I FSK 896/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 110/19 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.105.2018.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. Z. kwotę 11.250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 110/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K.Z. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 9 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W toku postępowania kontrolnego Naczelnik UCS stwierdził, że Skarżąca: - nie miała prawa skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu telefonów komórkowych marki Samsung i Apple - iPhone, - wystawiła faktury sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Naczelnik UCS ustalił, że Skarżąca w 2013r. dokonała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których określono, że przedmiotem zakupu były telefony komórkowe marki Samsung i Apple – iPhone, a wystawcami faktur byty następujące podmioty: T1 sp. z o.o.; M.F. ; Z.L.; N1 sp. z o.o.; H. sp. z o.o.; M.K.; H1 s.c.; M.L.; E. sp. z o.o.; C. sp. z o.o.; O. sp. z o.o.; J. sp. z o.o.; N2 sp. z o.o.; F. sp. z o.o.; J. sp. z o.o.; T2 sp. z o.o.; A sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Naczelnik UCS nie kwestionował transakcji handlowych pomiędzy Skarżącą a firmami: T1 sp. z o.o.; Z.L. (w zakresie dostaw telefonów komórkowych na rzecz Skarżącej) oraz N1 sp. z o.o. Uznał natomiast, że pozostali kontrahenci wystawiali na rzecz Skarżącej faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz dalszych odbiorców ww. telefonów komórkowych, tj.: A1 S.A.; G. sp. z o.o.; A2 S.A.; A3 sp. z. o.o.; Z.L. oraz V. sp. z o.o. - nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik UCS stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia telefonów komórkowych od podmiotów: N2 sp. z o.o.; F.sp. z o.o.; J. sp. z o.o.; T2 sp. z o.o.; A2 sp. z o.o.; S. sp. z o.o.; C. sp. z o.o.; O. sp. z o.o.; J.sp. z o.o.; H. sp. z o.o.; E. sp. z o.o.; M.F. ; H1 s.c. K.P., R.P.; M.L. i G1 – jest nieskuteczne ze względu na postanowienia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Zdaniem Naczelnika UCS, czynności wykonywane przez Skarżącą nie nosiły cech właściwych pełnoprawnym czynnościom podejmowanym w ramach systemu VAT. W związku z powyższym, w odniesieniu do kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Skarżącą dla podmiotów: A1 S.A, G. sp. z o.o., A2 S.A., A3 sp. z. o.o., Z.L. i V.sp. z o.o. znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzją z 9 listopada 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca jako podmiot umiejscowiony w konstrukcji łańcucha transakcyjnego, pomiędzy podmiotami: M.F. , H. sp. z o.o., G1, H1 s.c.; M.L., E. sp. z o.o., C. sp. z o.o., O. sp. z o.o., J.sp. z o.o., N2 sp. z o.o., F.sp. z o.o., J. sp. z o.o., T2sp. z o.o., Asp. z o.o., S. sp. z o.o. a A1 S.A, G. sp. z o.o., A2 S.A., A3 sp. z o.o., Z.L. i V.sp. z o.o. pełniła rolę pośrednika (bufora) wypełniającego formalnie obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca miała uprawdopodobnić transakcje gospodarcze, stworzyć pozory ich legalności. Skarżąca korzystała z kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez znikające podmioty lub kolejnych pośredników, a wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury VAT dawała ich adresatom podstawę do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku wynikające z tych dokumentów. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zainicjowanie i przeprowadzenie fakturowego obrotu telefonami komórkowymi z udziałem: Skarżącej, A1 S.A., G. sp. z o.o., A2 S.A., A3 sp. z. o.o., Z.L. oraz V.sp. z o.o. miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej w VAT. W ocenie organu gdyby nie zastosowany przez wskazane podmioty mechanizm z góry zaplanowanych działań mających na celu wyłudzenie VAT, to do żadnych transakcji z udziałem ww. podmiotów by nie doszło. Według Dyrektora IAS, Skarżąca nigdy nie rozporządzała towarem, a była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Tym samym dokonane przez Skarżącą czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 7 u.p.t.u., bo za takie nie można uznać procederu wystawiania faktur w ramach transakcji łańcuchowych. W takim przypadku organ ma obowiązek przywrócić stan taki jakby obrotu towarem w ogóle nie było. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zdaniem tego Sądu, za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji przemawiało: • oparcie decyzji przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, które doprowadziło do złamania zasady swobodnej oceny dowodów wobec wyrażanego stanowiska o związaniu treścią decyzji wydanych w stosunku do innych podmiotów, • podobnie za niezasadne uznano nadmierne opieranie się o protokoły kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącej, • w konsekwencji w zaskarżonej decyzji zabrakło własnej analizy i oceny dowodów przez Dyrektora IAS, • w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organy winny też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, co pozbawiło Skarżącą prawa do zapoznania się i wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, • Powyższe odnieść należy także do powoływania się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na dowody, których nie ma w aktach sprawy. Tytułem przykładu wskazać należy na powoływanie się przez Dyrektora IAS na następujące dowody: [...].Prowadzenie wywodu opartego o wnioskowanie na podstawie danych za inne okresy rozliczeniowe i odnoszenie ich do badanego okresu rozliczeniowego przez analogię, • Niezasadna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, m. in. z przesłuchania M.S., S.P. oraz A.W. uzasadniona stwierdzeniem, że okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, • rozpatrzenie negatywnie wniosków dowodowych Skarżącej postanowieniem wydanym w tym samym dniu, w którym organ odwoławczy wydał decyzję, co uniemożliwiło Stronie podjęcia przed wydaniem decyzji inicjatywy dowodowej w związku z odmową przeprowadzenia uprzednio wnioskowanych dowodów, • rozstrzyganie wątpliwości w zakresie ustaleń stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej poprzez przyjęcie przez organy, że faktury – ujęte pod poz. 46, 49 i 50 tabeli nr 16 na str. 128-129 decyzji organu pierwszej instancji – wystawione przez Skarżącą na rzecz A1 S.A. są nierzetelne. Zdaniem organów, skoro nie było możliwe porównanie asortymentu z faktur z tytułu "nabycia" i z tytułu "sprzedaży" telefonów komórkowych to jako dostawcę należało przyjąć pierwszego z wymienionych przez L.Z. w piśmie z 12 września 2014r. kontrahentów (tj. E. sp. z o.o.), pomimo że w piśmie tym wskazał on też, że dostawcą towaru ujętego w fakturach wystawionych na rzecz A1 S.A. była również firma N1 sp. z o.o. Przy czym co istotne dostawy telefonów komórkowych dokonywane na rzecz Skarżącej przez firmę N1 sp. z o.o. nie były przez organy kwestionowane. Zdaniem Sądu, organy powinny ustalić w jakim zakresie sporne faktury wystawione na rzecz A1 S.A. obejmowały towary nabyte przez Skarżącą od firmy N1 sp. z o.o., a w przypadku braku możliwości dokonania takich ustaleń powinny rozstrzygnąć zaistniałe wątpliwości na korzyść Skarżącej. • organ odwoławczy dokonując oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranności nie odniósł się do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, ale dokonał zgeneralizowanej oceny zbiorczymi argumentami odnoszącymi się do wszystkich wystawców zakwestionowanych przez organy faktur, • nie odniesienie się do dołączonych do pisma z 16 listopada 2015 r. poszczególnych dowodów, które w ocenie Skarżącej świadczyły o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami przy dokonywaniu transakcji, • pomimo stwierdzenia, że Skarżąca była buforem co miało na celu zatarcie powiązań jakie występowały pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem", organ występowanie "brokerów" wskazuje jedynie w przypadku tych łańcuchów transakcji, w których jako nabywcy towarów od Skarżącej występują G. sp. z o.o., A2 S.A. oraz Z.L. (które to firmy dokonały następnie dostaw wewnątrzwspólnotowych – str. 108 zaskarżonej decyzji). Organ nie zgromadził przy tym dowodów np. w postaci ostatecznych decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, na rzecz których sprzedała ona telefony komórkowe, z których wynikałoby, że w postępowaniach toczących się wobec tych podmiotów organy podatkowe uznały te firmy za "brokerów" czerpiących korzyści w związku z pełnieniem tej roli w ramach oszustwa karuzelowego. Dyrektor IAS nie wykazał również, aby wystąpili "brokerzy" w ramach łańcuchów transakcji, w których jako nabywca towarów od Skarżącej występuje firma A1 S.A. (w odniesieniu do tej firmy w ogóle nie ustalono na rzecz kogo zostały odsprzedane towary zakupione od Skarżącej, a tym samym nie wiadomo czy w ogóle wystąpili brokerzy). Z kolei w przypadku części towarów zakupionych od Skarżącej ustalono, że zostały one odsprzedane podmiotom, które mogły je sprzedać detalicznie, co tym samym wyklucza wystąpienie w tym przypadku "brokera". • uznanie, że istniały podstawy do zakwestionowania podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotów i podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jedynie z tego powodu, że faktury te dotyczyły towarów (telefonów), których nabycie przez Skarżącą było udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy, wobec których wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., • organ nie wskazuje okoliczności, które wskazywałyby na świadomy udział Skarżącej pomimo przypisania jej końcowo świadomego udziału w karuzeli podatkowej, • organ przyjmuje nazbyt uproszczone założenie, że już sam udział w karuzeli zakłada jego świadome uczestnictwo, co jednak wymaga udowodnienia, a nie uprawdopodobnienia jak twierdzi Dyrektor IAS – str. 105 zaskarżonej decyzji, • z uzasadnienia nie wynika ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo co jest faktem, a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jego zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.), w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez uchylenie decyzji z uwagi na wadliwe stanowisko Sądu, zgodnie z którym nieprawidłowości podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także niejednoznaczność uzasadnienia decyzji, uczyniły nieuprawnionym stanowisko organów, w przedmiocie stwierdzenia braku faktycznej realizacji dostaw wynikających z faktur: wystawionych dla Strony przez: M.F. , H. Sp. z o. o., G1, H1 s.c., M.L., E. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., O. Sp. z o. o., J. Sp. z o. o., N2 Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., J. Sp. z o. o., T2Sp. z o. o., A. p. z o. o. i S. oraz z faktur wystawionych przez Stronę na rzecz dalszych odbiorców: A1 S.A., G. SP. z o. o., A2 S.A., A3 Sp. z o. o., Z.L., V. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy z uzasadnienia uchylonej decyzji jednoznacznie wynika, że sporne faktury zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na fakt, że transakcje dostaw opisane fakturami umiejscowione w łańcuchach dostaw miały charakter nierzeczywisty, pozbawiony celu gospodarczego, a podmioty w nich uczestniczące pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, zatem również transakcje sprzedaży należało uznać za nie mające faktycznie miejsca, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art, 194 § 1 i § 3, art. 210 § 4 o.p., przez wadliwe odczytanie przez Sąd, uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, polegające na uznaniu przez Sąd, że organ odwoławczy przyjął "związanie" ustaleniami zawartymi w decyzjach oraz protokołach kontroli, wydanych wobec kontrahentów Strony, a także wskazanie, że organy podatkowe nie mogą opierać swoich ustaleń dowodowych wyłącznie na treści decyzji podatkowych stanowiących materiał dowodowy sprawy, w sytuacji, gdy decyzje zostały wydane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w ramach którego uwzględniono dowody z decyzji podatkowych stanowiących dokumenty urzędowe, którym przysługuje zwiększona moc dowodowa, podlegające ocenie z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a ustalenia z nich wynikające nie mogą zostać odrzucone, w szczególności w sytuacji, gdy Strona przeciwna nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, w zakresie okoliczności faktycznych wynikających z treści wskazywanych decyzji, zatem organ nie kierował się związaniem, lecz dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez uchylenie skarżonej decyzji z uwagi na fakt, że "nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie kontrahentów Skarżącej zostały włączone do akt rozpoznawanej sprawy", w sytuacji gdy dla wyjaśnienia istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, nie było konieczne zgromadzenie wszystkich dokumentów stanowiących podstawę ustaleń wobec kontrahentów Skarżącej, lecz wystarczające było zgromadzenie dowodów pozwalających zweryfikować rzetelność transakcji z udziałem Strony. Opisane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym stwierdzeniem przez Sąd, że zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny, pomimo że materiał ten jest wystarczający do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto sformułowane wytyczne nakazujące gromadzenie materiału dowodowego, znacznie wykraczającego poza przedmiot sprawy, muszą skutkować naruszeniem, wynikającej z art. 125 § 1 o.p. zasady szybkości działania organów, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 o.p., poprzez przyjęcie, iż naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i zasadę przekonywania, w sytuacji, gdy stronie zapewniono możliwość udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania, zatem nie doszło do wskazywanego uchybienia, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowiło podstawę uchylenia skarżonej decyzji, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez stwierdzenie, iż wątpliwości w zakresie ustaleń stanu faktycznego były rozstrzygane na niekorzyść Strony, w sytuacji, gdy to na stronie spoczywa ciężar wykazania okoliczności, z których wywodzi ona korzystne dla siebie skutki prawne, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowiło podstawę uchylenia skarżonej decyzji, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że istotne znaczenie ma okoliczność, że część kontrahentów fizycznie odbierała towar, w sytuacji, gdy całokształt ustaleń faktycznych w sprawie pozwolił na stwierdzenie schematów działania podmiotów uczestniczących w transakcjach, zatem okoliczność faktycznego odbioru towarów w części transakcji nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i jej wyniku, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 poprzez stwierdzenie uchybienia w postaci doręczenia postanowień w przedmiocie negatywnego rozpatrzenia wniosków dowodowych Strony w tym samym dniu co decyzji, w sytuacji, gdy Sąd nie wykazał, aby takie działanie organu miało wpływ na wynik sprawy, 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., wskazanie na konieczność przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: p. M.S., p. A.W. i p. S.P., na okoliczność istnienia towaru, przebiegu transakcji celem wyjaśnienia wątpliwości odnośnie rzetelności dostaw, w sytuacji, gdy w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy, wystarczający do stwierdzenia, że dostawcy towarów na rzecz Strony nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mogli zatem zrealizować na rzecz Strony spornych dostaw, o czym Strona przynajmniej powinna wiedzieć. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zobowiązanie organów podatkowych do przeprowadzenia wskazanych dowodów, powołanych dla wyjaśnienia okoliczności należycie wyjaśnionych innymi środkami dowodowymi, musi skutkować przedłużeniem rozpoznania sprawy, 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji z uwagi na fakt, że w ocenie Sądu, organ podatkowy nie wykazał, że Spółka wiedziała, że towar krąży w ramach karuzeli podatkowej oraz pozostawienie poza kontrolą Sądu zawartych w decyzji, ustaleń organu, wskazujących że Spółka przynajmniej nie dochowała należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy, starającego się uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zakwestionowanie przez organ podatkowy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jest zasadne nie tylko w sytuacji wykazania świadomego uczestnictwa w oszustwie ale także, w sytuacji wykazania, że podatnik powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez wadliwe stwierdzenie przez Sąd, iż nie jest możliwe przyjęcie tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym, gdy w aktach sprawy nie ma dowodów, aby przeciwko podatnikowi skierowano jakiekolwiek postępowanie karne, w sytuacji, gdy świadomość podatnika udziału w oszustwie podatkowym może być wykazywana wszelkimi dowodami mogącymi przyczynić się do wyjaśnienia tej okoliczności. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż niezasadne, radykalne zawężenie przez Sąd katalogu środków dowodowych mogących służyć wykazaniu świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie nie znajduje umocowania w przepisach prawa oraz stanowi istotną przeszkodę w realizacji zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 o.p. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe niezastosowanie, w sytuacji gdy całokształt okoliczności sprawy uzasadniał stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione dla Strony przez: M.F. , H. Sp. z o. o., G1, H1 s.c., M.L., E. Sp. z o. o., C. Sp. z o.o, O. Sp. z o. o., J.Sp. z o. o., N2 Sp. z o. o., F.Sp. z o. o., J. Sp. z o. o., T2Sp. z o. o., ASp. z o. o. i S. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, gdyż podmioty te, w rzeczywistości nie dokonały na rzecz Strony dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast Strona nie nabyła spornych towarów, wobec czego nie jest uprawniona by na podstawie art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. odliczyć podatek naliczony związany z zakwestionowanymi nabyciami, 2) art. 108 § 1 u.p.t.u. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sytuacji, gdy całokształt okoliczności sprawy uzasadniał stanowisko organów, w przedmiocie stwierdzenia braku faktycznej realizacji dostaw wynikających z faktur wystawionych przez Stronę na rzecz dalszych odbiorców A1 S.A., G. SR z o. o., A2 S.A., A. Sp. z o. o., Z.L., V.Sp. z o.o., w związku z tym, iż zakwestionowano rzetelność transakcji Strony dokonywanych na wcześniejszym etapie obrotu oraz faktyczne dysponowanie towarem stanowiącym jego przedmiot. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Odnosząc się do omawianych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji przemawiało naruszenie przez organ odwoławczy szeregu przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Odnotować przede wszystkim należy, że za prawidłowe uznać konstatacje Sądu pierwszej instancji dotyczące wymogów wynikających z Ordynacji podatkowej jakim musi sprostać postępowanie dowodowe jak i wymogów wskazanych w art. 210 § 1 pkt 6 o.p. jakim musi sprostać decyzja. Z wnioskami Sądu pierwszej instancji dotyczącymi tej kwestii skarga kasacyjna nie podejmuje żadnej polemiki. 3.4. Uwzględniając okoliczność, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącej dostaw towarów przez N2 sp. z o.o.; F.sp. z o.o.; J. sp. z o.o.; T2sp. z o.o.; A2 sp. z o.o.; S. sp. z o.o.; C. sp. z o.o.; O. sp. z o.o.; J.sp. z o.o.; H. sp. z o.o.; E. sp. z o.o.; M.F. ; H1 s.c. K.P., R.P.; M.L. i G1 Organy podatkowe stwierdziły fikcyjność dostaw wykonanych przez te podmioty, a udokumentowanych posiadanymi przez Skarżącą fakturami oraz, że organy podatkowe uznały, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz dalszych odbiorców ww. telefonów komórkowych, tj.: A1 S.A, G. sp. z o.o., A2 S.A., A3 sp. z. o.o., Z.L. i V.sp. z o.o., w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami oraz mając na uwadze, że z treści uzasadnień decyzji oraz akt sprawy, ustaleń w tym zakresie organy dokonały przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, jak też wobec ich kontrahentów Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wydane wobec kontrahentów Skarżącej decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Wszechstronna zaś ocena zgromadzonych dowodów powinna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Powyższe należy odnieść również do protokołu badania ksiąg innego podmiotu. Organ podatkowy powinien dokonać własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Ustaleń i ocen zawartych we wspomnianych decyzjach oraz protokołach organ nie może przyjmować bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach nie mogą zastępować argumentacji organu w sprawie podatnika. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 o.p.). 3.5. W skardze kasacyjnej organ nie podważył powyższego stanowiska. Trafnie natomiast Sąd ten uznał, że w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, należało przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań oraz kontroli prowadzonych w stosunku do kontrahenta spółki oraz innych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, jak też wobec spółki (za inne okresy rozliczeniowe), w tym przede wszystkim dowody stanowiące podstawę ustaleń organów poczynionych w protokole kontroli i w decyzjach wydanych wobec ww. podmiotów, a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej spraw. Skoro organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia i ocenę prawną organów prowadzących inne postępowania, to dowody służące w tych innych postępowaniach organom do zajęcia stanowiska, winny być zawarte w materiale dowodowym sprawy niniejszej. Organy powinny się z nimi zapoznać i dokonać ich samodzielnej oceny, która powinna zostać uzewnętrzniona w uzasadnieniu decyzji. Spółka również powinna mieć możliwość zapoznania się z tymi dowodami, jak też sposobem ich oceny dokonanej przez organ (art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 o.p.). 3.6. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że analiza decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że w jej uzasadnieniu – co do zasady – brak jest własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy powołując się na protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej oraz na decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącej po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych), a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach oraz protokołach kontroli podatkowych organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach wręcz zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie. Zauważenia przy tym wymaga, że organy nawet nie ustaliły czy wszystkie przytaczane przez nie decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącej mają przymiot ostateczności. 3.7. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organy winny też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem niewątpliwie nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie kontrahentów Skarżącej zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy, a w konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i nie zostały one poddane ich ocenie. Zauważyć też należy, że w zaskarżonej decyzji wskazując na dowody w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz na dowody w postaci protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, organ powołuje się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację", bez wskazania konkretnych dowodów. Organ był obowiązany wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta. Powyższe tylko potwierdza, że organ po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy, a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza gdy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów w innych postępowaniach czy kontrolach podatkowych brak w aktach sprawy. 3.8. Rację ma przy tym Sąd pierwszej instancji, że brak w aktach sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach w oparciu, o które wydane zostały decyzje powoływane w zaskarżonej decyzji powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 o.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miała też Skarżąca. Dodać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji wskazał również, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na dowody, których nie ma w aktach sprawy, a które szczegółowo wskazano na s. 40-42 zaskarżonego wyroku. 3.9. W rezultacie nie można uznać za wystarczającą do zakwestionowania powyższego stanowiska argumentacji, że dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy nie było konieczne zgromadzenie wszystkich dokumentów stanowiących podstawę ustaleń wobec kontrahentów Strony, lecz wystarczające było zgromadzenie dowodów pozwalających zweryfikować rzetelność transakcji z udziałem Strony. Takie bowiem stanowisko pełnomocnika organu (ograniczające się wyłącznie do badania transakcji skarżącej z kontrahentami) skutkowałoby tym, że organy nigdy nie mogłyby ujawnić całego mechanizmu oszustwa podatkowego. Takie globalne spojrzenie jest konieczne i jest ono akceptowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Zauważyć należy, że w rozstrzygnięciach dotyczących tego typu transakcji pojedynczo ocenione faktury, transakcje czy pojedyncze zeznania świadków nie zawsze przesądzają o końcowej ocenie stanu faktycznego sprawy. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i zaistniałych okoliczności (...) pozwala na dokonanie stwierdzeń co do przebiegu i celowości poszczególnych zdarzeń (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 736/18, opubl. CBOSA). 3.10. Należy zwrócić uwagę na istotną w rozpatrywanej sprawie okoliczność, że działanie karuzeli podatkowej w najprostszym schemacie zakłada, że w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu, przy czym cechą immanentną owego zorganizowania jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej, co może nastąpić przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika, jak również przez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w transakcji, a zwłaszcza przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. W przypadku karuzeli podatkowych charakterystycznym jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach. 3.11. W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt. 53-57wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest również postanowienie Trybunału z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, w którym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). 3.12. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie zebrały znacznie szerszy niż dostrzeżone i ocenione przez Sąd pierwszej instancji decyzje. Tym niemniej nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że pozostawił poza swoją kontrolą ustalenia organu, że skarżąca przynajmniej nie dochowała należytej staranności. Istota zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja (choć bardzo obszerna) pozbawiona jest własnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana poprzez pryzmat ewentualnego udziału skarżącej w oszustwie karuzelowym. W konsekwencji zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w pkt 9 okazał się chybiony. 3.13. Za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut dotyczący nieprawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków m.in. M.S., S.P. oraz A.W.. Sąd pierwszej instancji zajął w tej kwestii prawidłowe stanowisko poparte orzecznictwem NSA stwierdzając, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczność, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). W skardze kasacyjnej podniesiono natomiast, że do czasu zgłoszenia przedmiotowych wniosków dowodowych, w sprawie został już zgromadzony materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. Tymczasem nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1473/18). 3.14. Za uzasadniony uznać natomiast należy zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w pkt 10, albowiem rację ma organ, że świadomość podatnika w oszustwie podatkowym może być wykazana wszelkimi dowodami mogącymi przyczynić się do wyjaśnienia tej okoliczności. Pozostał on jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż niezależnie od niego aktualne pozostają omówione powyżej uwagi skierowane w stosunku do zaskarżonej decyzji. 3.15. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania postawiony w pkt 7. Implikuje on, że Sąd stwierdził uchybienie w postaci wydania postanowień w przedmiocie negatywnego rozpatrzenia wniosków dowodowych strony w tym samym dniu co wydanie decyzji w sytuacji, gdy Sąd nie wykazał aby takie działanie organu miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem Sąd pierwszej instancji wskazał, że takie działanie jego zdaniem narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W istocie należy przyznać rację organowi w zakresie, że indywidualnie naruszenie to nie zostało ocenione przez pryzmat wpływu na wynik sprawy, niemniej taka ocena została sformułowana w kontekście całościowym. Poszczególne naruszenia wykazane przez Sąd pierwszej instancji, zwłaszcza te w zakresie postępowania dowodowego i udziału Podatnika w tym postępowaniu w oczywisty sposób są ze sobą powiązane i winny być oceniane łącznie. Wskazane naruszenia, choć indywidualnie różnej wagi, w ujęciu całościowym bez wątpienia przemawiały za uchyleniem zaskarżonej decyzji. 3.16. W zakresie zarzutu 6. również nie sposób przyznać organowi racji, bowiem implikacja, że okoliczność fizycznego odbioru towaru przez cześć kontrahentów nie miała znaczenia do rozstrzygnięcia sprawy i jej wyniku, nawet w obliczu "całokształtu ustaleń faktycznych w sprawie pozwalających na stwierdzenie schematów działania podmiotów uczestniczących w transakcjach". Okoliczności wykonywanych transakcji, w tym przede wszystkim fizyczny odbiór towaru bez wątpienia zawsze pozostają doniosłe dla oceny rzetelności tychże transakcji, a wywodzone skądinąd "schematy działania podmiotów" winny być właśnie oceniane w kontekście okoliczności faktycznych ustalonych dla danych transakcji, nie zaś na odwrót. Niedopuszczalna i sprzeczna z podstawowymi zasadami postępowania dowodowego byłaby praktyka, w której ustalona abstrakcyjnie i niesprecyzowana "motywacja podmiotów transakcji" miałaby przesłaniać czy wręcz udaremniać branie pod uwagę faktycznie ustalonych nomen omen faktów. 3.17. Zarzut naruszenia prawa procesowego wywiedziony w pkt 5., poprzez stwierdzenie, że wątpliwości w zakresie ustaleń stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść Strony, w sytuacji, gdy to na stronie spoczywa ciężar wykazania okoliczności, z których wywodzi skutki ona korzystne dla siebie skutki prawne pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw. Notoryjne jest, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej winna mieć zastosowanie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wyartykułowana szeroko w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a wynikająca z poszczególnych zasad postępowania. Dewaluowanie tej zasady oględnym powoływaniem się na ciężar dowodu co do zasady charakterystyczny dla prawa cywilnego, przy jednoczesnym odmawianiu przez Organy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów lakonicznymi postanowieniami, lekko mówiąc nie zasługuje na uwzględnienie. 3.18. Zarzut postulujący brak naruszenia prawa czynnego udziału strony w postępowaniu wobec zapewniania stronie udziału w postępowania oraz możliwości wypowiedzenia się na każdym etapie nie jest uzasadniony. Zasada zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu nie realizuje się wyłącznie poprzez zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, jak zdaje się zakładać autor tego zarzutu. Zasada ta, w niniejszej sprawie została naruszona szeregiem działań Organów opisanych szerzej w zaskarżonym wyroku, zaś spłycanie tej zasady do wskazanego w treści zarzutu zakresu jest nieadekwatne do skali wykazanych przez WSA i ocenianych w ramach pozostałych zarzutów naruszeń. 3.19. Za pozbawioną podstaw uznać należy argumentację pełnomocnika organu odwoławczego, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, nie poddając tego stanowiska krytycznej analizie, co dowodzić miało naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew poglądowi skarżącego organu, sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie nastąpiło w oparciu o błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skoro trafna jest ocena Sądu, co do naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletowania materiału dowodowego sprawy i prawidłowego ustalenia w niej stanu faktycznego. 3.20. Końcowo wskazać należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikają jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania podatkowego w sprawie, tzn. przeprowadzenie ponownego postępowania dowodowego z zachowaniem podstawowych reguł stawianym organom podatkowym (por. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 127 o.p.), w szczególności poczynienie rzetelnych, kompletnych i własnych ustaleń faktycznych w sprawie w okresach będącym przedmiotem postępowania, tj. poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. odnoszących się do łańcucha transakcji, przebiegu transakcji, wiedzy i roli spółki w zarzucanym jej oszustwie podatkowym, dokonanie wszechstronnej i logicznej oceny materiału dowodowego. 3.21. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. 3.22. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA