I FSK 90/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 475/24 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 maja 2021 r. nr 1201-IOP2-3.4103.6.2020.57 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015 r. do czerwca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 475/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I Instancji) oddalił skargę K.W. (określanego dalej jako Skarżący, Podatnik lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (zwanego dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub DIAS) z 27 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015 roku do czerwca 2016 roku. Kwestią sporną w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego był udział Podatnika w obrocie karuzelowym olejem rzepakowym. Stan faktyczny sprawy został zaś precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Kierując się tym wskazaniem, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) Skarżący prowadził działalność gospodarczą z zakresu usług budowlanych, związanych z cięciem, obróbką i układaniem wszelkiego rodzaju kamienia, a także handlu kamieniem. Na tym polu Podatnik miał ponad 30-letnie doświadczenie. W marcu 2015 r. wspomniany podmiot rozpoczął handel olejem rzepakowym – czyniąc to, realizował trzy różne schematy transakcji; 2) według treści dokumentacji podatkowej Podatnik występował w transakcjach w charakterze podmiotu pośredniczącego. Natomiast zdaniem organów podatkowych (Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie i DIAS) świadomie uczestniczył on w oszustwie określanym mianem "karuzeli podatkowej", pełniąc w nim rolę "brokera"; 3) w konsekwencji Skarżącemu odmówiono odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze wszystkich faktur dokumentujących zakup: oleju rzepakowego, usług pośrednictwa w transakcjach nabycia oleju, usług spedycyjnych i usług transportowych związanych z przewozem oleju. Istotną okolicznością w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, jest fakt, że spór w przedmiotowej sprawie był już rozpatrywany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2005/22, NSA uchylił poprzednie orzeczenie WSA w Krakowie, korzystne dla Podatnika (z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1001/21). Stało się tak ze względu na wadliwą ocenę legalności decyzji ostatecznej w aspekcie instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w następstwie wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej), z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych dokumentowanych w aktach sprawy. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w sprawie o sygn. I FSK 2005/22 wyrażono następujące zapatrywanie co do tego zagadnienia: 1) Sąd wypowiadając się w kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej zwrócił uwagę na okoliczność, że wskazana procedura za okres marzec-lipiec 2015 r. została zainicjowana ponad 3 lata przed nominalnym terminem przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.) upływał on z końcem 2020 roku. Dlatego nie można doszukiwać się tu "bliskości" czasowej wszczęcia postępowania karnego skarbowego względem terminu przedawnienia i stawiać organowi podwyższonych wymogów co do wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego na tle zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) ponadto wskazano, że śledztwo skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jest prowadzone przez Prokuratora Okręgowego w N. Jak wyartykułowano, ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; 3) zwrócono uwagę na fakt, że wbrew stanowisku Sądu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w zaskarżonej decyzji wskazano jednak okoliczności, które mogą świadczyć o aktywności organów prowadzących postępowanie karne skarbowe. W ramach tego postępowania podjęto bowiem czynności dowodowe i gromadzono materiał dowodowy (wykorzystany częściowo także w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego) - przesłuchano w charakterze świadków: 14 listopada 2017 r. I.P.- prezesa zarządu i wspólnika B. Sp. z o.o. - oraz M.A. - współwłaściciela' spółki M. Protokoły wskazanych przesłuchań przywołano w uzasadnieniu decyzji; 4) zdaniem NSA, rozstrzygając sprawę - nawet pomimo braku w uzasadnieniu decyzji kalendarium czynności procesowych podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym - Sąd I instancji winien dostrzec, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż część dowodów w tej sprawie pozyskano właśnie w wyniku aktywności organów ścigania; 5) wskazano też, że przedstawione okoliczności powinny zostać samodzielnie ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Brak rozbudowanego stanowiska w tej kwestii, zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – przy uwzględnieniu treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 – nie wykluczał zaś oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku zainicjowania postępowania karnego skarbowego, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; 6) formułując wskazanie co do dalszego postępowania, NSA zaakcentował, że WSA w Krakowie w pierwszej kolejności ponownie wypowie się, czy w całokształcie okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Jeżeli takiej instrumentalności nie stwierdzi, WSA dokona całościowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Orzekając w następstwie wskazanego, kasatoryjnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zaprezentował następujące zapatrywanie: 1) nie dopatrzył się instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej – uznał, że tę kwestię przesądził już NSA; 2) jednocześnie w części "historycznej" uzasadnienia swojego wyroku wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: a) 21 września 2017 r. (co do okresu od marca do lipca 2015 r.) - w związku ze wszczęciem 21 września 2017 r. przez Prokuraturę Okręgową w N. śledztwa dotyczącego złożenia przez Podatnika organowi podatkowemu (Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N.), w warunkach czynu ciągłego deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od marca 2015 r. do lipca 2015 r. oraz od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r., w których podano nieprawdę, polegającą na zawyżeniu naliczonego podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 76 § 1 i inne k.k.s.; b) 23 czerwca 2020 r. (w odniesieniu do okresu od sierpnia do listopada 2015 r.) - w związku ze wszczęciem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie śledztwa dotyczącego złożenia przez Stronę w okresie od 24 września 2015 r. do 23 grudnia 2015 r. organowi podatkowemu (Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N.), w warunkach czynu ciągłego deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od sierpnia 2015 r. do listopada 2015 r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i inne k.k.s.; c) 2 lipca 2020 r. Prokuratura Okręgowa w N. postanowiła połączyć śledztwo wszczęte 23 czerwca 2020 r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie ze śledztwem wcześniej zainicjowanym przez prokuratora i prowadzić je łącznie pod jedną sygnaturą akt; d) pismem z 20 sierpnia 2020 r., odebranym 21 sierpnia 2020 r., działając na podstawie art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zawiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) co do zagadnienia wymiaru podatku od towarów i usług: a) zdaniem Sądu organy wykazały, że Skarżący świadomie uczestniczył w przestępstwie podatkowym, albowiem handlował olejem dostarczając go do swoich faktycznych odbiorców, ale faktury którymi dokumentował zakupy tego paliwa, wystawiały firmy, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a Skarżący musiał wiedzieć, że uczestniczy w wymianie towarowej, wykorzystującej mechanizm podatku od towarów i usług do popełnienia oszustwa podatkowego z udziałem tzw. "znikającego podatnika"; b) podkreślono zdarzenia wskazujące co najmniej na niedochowanie należytej staranności w stosunkach miedzy kontrahentami – Sąd zwrócił uwagę na szereg nietypowych okoliczności, wskazujących na podejrzany charakter realizowanych transakcji. Zaakcentowano, że Skarżący prowadząc wcześniej działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i kamieniarskich, rozszerzył jej zakres o handel olejem rzepakowym oraz powierzył organizację tego handlu i zarządzanie nim osobie bez żadnego doświadczenia w tej materii. Jednocześnie nie weryfikował on przeprowadzanych transakcji - nie wiedział o przedmiocie transakcji, o źródłach pochodzenia oleju rzepakowego ani też o jego odbiorcach. Jak wyartykułowano, Skarżący nie miał też wiadomości, dlaczego występowała przerwa w handlu olejem rzepakowym i dlaczego następowała zmiana dostawców i odbiorców oleju rzepakowego. Ponadto Strona nie wpływała na warunki handlem olejem rzepakowym, tj. nabywców, dostawców, cenę nabycia, cenę sprzedaży, jak też przebieg transportu. W przekonaniu Sądu I instancji Skarżący nie mógł zatem rozporządzać towarem jak właściciel. Poza tym Podatnik w ogóle nie interesował się tym, gdzie sprzedaje olej, ani kto go dostarczał. Nigdy też nie szukał nowych dostawców ani odbiorców oleju rzepakowego oraz nie interesowała go maksymalizacja zysków. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3) przeprowadzenie rozprawy Jednocześnie Strona zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Jej zdaniem nastąpiło to poprzez nieprawidłową kontrolę przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej określanej jako O.p.). W ocenie Podatnika skutkowało to oddaleniem skargi, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, doprowadziłoby to do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zdaniem Skarżącego, za instrumentalnym posługiwaniem się okolicznością wszczęcia postępowania karnoskarbowego przemawia fakt, że przez ponad 3 lata Prokuratura Okręgowa w N. nie przedstawiła mu zarzutów, zaś Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął postępowanie na 6 miesięcy przed nominalnym terminem przedawnienia, upływającym stosownie do art. 70 § 1 O.p. z końcem 2020 r. W opinii Strony, oceny tej nie niweczą przesłuchania, które odbyły się w ramach postępowania przed Prokuraturą Okręgową w N.. Po dokonaniu tych czynności procesowych brak było bowiem aktywności organu śledczego w ramach postępowania karnego skarbowego. Dodatkowo wskazano, że za instrumentalnym posługiwaniem się okolicznością wszczęcia postępowania karnego skarbowego przemawia to, iż zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dokonał dopiero pismem z 20 sierpnia 2020 r., skierowanym do pełnomocnika Skarżącego. W reakcji na przedstawiony zarzut i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie zrzeczono się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Czyniąc tę uwagę, w pierwszej kolejności należy się odwołać do dyspozycji art. 183 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ponieważ ponad wszelką wątpliwość, w realiach przedmiotowej sprawy nie zaistniała żadna z okoliczności uzasadniających nieważność postępowania, wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzekaniu był związany dyspozycją art. 183 § 1 P.p.s.a. Jest to o tyle istotne, że formułując swój zarzut kasacyjny oraz uzasadniając go, Strona ograniczyła się do materii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Poza zakresem jej wątpliwości co do legalności ostatecznej decyzji podatkowej oraz aprobującego ją wyroku Sądu I instancji znalazły się natomiast zagadnienia szczególnego prawa podatkowego – honorowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Orzekając w granicach skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące nieefektywnym ustaniem stosunku podatkowoprawnego następuje po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ulega też wątpliwości, iż poprzez operowanie instytucją przedawnienia ustawodawca, w sposób konsekwentny realizuje efekt budowy pokoju prawnego. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa) wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia. Ponad wszelką wątpliwość sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Jego wyznacznikiem, współcześnie jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego. Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z kolei w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W tym kontekście zwrócono uwagę na konieczność badania, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odzwierciedlonym we wspomnianej uchwale, dokonanie takiej oceny powinno mieć miejsce przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest zaś konieczna aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Jednocześnie umożliwia ona sądowi administracyjnemu kontrolującemu akt administracyjny organu podatkowego ocenę prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - weryfikację tego, czy organ nie dopuścił się nadużycia prawa wszczynając postępowanie w sprawie karnej – skarbowej jedynie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21 zaakcentował wreszcie, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może zaś potwierdzić fakt zainicjowania tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że okolicznością skłaniającą do nadużycia prawa, przejawiającego się wszczynaniem postępowania w sprawie karnej skarbowej w celu zniweczenia umarzającego efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatków państwowych (w aktualnym stanie prawnym - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno – skarbowego) jest jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego (por. art. 53 § 37 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – aktualne miejsce publikacji: t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 633 – zwanej dalej K.k.s.). Właśnie ta kumulacja kompetencji mogłaby motywować podmiot występujący wobec podatnika w dwóch wskazanych rolach do wykorzystywania swojej pozycji prawnej w sferze prawa karnego skarbowego do oddziaływania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotny przez wzgląd na rolę i zadania naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno – skarbowego jako organu podatkowego pierwszej instancji. Jak łatwo zauważyć, w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Podmiotem inicjującym postępowanie w sprawie karnej skarbowej co do rozliczeń podatkowych Strony od marca do lipca 2015 r. była Prokuratura Okręgowa w N. Jak wiadomo, 21 września 2017 r., a zatem w drugim roku z pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, upływającego z końcem 2020 r. zainicjowała ona śledztwo o przestępstwa skarbowe z art. 76 § 1 i inne K.k.s. Z kolei 2 lipca 2020 r. połączyła ona to śledztwo z postępowaniem przygotowawczym wszczętym 23 czerwca 2020 r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie (w odniesieniu do okresu od sierpnia do listopada 2015 r.), przejmując je do prowadzenia pod jedną sygnaturą akt. Nie ma też wątpliwości co do tego, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego prawidłowo został zawiadomiony pełnomocnik Strony. W tej sytuacji nie może być mowy o instrumentalnym wykorzystaniu zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej dla zniweczeniu umarzającego efektu upływu czasu. Brak jest bowiem tożsamości pomiędzy podmiotem wszczynającym postępowanie na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego oraz prowadzącym postępowanie podatkowe. Trudno zaś przypuszczać, że prokurator jako organ państwa, który w swoich kompetencjach jest odległy od materii prawa podatkowego inicjuje postępowanie w sprawie karnej skarbowej po to, aby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto w realiach przedmiotowej sprawy nie można tracić z pola widzenia, że prokuratura zainicjowała swoje śledztwo na ponad trzy lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (a następnie przejęła i połączyła z nim postępowanie prowadzone przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego). W tej sytuacji nie sposób traktować wskazanych wcześniej enuncjacji Strony zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako okoliczności świadczących o instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. W przedstawionych okolicznościach ani brak przedstawienia zarzutów Podatnikowi, ani artykułowana przez niego bierność niefinansowego organu postępowania przygotowawczego nie mogą bowiem potwierdzać nadużycia prawa w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ zaś Strona w swoim piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podniosła zarzutów odnoszących się do innej materii, w tym do unormowań szczególnego prawa podatkowego, skargę kasacyjną należało oddalić. Wskazane rozstrzygnięcie zapadło na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak