I FSK 877/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miejskiej X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 852/22 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2022 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.336.2022.2.WK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2022 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.336.2022.2.WK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej X. kwotę 1.377 (słownie: tysiąc trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 852/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Gminy Miejskiej X. (dalej: "Skarżąca", "Gmina", "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 13 września 2022 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.336.2022.2.WK w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym: 2.1. Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z 5 lipca 2022 r. Gmina zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na cmentarz według udziału procentowanego, w jakim wydatki na cmentarz są/będą wykorzystywane do działalności gospodarczej (czynności podlegających opodatkowaniu VAT). 2.1.1. We wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Prowadzenie cmentarza gminnego należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej; "u.s.g."). Na obszarze Gminy znajduje się stanowiący własność Gminy cmentarz komunalny przy ul. [...] (dalej: "cmentarz"), który jest zarządzany w imieniu i na rzecz Gminy przez P. sp. z o.o. (dalej: "P."). Gmina posiada 100% udziałów w P. Na terenie cmentarza. Gmina dokonuje (za pośrednictwem P) na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich czynności, za które pobierane są następujące opłaty: 1) za miejsce pod groby ziemne na okres 20 lat; 2) za miejsce pod grób ziemny, pojedynczy urnowy; 3) za miejsce pod grób murowany; 4) za niszę w ścianie urnowej kolumbarium; 5) za miejsce w niszy urnowej kolumbarium; 6) za nadzór nad pracami kamieniarskimi dotyczącymi nagrobka, tj. ustawianie, wymiana, usunięcie; 7) za przechowanie zwłok/szczątków ludzkich w chłodni; 8) za wjazd pojazdem mechanicznym na teren cmentarza; 9) za nadzór oraz czynności kancelaryjno-administracyjne i terenowe zarządcy związane z pochówkiem, dochówkiem lub ekshumacją; 10) za utrzymanie czystości i porządku, w tym korzystanie z ujęć wody, wywóz nieczystości stałych, energię elektryczną; 11) za udostępnienie domu przedpogrzebowego dla jednej ceremonii pogrzebowej - dalej pkt 1-11 określone łącznie jako "usługi cmentarne". Dodatkowo przy obsłudze pogrzebów po godz. 15:00 oraz w święta i dni ustawowo wolne od pracy, do opłat wymienionych w punkcie 9 i 11 powyżej dolicza się dodatek w wysokości 50%. Opłaty wymienione w punkcie 9 i 10 są opłatami eksploatacyjnymi i pobierane są przy każdym pochówku, dochówku oraz ekshumacji. Zgodnie z treścią umowy na usługę zarządzania cmentarzem z 1 kwietnia 2019 r. do obowiązków P. należy m.in. pobór opłat za korzystanie z cmentarza na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w X. z 24 czerwca 2021 r. Otrzymane przez P. opłaty stanowią dochód Gminy. Umowa administrowania cmentarzem przewiduje, że za wykonywanie obowiązków zarządcy i administratora cmentarza P. otrzymuje od Gminy wynagrodzenie. Pobór opłat za korzystanie z cmentarza należy do obowiązków P. i ten podmiot zajmuje się ich dokumentowaniem dla celów VAT paragonami i fakturami VAT, przy czym to Gmina widnieje na dokumentach sprzedaży jako sprzedawca, a P. pełni w tej sytuacji funkcję wystawcy tych dokumentów. W ocenie Gminy, wykonywanie nieodpłatnych czynności na cmentarzu, do wykonywania których Gmina jest zobligowana, stanowi czynności niepodlegające VAT. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki na Cmentarzu są rzadkością. Cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem P.) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych (odpłatnych i społecznych). Zważywszy zatem na charakter wykorzystania cmentarza, jest ono w pełni mierzalne, tj. wnioskodawca może rozliczać je według proporcji: udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (z VAT należnym) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie). Wnioskodawca podkreśla, że przykładowo w roku 2021 dokonano na terenie cmentarza 262 pochówków za odpłatnością dla podmiotów trzecich oraz jednego pochówku społecznego. Gmina zrealizowała w latach 2019-2021 inwestycję pn. "Rozbudowa Cmentarza Komunalnego w X. - I etap", w ramach której zostały wykonane m.in.: roboty budowlano-drogowe; roboty instalacyjne - sieć wodociągowa z przyłączami i sieć kanalizacji deszczowej; roboty elektryczne; roboty teletechniczne. W ramach zadania zostały wykonane: kolumbarium przeznaczone do pochówków urnowych; ogrodzenie terenu; ciągi pieszo-dojazdowe oraz piesze; elementy małej architektury; odwodnienie terenu działki; sieć wod.-kan.; zasilanie energetyczne; kanalizacja teletechniczna. Ponadto, w roku 2021 Gmina zrealizowała inwestycję pn. "Rozbudowa Cmentarza komunalnego w X. - etap II". W ramach tejże wykonano zakres prac obejmujących m.in.: roboty budowlano-drogowe; roboty instalacyjne - sieć wodociągowa z przyłączami i sieć kanalizacji deszczowej; roboty elektryczne; roboty teletechniczne. W ramach zadania zostanie wykonane m.in.: ogrodzenie terenu; wykonanie pochylni; wykonanie schodów; częściowe wykonanie muru oporowego; częściowe wykonanie kolumbariów; ciągi pieszo-dojazdowe oraz piesze; sieć kanalizacji deszczowej; montaż oświetlenia; kanalizacja teletechniczna. Ponadto, Gmina (P.) ponosi/będzie ponosić bieżące wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem cmentarza, m.in. związane z wywozem odpadów z cmentarza, odśnieżaniem terenu cmentarza, naprawami, a także koszty energii elektrycznej (faktury VAT za wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza wystawiane są na P., które następnie obciąża tymi kosztami Gminę). W przypadku wyżej wskazanych wydatków inwestycyjnych i bieżących Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na cmentarzu, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (czynności nieodpłatne w zakresie pochówków społecznych). Zdaniem wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Gmina podkreśla jednocześnie, że niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie wydatków na cmentarz związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT (usługi cmentarne) oraz działalnością niepodlegającą VAT (nieodpłatne usługi cmentarne). Niniejsza interpretacja nie dotyczy tym samym wydatków, które wnioskodawca jest/będzie w stanie przyporządkować jednoznacznie do którejś z kategorii tych czynności (wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających VAT). Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik VAT obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu w roku 2021 wyniósł 9%. 2.1.2. Gmina na wezwanie organu uzupełniła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i sformułowała następujące pytanie: Czy w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Gminę (za pośrednictwem P.) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (nieodpłatne usługi cmentarne). Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarz (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie)? Zdaniem wnioskodawcy Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarz są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie). 2.2. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2022 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyraził stanowisko, że Gmina w zakresie wydatków związanych z cmentarzem, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Natomiast, jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Jednakże w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie - kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz zawartych w rozporządzeniu (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: "rozporządzenie"). Organ podkreślił, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Organ zaznaczył, że działalność cmentarna nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. W konsekwencji. Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy, o których mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony według rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku. Jak wskazał wnioskodawca - urząd prowadzi inne rodzaje działalności gospodarczej, oprócz działalności cmentarnej. Należą do nich m.in.: sprzedaż nieruchomości, najem nieruchomości/lokali użytkowych/lokali w świetlicach wiejskich/boisk sportowych, usługi polegające na udostępnianiu do zajęcia pasa drogi/terenu na podstawie umów cywilnoprawnych, usługi adopcji zwierząt, udostępnianie stacji ładowania pojazdów elektrycznych, sprzedaż materiałów promocyjnych, sprzedaż ruchomości, udostępnianie szaletów miejskich. Ponadto, w przypadku wybrania przez Gminę proporcji opartej o udział liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (z VAT należnym) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie), podkreślić jeszcze raz należy, że "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności urzędu. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że metoda zaproponowana przez Gminę nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Gminę (za pośrednictwem P.) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy (nieodpłatne usługi cmentarne). Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarz (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie, jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie), ponieważ Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny i bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej sposób określenia proporcji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. W skardze do WSA Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznych, ogólnych stwierdzeń i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca mierzalny, faktyczny zakres wykorzystania cmentarza komunalnego do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS. Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ nie działał w celu określenia najbardziej adekwatnej metody w opisanym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a w celu narzucenia metody najmniej korzystnej dla podatnika (pro fiskalizm); b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez wyczerpującego ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483, dalej: "Konstytucja"), poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; c) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z cmentarzem (działalnością cmentarną) przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza (działalnością cmentarną) przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji; d) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na niezasadnym braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i błędnym zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie działalności cmentarnej, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. WSA uznał, iż prawidłowo w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał, że w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Gminę (za pośrednictwem P.) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy (nieodpłatne usługi cmentarne) Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarz (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie), ponieważ Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny i bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej sposób określenia proporcji. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo wskazał w zaskarżonej interpretacji, że przedstawiony przez Skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska. Ponadto zdaniem WSA, nie można zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że przedstawiona przez Skarżącą metoda ustalona jako ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym nie może zostać uznana za reprezentatywną, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku działalnością cmentarną strony. Uznać również należy, że zastosowanie metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że zaproponowana przez Stronę metoda, jest nieprecyzyjna. Ponoszone przez Gminę wydatki na działalność cmentarną nie są w żadnym stopniu zależne od liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie czy nieodpłatnie. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do prawidłowego stwierdzenia, że Skarżąca nie może - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z cmentarzem - wybrać innej niż przewidziana w rozporządzeniu, własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia "sposobu określenia proporcji", skalkulowanego jako ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Ostatecznie w ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie rozstrzygnięto w zaskarżonej interpretacji, że Gmina, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania cmentarza, wykorzystywanego zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony dla jednostki budżetowej, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Gmina zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie skargi na Interpretację, alternatywnie, w przypadku, gdy NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem: a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 180 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy tj. niezawarcia w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz jednoczesnego przyjęcia, bez wskazania ku temu przyczyn, że metoda określenia w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: "Rozporządzenie") jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS. Ponadto, zdaniem Skarżącej, Organ nie działał w celu określenia najbardziej adekwatnej metody odliczenia VAT w opisanym przez Gminę stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, a w celu narzucenia metody najmniej korzystnej dla podatnika (profiskalizm); b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. tj. bez wyczerpującego ustosunkowania się do zaproponowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a także § 3 Rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego Wyroku, nieodpowiadającego wymogom wskazanego przepisu poprzez nieustosunkowanie się przez WSA w uzasadnieniu Wyroku do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112, art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483, dalej: "Konstytucja") oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.; 3) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie przez WSA i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie Interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora KIS wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 112 oraz pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych \/AT; 2) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; 3) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie działalności cmentarnej, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Cmentarzem (działalnością cmentarną) przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem Cmentarza (działalnością cmentarną) przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji; 4) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na niezasadnym braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i błędnym zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie działalności cmentarnej, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu. 5.2. DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 8 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 501/21, 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 774/21 3 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1618/21 oraz 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1879/21, dotyczącym tych samych zagadnień z zakresu podatku od towarów i usług. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza skargę kasacyjną podziela zaprezentowane w powyższych wyrokach poglądy prawne wykorzystując argumentację użytą w wymienionych sprawach. 6.2. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej należało wyjaśnić, że co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero dokonanie oceny, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy umożliwiało ocenę, czy do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego. Od tej zasady należało odstąpić w rozpoznawanej sprawie, w której prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wpływała na formułowane na tej podstawie oceny co do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonano nieprawidłowej wykładni przepisów prawa określających przesłanki zastosowania przez Gminę prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem oraz niezasadnie uznano, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności w zakresie utrzymania cmentarza komunalnego, co nie uprawnia tę jednostkę samorządową do odstąpienia od zastosowania w analizowanym przypadku regulacji przewidzianej dla jednostek samorządu terytorialnego, zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. 6.3. W sprawie nie jest sporne między stronami, że Gmina, świadcząc usługi cmentarne związane z prowadzeniem cmentarza komunalnego, co do zasady działa w charakterze podatnika VAT, a wspomniana działalność spełnia warunki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie wyłączoną z tego zakresu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jednocześnie jednak dokonując organizacji pochówków osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił na terenie gminy, realizuje zadania własne, a zatem czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tego rodzaju stanowisko zgodne jest również z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1353/19; z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1276/18; z 5 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1626/19 oraz z 15 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 306/22). 6.4. Podkreślenia wymaga również to, że ze sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT wynika, że organ interpretacyjny, a za nim również Sąd pierwszej instancji, kwestionował ocenę zaproponowanego przez Gminę sposobu ustalenia współczynnika, ale także to, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez gminy oddzielnie. Z tych względów, celem rozwiania wszelkich wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się również do tego aspektu niniejszej sprawy. 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, wymóg, aby wszelka prowadzona przez daną gminę działalność była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wskazywano, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (por. wyroki NSA: z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 151/18; z 9 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 770/18; z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 498/18; z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1943/19; z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1/21 oraz z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 537/19). W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, Gmina ma wątpliwości jak przyporządkować (w jakiej proporcji) wydatki do rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędnie w tym względzie zważył Sąd pierwszej instancji, gdyż metoda zaproponowana przez Gminę opiera się na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach, ponieważ Gmina wskazała we wniosku, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności w obszarze tzw. usług cmentarnych, będzie wykorzystywać cmentarz niemal wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Będzie mogła ona dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, biorąc pod uwagę możliwość uwzględnienia w tym zakresie czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków społecznych). Pominięcie tej okoliczności w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej jako elementu zdarzenia przyszłego, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu wskazać należało, iż zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy wskazywana przez organ interpretacyjny konieczność oparcia się na kryterium dochodowym, nie znajduje podstaw w okolicznościach faktycznych, wynikających ze złożonego przez Gminę wniosku, zwłaszcza odnośnie do sposobu, w jaki cmentarz będzie przez Gminę w tym zakresie wykorzystywany. Narzucana przez organ metoda jest w tym względzie rażąco nieproporcjonalna w stosunku do części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (9%), względem proporcji wskazanej przez Gminę (ok. 98-100%) mimo, że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest do działalności gospodarczej Gminy. Należy przy tym wskazać, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby w ramach usług odpłatnych, to w razie czynienia wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z tą działalnością, nie byłoby wątpliwości, iż podatek naliczony podlegałby odliczeniu w całości, albowiem wydatki służyłyby wówczas w całości czynnościom opodatkowanym. Tym samym pochowanie przez Gminę w ciągu roku 1 osoby bezpłatnie, winno w tym stanie rzeczy uzasadniać proporcjonalne zmniejszenie części podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja, wynikająca z rozporządzenia, a wskazywana przez organ interpretacyjny i popierana przez Sąd pierwszej instancji. Konsekwentnie do tego przyjąć należało, że analizowane przepisy dopuszczają i taką sytuację, że również w ramach czynności wykonywanych przy wykorzystaniu danej jednostki budżetowej (czy zakładu budżetowego) będzie możliwe na tle całej działalności takiej jednostki/zakładu stosowanie kliku prewspółczynników ustalonych do poszczególnych, dających się istotnie wyodrębnić obszarów/sektorów tej działalności, oczywiście finalnie przypisywanych Gminie i przez nią zbiorczo rozliczanych. 6.6. Powyższe podejście wpisuje się również w rozwiązania wynikające z postanowień dyrektywy 112, które dotyczą "proporcji podlegającej odliczeniu". Zgodnie z art. 173 ust. 1 dyrektywy 112 w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. W art. 174 ust. 1 tego aktu unormowano zaś, że proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. Z kolei art. 175 dyrektywy 112 reguluje zasadę rocznego ustalenia proporcji wyrażonej w procentach zaokrąglonych w górę do liczb całkowitych. Na podstawie literalnego brzmienia art. 174 ust. 1 dyrektywy 112, który odnosi się do "całkowitej wysokości obrotu", można byłoby pozornie uznać za prawidłowe stanowisko organu, który nie zgodził się z możliwością wyodrębnienia konkretnego rodzaju działalności w strukturze podatnika VAT na użytek ustalania proporcji odliczenia. Jednakże z uwagi na zasady szczególne wynikające z art. 173 ust. 2 dyrektywy 112 - a na gruncie tej sprawy zwłaszcza jego lit. a - pogląd organu interpretacyjnego nie zasługiwał na akceptację. Według art. 173 ust. 2 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług; d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa; e) postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. Jak zatem wprost wynika z powołanych przepisów unijnych, wyodrębnienie konkretnego obszaru działalności gospodarczej danego podatnika VAT ("sektora jego działalności") przy kalkulacji współczynnika odliczeń jest prawnie dopuszczalne. Szczególnego zaś znaczenia możliwość ta nabiera przy takim podatniku krajowego podatku VAT, jakim jest jednostka samorządu terytorialnego, np. gmina, która prowadzi działalność w wielu sektorach swojego funkcjonowania. 6.7. Dalej wyjaśnić również należało, że zawsze założenie jakiegokolwiek sposobu określenia proporcji obarczone jest pewną dozą niedokładności. Przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia wskazują bowiem możliwość szacunkowego - a zatem z natury rzeczy nieidealnego - ustalenia proporcji, w jakiej dochodzi do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane do celów wykonywanej przez podatnika VAT działalności gospodarczej, a w jakiej nie. Wspomniane regulacje prawne nie statuują przy tym jednego obowiązującego i jednoznacznie określonego sposobu określania owej proporcji. Jak zaś przesądza treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, to podatnik uznając, że wskazany w rozporządzeniu w sprawie odliczeń sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia takiej proporcji. Nie można w tej sytuacji tracić z pola widzenia celu ustalenia proporcji, jakim finalnie jest optymalne skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalnego prawa podatnika wynikającego z samej konstrukcji VAT. Metoda określenia proporcji powinna zatem prowadzić do jak najrzetelniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób wydatki służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, a w jaki sposób czynnościom spoza tego obszaru (tj. niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT). 6.8. Zaproponowany przez Gminę wybór konkretnych liczbowych danych (w liczniku ułamka - pochówków odpłatnych, a w mianowniku - sumy pochówków odpłatnych i nieodpłatnych) jako elementów kalkulacyjnych prewspółczynnika mającego obowiązywać za dany okres jawi się jako najbardziej reprezentatywny, bowiem wprost odpowiadał "idei" działalności cmentarnej i tylko do niej się odnosił. Nie można też zapominać, że o tym, czy w danym przypadku gmina prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie własne decyduje wyłącznie to, czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, czy "na koszt gminy". Nie ma znaczenia wysokość uiszczonych opłat. Uwzględnienie różnic w wysokości opłat w metodzie obliczania współczynnika oznaczałaby bowiem jeszcze większą dysproporcję pomiędzy współczynnikami obliczonymi w niniejszej sprawie (jednego - na podstawie rozporządzenia i drugiego – na podstawie metody zaproponowanej przez Gminę). 6.9. Podsumowując, zgodzić należy się z Gminą, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności Skarżącej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej. W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie). 6.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni powyższych przepisów w zakresie przesłanki stosowania przez Gminę prawa do odliczenia części (i jak dopuszczalnie obliczonej części) podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki cmentarne. Jednocześnie przyjąć należało, że Sąd ten niesłusznie uznał w zaskarżonym wyroku, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie opowiada specyfice wykonywanej działalności cmentarnej, co nie uprawniało jej - w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - do odstąpienia od zastosowania w analizowanym przypadku regulacji przewidzianej dla jednostek samorządu terytorialnego z § 3 rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono zresztą, że organ interpretacyjny kwestionował także możliwości skorzystania przez Gminę z regulacji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i nie zgadzał się ze sposobem obliczenia prewspółczynnika przez Skarżącą. 6.11. Wobec powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia należało uznać za zasadne. Ponownie analizując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżącej, organ interpretacyjny odniesienie się do zadanego przez wnioskodawcę pytania, dokonując oceny zawartego we wniosku stanowiska w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez powyżej wskazanych przepisów z niniejszego punktu. 7. W kontekście powyższych rozważań, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną DKIS. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. M. Chodacka R. Pęk M. Olejnik