącej zasadę, w myśl której zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić podatnikowi. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Za zasadnością skargi kasacyjnej przemawia wyrok TSUE z 8 maja 2024 r. w sprawie C-241/23, w którym Trybunał orzekł, odnośnie do sporu co do określenia podstawy opodatkowania w przypadku przeniesienia należących do jednej ze spółek nieruchomości i wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje drugiej spółki, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna. 3.3. TSUE podniósł, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z 19 grudnia 2012 r., [...], C- 549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z 19 grudnia 2012 r., [...], C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.4. W rozpoznawanej przez Trybunał sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką pierwsza spółka przyznała akcjom drugiej, gdy przyjęła ją w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki. Z umów zawartych pomiędzy pierwszą ze spółek z jednej strony a drugą spółką z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do pierwszej ze spółek nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które pierwsza spółka objęła w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji. Ta cena emisyjna, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez pierwszą ze spółek za każdą z akcji drugiej spółki. W związku z tym, ponieważ, po pierwsze, zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania nieruchomości przeniesionych na drugą spółkę należy ustalić na podstawie uzgodnionej zapłaty rzeczywiście otrzymanej w tym celu przez pierwszą ze spółek, a po drugie, obie spółki uzgodniły, że owa zapłata polega na przydzieleniu akcji po cenie emisyjnej, to cena emisyjna, a nie wartość nominalna tych akcji, powinna zostać uwzględniona w celu ustalenia podstawy opodatkowania przeniesienia tych nieruchomości. 3.5. Oceny tej nie podważa argument, zgodnie z którym wartość nominalna akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych akcjonariuszy spółki. Nawet jeśli bowiem tak jest, nie można z tego wywnioskować, że wartość nominalna odpowiada zapłacie uzgodnionej między stronami, ponieważ umowy, które strony zawarły przy okazji spornego podwyższenia kapitału, przewidują, że nowe akcje wyemitowane w zamian za wniesienie aportem nieruchomości zostaną objęte według ich wartości emisyjnej. Również oceny tej nie podważa fakt, że wartość emisyjna akcji została ustalona przez strony po dokonaniu wyceny wartości rynkowej wniesionych nieruchomości. Wycena ta świadczy jedynie o tym, że strony te uzgodniły zasady i warunki analogiczne do tych, jakie uzgodniłyby inne strony w odniesieniu do sprzedaży takich nieruchomości na rynku. Nie ma ona wpływu na stwierdzenie, zgodnie z którym strony sporu w postępowaniu głównym uzgodniły, że wartość omawianych akcji odpowiada ich wartości emisyjnej. 3.6. W sytuacji zatem, gdy w niniejszej sprawie: C. S.A. w B., C1. S.A. w W., C3. S.A. S.K.A. w K. i C4. S.A. w S., F1. sp. z o.o. S.K.A. w W., objęły akcje strony skarżącej po cenie emisyjnej tych akcji (z aktów notarialnych wynika, że wartość emisyjna akcji odpowiada wartości wniesionych w celu ich objęcia nieruchomości formie aportu) i z tego tytułu wystawiły skarżącej faktury odzwierciedlające tę cenę, niezasadnie organ podatkowy uznał, że faktury te podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku z tych faktur. Z tych względów za zasadne uznać należy zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i art. 1 ust. 2, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów uznać należało za bezprzedmiotowe. 3.7. W świetle powyższego, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, z uwagi na to, że zaskarżona decyzja narusza ww. przepisy prawa materialnego, decyzję tę uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Zbigniew Łoboda |Artur Mudrecki |Sylwester Golec |