I FSK 880/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3080/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 26 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3080/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 26 października 2018 r., nr 1401-IOV-4.4103.48.2018.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Spór zaistniały w sprawie był konsekwencją deklaratoryjnej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście (dalej nazywanego Organem I instancji lub NUS), w późniejszym czasie zaaprobowanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W tym akcie administracyjnym określono wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce. Jednocześnie NUS do 0 zł zredukował kwotę zadeklarowanego przez Stronę zwrotu podatku, który miał być przekazany na rachunek bankowy Podatnika. Transakcją, która wzbudziła wątpliwości administracji podatkowej było nabycie przez Stronę niezabudowanej nieruchomości od G. Spółka z o.o. S.K.A. (zwanej dalej Kontrahentem lub Partnerem handlowym podatnika). Czynność ta została udokumentowana fakturą z 1 października 2015 r. (wartość netto - 24.000.000,00 zł, podatek od towarów i usług - 5.520.000.00 zł). Według organów podatkowych zachowanie Podatnika nosi znamiona nadużycia prawa i wskazuje na działanie w porozumieniu z kontrahentami na poszczególnych etapach obrotu prawem własności nieruchomości. W konsekwencji Skarżący został pozbawiony odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanej faktury. Stało się tak na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177., poz. 1054. – określanej jako u.p.t.u.). Organ pierwszej instancji uznał, że jedynym celem nabycia nieruchomości było ukształtowanie podatku naliczonego oraz stworzenie uzasadnienia do wystąpienia przez Stronę o zwrot znacznej kwoty podatku od towarów i usług. Według wspomnianego podmiotu, czynności podejmowane przez Skarżącego i jego Kontrahenta kształtują schemat transakcyjny, którego realizacja w zasadzie nie ma racji gospodarczych, a jest uzasadniona wyłącznie względami podatkowymi. NUS podkreślił przy tym, że nie kwestionuje okoliczności zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego i jego Partnera handlowego. Dokonując klasyfikacji tej transakcji dla celów prawa podatkowego oraz odnosząc się do zamiaru stron umowy wywodzi z niej natomiast skutki podatkowe, wyrażone w jego deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Argument administracji podatkowej, uzasadniające jej racje zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Wskazano tam w szczególności, że: 1) szereg podmiotów dokonujących transakcji zbycia nieruchomości jest powiązanych osobowo i kapitałowo; 2) Strona nie posiadała środków finansowych na nabycie dziatki; 3) pomimo przenoszenia własności przedmiotowej nieruchomości niezabudowanej, de facto zarządzania była ona przez G.C. (wspomniany podmiot był właścicielem nieruchomości na podstawie umowy z 25 lutego 2009 r., prezesem zarządu i udziałowcem D. sp. z o.o., wspólnikiem G. sp. z o.o. S.K.A., kontrolowanej przez G. sp. z o.o., gdzie udziałowcem i prezesem zarządu jest G.C. oraz samego Skarżącego, gdzie prezesem zarządu jest również G.C.); 4) na terenie nieruchomości nie były prowadzone żadne inwestycje, nie ponoszono nadkładów zwiększających jej wartość, a mimo to cena nieruchomości przy dostawach do podmiotów powiązanych w sposób nieuzasadniony istotnie wzrastała; 5) Podatnik i jego Kontrahent nie dokonali rozliczenia spornej transakcji. W wyniku zawartej umowy Skarżący jest właścicielem zadłużonej nieruchomości, natomiast sprzedający (Partner handlowy strony) nie otrzymał zapłaty. Stało się tak, ponieważ 27 stycznia 2016 r. wierzytelność wynikająca z umowy sprzedaży została przekazana na rzecz G.C. w celu zwolnienia hipoteki. Zdaniem NUS oznacza to, że Skarżący nie uiścił realnie ceny nabycia ("umowa przekazu w celu zwolnienia hipoteki"), rozliczył natomiast podatek naliczony związany z zakupem nieruchomości i wystąpił o zwrot jego nadwyżki nad należnym podatkiem od towarów i usług. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Także Wojewódzki sąd Administracyjny podzielił to zapatrywanie i oddalił skargę na decyzje ostateczną. Tym samym wyraził on przekonanie o nadużyciu prawa przez Podatnika. Zakwestionowana transakcja zakupu nieruchomości pomimo, że spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowała jednak uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tej regulacji prawnej. Jak podkreślono, Spółka nie dysponowała niezbędnym kapitałem umożliwiającym nabycie nieruchomości. Skarżący zakupił tę rzecz obciążoną licznymi hipotekami zabezpieczającymi zobowiązania o znacznej wartości (ponad 28 000 000 zł), nie mając żadnej gwarancji oddłużenia i nie płacąc jej ceny sprzedaży. Wskazano też, że podatek naliczony (dla Strony) został zadeklarowany, ale go nie odprowadzono. Podatnik wystąpił zaś o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie Sąd I instancji nie miał wątpliwości co do tego, że Spółka podejmowała czynności mające na celu zbycie nieruchomości, jednakże sposób tego działania i przede wszystkim jego wyniki wskazują na to, że były to czynności nie wywołujące żadnych skutków. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie przeciwko nieprawomocnemu judykatowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sformułowano następujące zarzuty: I. naruszenie prawa procesowego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę: 1) art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.), polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji i nieuchyleniu decyzji organów obydwu instancji. Tymczasem zdaniem Strony, ze względu na znaczące braki materiału dowodowego, Organ odwoławczy powinien zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ szereg dokumentów dotyczących uzasadnienia celu ekonomicznego kwestionowanych transakcji, został przedstawiony przez Skarżącego dopiero na etapie odwołania (wobec braku wystarczającej inicjatywy dowodowej Organu I instancji). W konsekwencji ocena tych dowodów i wynikających z nich istotnych okoliczności gospodarczych i ekonomicznych została dokonana wyłącznie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. To zaś oznacza, że Podatnik został de facto pozbawiony prawa do rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego przez organy obydwu instancji - co bezkrytycznie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny; 2) art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji i na nieuchyleniu decyzji organów obydwu instancji. Stało się tak pomimo, że w przekonaniu Strony decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja NUS naruszały art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.) oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego. W tym kontekście podkreślono, że organy nie zastosowały w sprawie, ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej i nie uwzględniły przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiującego pojęcie "nadużycia prawa w VAT" i wskazującego przesłanki konieczne do jego wystąpienia; 3) art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Zdaniem Podatnika wyraziło się ono oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnienia, a w konsekwencji nieuchyleniem decyzji organów obydwu instancji, pomimo że decyzja Organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja NUS naruszały art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 - dalej określanej jako u.p.t.u.). W przekonaniu Skarżącego doprowadziło to do bezpodstawnego określenia Spółce kwoty zobowiązania podatkowego za październik 2015 r., w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 4) art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W przekonaniu Skarżącego przejawiło się ono oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnienia, a w konsekwencji i nieuchyleniem decyzji organów obydwu instancji. Jak podniósł Podatnik, stało się to, pomimo że w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz w poprzedzającym ją rozstrzygnięciu NUS niezasadnie przyjęto, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 2 k.c., a zachowanie Spółki było sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 § 1 u.p.t.u.; 5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych. Zdaniem Strony stało się tak, ponieważ Sąd I instancji zaakceptował naruszenie przez organy art. 122 i 199a § 1 i 2 O.p. w sytuacji, gdy te przepisy zostały wskazane jako podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo tego, że czynność nabycia działki nr [...] nie była pozorna. Jak wyartykułował Skarżący, powoduje to wewnętrzną sprzeczność rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organy obydwu instancji równocześnie powołują się na instytucję nadużycia prawa jako uzasadnienie swojego stanowiska. Skarżący jako podatnik nie ma zatem gwarancji, która z instytucji znalazła ostatecznie zastosowanie w jego sprawie; 6) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych. W tym kontekście Skarżący zarzucił, że doszło do zaniechania przeprowadzenia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na ustalenie celu nabycia działki. Stało się zaś tak na skutek braku zrozumienia – jak to ujęto - istoty modelu biznesowego działania Spółki; 7) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 oraz 188 O.p. i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. Jak podniósł Skarżący, stało się tak poprzez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych w sytuacji, gdy doszło do zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G.C. jako osoby posiadającej najlepsze wiadomości o dokonywanych transakcjach, ich przebiegu, okolicznościach i przesłankach ich dokonywania, a w szczególności celu gospodarczym podejmowanych czynności. Tym samym w przekonaniu Strony, zeznania świadka były istotne dla ustalenia i właściwej oceny celu społeczno-gospodarczego transakcji kwestionowanej przez organy; 8) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych. Jak podkreślono, Sąd I instancji zaakceptował dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz NUS z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p., wyrażającą się w następujących kwestiach: a) niezasadnym pominięciu istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły – jak to ujęto - istoty biznesowego modelu działania Spółki; b) arbitralnym przyjęciem, że jedynym celem działań, w wyniku których Spółka nabyła działkę był wzgląd podatkowy (uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym); c) formułowaniem ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organów było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym; d) błędem w ustaleniach faktycznych, będącym skutkiem przedstawionych naruszeń przepisów postępowania, prowadzącym do nieprawidłowego wniosku, że zasadniczym celem nabycia działki było uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy; 9) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych. W tym kontekście podkreślono, że Sąd I instancji dokonał kontroli decyzji wydanych w sprawie, chociaż sposób sformułowania uzasadnień tych orzeczeń de facto uniemożliwiał ich kontrolę, z uwagi na ich sporządzenie z naruszeniem art. 210 § 4 O.p.: a) poprzez wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organy dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówiły wiarygodności; b) poprzez niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego organy uznały, że celem dokonanej czynności cywilnoprawnej nie był obrót handlowy mieszczący się w zakresie działalności gospodarczej Spółki, lecz dążenie do uzyskania korzyści w postaci zwrotu znacznej kwoty podatku od towarów i usług i w tym zakresie lakoniczne odniesienie się do zarzutów Spółki dotyczących tej kwestii; 10) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. – poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie oceny postępowania przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe obydwu instancji. W ocenie Strony obejmuje to w szczególności analizę celu gospodarczego zakwestionowanych transakcji, co uniemożliwia prześledzenie, jaki tok rozumowania przyjął Sąd wydając zaskarżony wyrok zwłaszcza w kwestii ustalenia, że w sprawie doszło do nadużycia prawa. To zaś powoduje, że zapadłe orzeczenie wymyka się kontroli instancyjnej; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Zdaniem Podatnika doszło do tego poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej. Polegało ono zaś na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszącego się do pojęcia "nadużycia prawa w VAT", w szczególności: a) niezastosowanie wskazywanych przez Trybunał w swoich orzeczeniach zasad badania i kwalifikacji transakcji w celu wykazania działania w celu "nadużycia prawa", b) niezbadanie, czy rzeczywiście w sprawie Skarżącego zostały łącznie spełnione obydwie przesłanki uznania działania w celu "nadużycia prawa", tj. niewykazanie wystąpienia przesłanki "obiektywnej" i przesłanki "subiektywnej", c) pominięcie celu ekonomicznego i gospodarczego transakcji, prowadzące do uznania, że działania Strony miały sztuczny charakter (przesłanka "subiektywna’), pomimo iż w toku prowadzonego postępowania Spółka przedstawiała szereg dowodów, powoływała się na określone fakty i okoliczności świadczące o tym, że transakcja miała cel ekonomiczny i gospodarczy; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki udokumentowanego fakturą z 1 października 2015 r. Zakup tej rzeczy nastąpił bowiem z zamiarem jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów podniesionych w tym piśmie procesowym. W ten sposób wyraźnie został więc określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2460/20, Lex nr 3562105). W przedmiotowej sprawie kwestią sporną była legalność zastosowania przez organy podatkowe obydwu instancji, przy późniejszej aprobacie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Przez wzgląd na odesłanie we wskazanym przepisie do art. 58 Kodeksu cywilnego, w zarzucie I.4 skargi kasacyjnej podniesiono bowiem niezasadne przyjęcie przez organy podatkowe (zaakceptowane przez Sąd I instancji), że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 2 k.c., Tym samym spór pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego dotyczy zagadnienia, które w doktrynie jest określane mianem obejścia prawa podatkowego (por. P. Karwat, Obejście prawa podatkowego. Natura zjawiska i sposoby przeciwdziałania mu, Warszawa 2002), czy – co współcześnie dominuje - unikaniem opodatkowania (por. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001). Z kolei w orzecznictwie dotyczącym podatku od wartości dodanej (jego krajową emanacją jest podatek od towarów i usług) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym kontekście operuje określeniem "nadużycie prawa". Charakteryzując zjawisko obejścia prawa, z którym może się łączyć nadużycie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług należy wyartykułować, że wskazane zachowanie podatnika jest determinowane zasadą swobody umów, charakterystyczną dla prawa cywilnego. Korzystając z niej, osoba która równocześnie jest podatnikiem może w porozumieniu ze swoim kontrahentem kształtować stosunki cywilnoprawne w sposób, który przynosi również korzyści podatkowe. Nie sposób bowiem tracić z pola widzenia tego, że prawo podatkowe jest w pewnym stopniu następcze wobec prawa cywilnego, ponieważ nawiązuje do ekonomicznych konsekwencji zdarzeń kształtowanych w przepisach prawa prywatnego. Wykorzystując wynikającą z nich zasadę swobody umów, podmioty prawa podatkowego (a jednocześnie podmioty prawa cywilnego) mogą zaś determinować łączące ich stosunki prywatnoprawne w sposób dający korzyści podatkowe – skutkujący brakiem opodatkowania, czy łagodniejszym obciążeniem podatkowym niż to, które zostałoby ukształtowane bez wykorzystania cywilnoprawnej zasady swobody umów i oddziaływania w ten sposób na treść stosunku podatkowoprawnego. Należy też podkreślić, że zachowanie określane jako obejście prawa podatkowego nie jest samo w sobie nielegalne. Przyjmuje się natomiast, że państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku ma prawo mu się przeciwstawiać. Może się to odbywać na różne sposoby – lokujące się zarówno w przestrzeni stanowienia prawa podatkowego, jak i sytuujące się w płaszczyźnie jego stosowania. Jak łatwo zauważyć, jednym z rozwiązań normatywnych służących przeciwdziałaniu obejściu prawa podatkowego jest konstrukcja prawna ukształtowana w wielokrotnie już powoływanym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Wspomniany przepis jest punktem odniesienia dla zarzutu kasacyjnego oznaczonego jako I.4. Zgodnie ze wskazaną regulacją normatywną, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjawiając swoje racje w uzasadnieniu decyzji ostatecznej powołał się zaś na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także na jeden z judykatów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1465/10), w których wskazano sposób rozumienia pojęcia nadużycia prawa w kontekście pomniejszania kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Zestawienie tych wskazań ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy doprowadziło Organ odwoławczy do konstatacji, że w jej realiach można mówić o nadużyciu prawa, ponieważ czynności dotyczące spornej transakcji składają się na mechanizm przebiegu schematu transakcyjnego, którego realizacja w zasadzie pozbawiona jest uzasadnienia gospodarczego, z wyjątkiem podatkowego. Oceniając przedstawione racje przez wzgląd na wskazaną w skardze kasacyjnej obrazę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r., sygn. C-114/22 (Lex nr 3558641). W judykacie tym wskazano, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Tym samym dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie może być odczytywana przez pryzmat wskazanych w tym przepisie unormowań polskiego prawa cywilnego. Dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy natomiast kierować się prawem Unii (dorobkiem orzeczniczym TSUE) w zakresie nadużycia prawa. Odwołując się do niego, w pierwszej kolejności godzi się powołać wyrok z 21 lutego 2006 r. wydany w sprawie o sygn. C-255/02 Halifax (Lex nr 175869). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (niegdysiejszy Europejski Trybunał Sprawiedliwości) stwierdził w nim, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Jednocześnie w tym samym judykacie TSUE ukształtował wyznaczniki nadużycia prawa. Wyartykułowano tam bowiem, że dla stwierdzenia, iż zachowanie to miało miejsce wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia realizowanych czynności jest rzecz jasna zadaniem sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości wskazał jednak na kryterium oceny, które w takiej sytuacji może być brane pod uwagę. Jak podniesiono, jest nim całkowicie pozorny charakter transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Tezę o dążeniu do korzyści podatkowej jako zasadniczym celu transakcji będących nadużyciem prawa TSUE powtórzył w swoim wyroku z 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06 Part Service Srl (Lex nr 360725) – por. teza nr 45. Z kolei na czysto sztuczny charakter transakcji, jako wyznacznik nadużycia prawa zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim wyroku z 22 listopada 2017 r., sygn. C-251/16 Edward Cussens (Lex nr 2395418) – por. teza 60. Oceniając zachowanie zrealizowane przez Podatnika przez pryzmat art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., odczytywanego zgodnie ze wskazaniami TSUE co do rozumienia nadużycia prawa nie sposób uznać za trafne zarzutów podniesionych przez Stronę w jej piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co więcej, Organ odwoławczy klasyfikując dla celów prawa podatkowego czynność cywilnoprawną dokonaną przez Spółkę słusznie wskazał na wyróżniki nadużycia prawa, które zostały także wyartykułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W nawiązaniu do poglądów judykatury Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż nadużyciem jest zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przejawia się to tym, że mimo formalnego spełnienia przesłanek do realizacji tego prawa czynności podatnika ukształtowane zostały zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem normy wynikającej ze wskazanego przepisu szczególnego prawa podatkowego (por. s. 14 decyzji Organu odwoławczego). To zaś w realiach przedmiotowej sprawy skłoniło Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do sformułowania tezy, w myśl której sporna transakcja w zasadzie nie miała uzasadnienia gospodarczego, a przemawiały za nią względy podatkowe. Zważywszy na te okoliczności, nie sposób zgodzić się z twierdzeniami Podatnika, który podnosił, że organy podatkowe, przy akceptacji Sądu I instancji dopuściły się obrazy zasady lojalności oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej, postrzegając obejście prawa (nadużycie prawa) odmiennie niż czyni to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skoro zaś tak, to nie może być mowy o naruszeniu najpierw przez NUS i Organ II instancji, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez obalenie ukształtowanego tam domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej podatnika. W świetle materiału dowodowego sprawy, zestawionego z rozumieniem nadużycia prawa w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma wątpliwości co do tego, że jedyną korzyścią z dokonanej transakcji był efekt podatkowy tego działania – odliczenie przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług. Trudno bowiem zrozumieć gospodarczy sens nabycia zadłużonej hipotecznie nieruchomości za cenę, która łącznie z podatkiem od towarów i usług przekracza wartość tego obciążenia przez podmiot, który nie uiszcza kwoty należnej z tytułu nabycia tej rzeczy, a jego kontrahent nie odprowadza ciążącego na nim należnego podatku od towarów i usług, obejmującego tę transakcję. W dodatku, strony transakcji są ze sobą powiązane osobowo i kapitałowo, a osobą "spajającą" te podmioty jest G.C., nieodmiennie faktycznie dysponujący rzeczą będącą przedmiotem obrotu niezależnie od tego, która ze spółek jest jej nominalnym właścicielem. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do tego, że w realiach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do posiłkowania się w prowadzonej argumentacji art. 199a § 1 i 2 O.p. Regulacja ta jest bowiem instrumentem przeciwdziałania uchylaniu się od opodatkowania, a nie przeciwstawiania się unikaniu opodatkowania (nadużyciu prawa podatkowego). Istotą wskazanego przepisu ogólnego prawa podatkowego jest ustalanie rzeczywistej, cywilnoprawnej treści określonej czynności. Tymczasem przeciwdziałając nadużyciu prawa podatkowego (obejściu prawa podatkowego, unikaniu opodatkowania) organ podatkowy nie wnika w cywilistyczną istotę danej czynności. W takim przypadku ma natomiast miejsce swoista reklasyfikacja zachowana podatnika. Jej skutkiem jest to, że dla celów prawa podatkowego organ podatkowy łączy konsekwencje działań podmiotu obowiązanego z tytułu podatku z gospodarczo postrzeganymi zachowaniami podatnika. Jeżeli w tym procesie myślowym dochodzi on do wniosku, że określona czynność jest nadużyciem prawa (w rozumieniu ukształtowanym w orzecznictwie TSUE), nie wnikając w jej cywilistyczną istotę organ podatkowy skutki podatkowe wywodzi z zachowania, jakie w danych okolicznościach podjąłby racjonalnie działający przedsiębiorca. Tak było w realiach przedmiotowej sprawy – nikt nie podawał w wątpliwość ważności czynności cywilnoprawnej (umowy sprzedaży działki). Ze zdarzenia tego wywodzono jednak skutki podatkowe odmienne od typowych konsekwencji zawarcia tego rodzaju umowy. W konsekwencji, odczytując gospodarczo zaistniały stan faktyczny, biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE dotyczące nadużycia prawa zanegowano odliczenie przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług. W tym kontekście znamienne jest, że Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu nie powoływał się na art. 199a § 1 i 2 O.p. (por. s. 13 jego decyzji oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia wskazana w tym akcie administracyjnym). Odnosząc się do pozostałych kwestii podniesionych w skardze kasacyjnej należy wyartykułować uwagi poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. Wskazano tam, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z zarzutami dowodowymi, podniesionymi w skardze kasacyjnej, a także z zastrzeżeniami Strony co do przestrzegania przez Organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Odnosząc się do tych kwestii, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na kształt dwuinstancyjności postępowania podatkowego przyjęty w Ordynacji podatkowej (por. art. 127 tej ustawy) oraz dopuszczalne sposoby załatwiania sprawy przez organ odwoławczy, wskazane w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Jak wiadomo, w tym zakresie wyróżnić można trzy teoretyczne modele rozwiązań normatywnych: apelacyjny, kasacyjny oraz mieszany (B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Państwo i Prawo, nr 12 z 1998 r., s. 54). Pierwszy z nich polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – w następstwie wniesionego odwołania – przez organ drugiej instancji. W swoistej opozycji do tego rozwiązania pozostaje oparcie konsekwencji wniesionego odwołania na wzorcu kasacji. Oznacza ono rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – na skutek wniesionego odwołania – na kontroli prawidłowości decyzji sprawowanej przez organ odwoławczy. Pewnym kompromisem pomiędzy obydwoma tymi rozwiązaniami jest natomiast model mieszany, który łączy w sobie elementy systemu apelacyjnego oraz kasacyjnego. Dzieje się tak, ponieważ organ odwoławczy co do zasady dokonuje merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże w sytuacji zaistnienia określonych w przepisach wad decyzji nieostatecznej, podmiot ten ma obowiązek lub możliwość orzekania kasacyjnego, tzn. uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do powtórnego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji (więcej na ten temat – por. B. Adamiak, op. cit., s. 54 in.). Analiza art. 233 O.p. pozwala zauważyć, że aktualny model dwuinstancyjności postępowania właściwy polskiemu procesowemu prawu podatkowemu jest oparty na systemie mieszanym. Oznacza to, że wyjąwszy przypadek umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p.), organ odwoławczy co do zasady orzeka merytorycznie, a jedynie w dwóch sytuacjach wydaje on decyzję o charakterze kasacyjnym. Jest on do tego zobowiązany, jeżeli zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.), natomiast "fakultatywne" uchylenie zaskarżonej decyzji połączone z jej przekazaniem do ponownego rozpatrzenia wchodzi w rachubę, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O.p.). Warto też wspomnieć o szczególnym przypadku obligatoryjnego kasacyjnego orzekania przez Samorządowe Kolegia Odwoławcze związanym z kontrolą instancyjną uznaniowych decyzji podatkowych wydawanych przez wójtów, burmistrzów, czy prezydentów miast (por. art. 233 § 3 zd. 2 O.p.). Właśnie kwestia podjęcia kasatoryjnego rozstrzygnięcia Organu odwoławczego była artykułowana przez Stronę w jej zarzucie kasacyjnym, oznaczonym jako I.1. Nie sposób jednak zgodzić się z postawioną tam tezą, że na skutek przedstawienia przez Spółkę dokumentów w jej przekonaniu uzasadniających ekonomiczny cel kwestionowanych transakcji dopiero Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, Strona została pozbawiona prawa do rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego przez organy obydwu instancji. To zaś miał bezkrytycznie zaakceptować Wojewódzki Sąd Administracyjny. Abstrahując już od tego, że Skarżący nie zarzucił Organowi odwoławczemu i Sądowi I instancji obrazy art. 127 O.p. godzi się zauważyć, że przez wzgląd na przyjęty w Ordynacji podatkowej model podatkowego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był władny merytorycznie orzekać sprawie. W pierwszej instancji orzekał bowiem właściwy organ podatkowy, czego Podatnik nie kwestionuje, jako że nie podnosi zarzutu obrazy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. Jednocześnie nie zaistniała podstawa do "fakultatywnego" uchylenie zaskarżonej decyzji, połączonego z jej przekazaniem do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało bowiem ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O.p.). Tym samym, realizując "mieszany" model postępowania odwoławczego właściwy Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był władny rozpatrzyć dowody zaprezentowane mu przez Stronę i wydać ponowne, merytoryczne rozstrzygnięcie. Jednocześnie nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że trafne były wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego przez Organ odwoławczy. W tym kontekście należy zauważyć, że ocenie organów podatkowych podlega urzeczywistniony przez podatnika podatkowy stan faktyczny. Ten zaś we wszystkich jego aspektach został rozważony w trakcie postępowania podatkowego (por. wcześniejsze wywody zawarte w niniejszym uzasadnieniu, dotyczące m.in. powiązań osobistych i kapitałowych, kwestii zapłaty za towar, faktycznego dysponowania nieruchomością przez G.C.). Co więcej, nawet treść skargi kasacyjnej utwierdza w przekonaniu, że to w istocie G.C. był niezmiennie rzeczywistym władającym nieruchomością (w sensie gospodarczym) niezależnie od tego, która ze spółek była jej właścicielem w sensie prawa cywilnego. Tym samym, dostawa tej rzeczy przez Kontrahenta Stronie nie miała gospodarczego uzasadnienia. Na s. 26 wspomnianego pisma procesowego Skarżący wskazuje bowiem, iż "przedmiotem zainteresowania organów jest jedynie działka [...]; tym samym organom umyka sens ekonomiczny i gospodarczy działań podejmowanych przez Pana G.C., starającego się od wielu lat o nabycie nie tylko jednej, zakwestionowanej działki, ale także tych sąsiadujących z tą działką jako terenu większego, zdecydowanie bardziej atrakcyjnego dla przyszłych inwestorów. Pominięto zupełnie przedstawioną przez Spółkę historię działki o nr ewidencyjnym [...] ale także historię działania Pana G.C., w celu zakupu wszystkich działek". W tym kontekście nie mają znaczenia twierdzenia Strony, w których podnosi ona kwestię negocjacji prowadzonych z podmiotem zainteresowanym nabyciem działki i tego, że transakcja nie doszła do skutku wobec niedokonania przez gminę zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (20 czerwca 2016 r. uchwalono studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego). Skoro bowiem istniał podmiot zainteresowany zakupem tej nieruchomości (jak twierdzi Spółka, ujawnił się on w trakcie negocjacji z S. sp. z o.o.), powstaje pytanie o sens zbycia tej rzeczy Podatnikowi przez jego Partnera handlowego zamiast dążenia do sprzedaży działki temu zainteresowanemu przez jej dotychczasowego właściciela, czyli przez Kontrahenta podatnika? Co do kwestii braku przesłuchania G.C. godzi się zauważyć, że materia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W judykacie tym jasno wskazano, że G.C. został dwukrotnie wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka i dwukrotnie nie stawił się na przesłuchanie. W tym stanie rzeczy nie mogły znaleźć uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego ani procesowe, ani materialnoprawne zarzuty podniesione w piśmie skutkującym przeniesieniem do niego sprawy sądowoadministracyjnej z Sądu I instancji. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Danuta Oleś Arkadiusz Cudak