I FSK 909/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gm sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4007/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4007/17, oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniosła G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "spółka"), która zaskarżając wyrok w całości zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji, z powodu naruszenia przez organ drugiej instancji: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu decyzji dwuinstancyjnej o swobodne przypuszczenia organu pierwszej instancji, mechanicznie powielonych przez organ drugiej instancji oraz niezastosowanie się do wytycznych oraz pro unijnej wykładni przepisów prawa, wynikających z wiążącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ pierwszej instancji, co zostało zaaprobowane przez organ drugiej instancji, obrazu skarżącej spółki jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych oraz pełnienie rzekomo roli tzw. "brokera" oraz "bufora" w tzw. "karuzeli podatkowej", c) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jednoczesne, niespójne i wewnętrznie sprzeczne formułowanie przez organ drugiej instancji (aprobując stanowisko organu pierwszej instancji) zarzutów niezachowania przez podatnika należytej staranności (i braku dobrej wiary) oraz zarzutu świadomego udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" lub nadużyciu podatkowym, mimo iż powyższe dwa stany "świadomości" nie mogą być podnoszone w obrębie jednego postępowania, gdyż materiał dowodowy nie może prowadzić jednoczenie do obu tych konkluzji, d) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 181 tej ustawy poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na niezgromadzeniu wyczerpującego materiału dowodowego oraz poprzez wadliwe, nieznajdujące uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym, uznanie że spółka nawiązując współpracę ze wskazanymi w decyzji podmiotami i dokonując kwestionowanych transakcji nie działała w dobrej wierze i z zachowaniem zasad należytej staranności, a także, jakoby była świadomym uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej"; do naruszenia ww. przepisów doszło także z uwagi na bezpodstawne posłużenie się okolicznościami niedotyczącymi bezpośrednio skarżącej w celu uprawdopodobnienia twierdzeń organu, co do rzekomej świadomości spółki i niedziałania przez nią z zachowaniem należytej staranności, e) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez zapewnienia spółce możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, f) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania z uwagi na brak przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ kierował się wydając decyzję, g) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażające się w mechanicznym powieleniu przez organ odwoławczy stanowiska organu pierwszej instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, h) art. 181 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy dokumentów wydanych w toku postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich i dalszych kontrahentów podatnika wyklucza konieczność dokonania samodzielnej analizy i potwierdzenia inkorporowanych treści, i) art. 191 Ordynacji podatkowej tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną - sprzeczną z zasadami logiki - a nie swobodną ocenę wybranych przez organ drugiej instancji dowodów oraz niespójną, wykluczającą się argumentację w odniesieniu do stawianych spółce zarzutów, j) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji dwuinstancyjnej, które w szczególności polega na sformułowaniu uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający uzyskanie odpowiedzi na pytanie "dlaczego" wydane zostało przedmiotowe rozstrzygniecie, - naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) prawa materialnego, tj. art. 273 Dyrektywy 2006/ll2lWE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do "narzucenia" podatnikowi ograniczeń w dostępie do prawa do odliczenia, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających takie działanie, 3) prawa materialnego, tj. art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i przyjcie względem spółki wymogów, co do badania rzetelności swoich kontrahentów, które są nieznane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło do wadliwego zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonej przez nią weryfikacji kontrahentów i tym samym faktycznego nałożenia na spółkę podatku w rozumieniu tego przepisu poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z kwestionowanych faktur, 4) prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że narzucanie na spółkę - retro akcyjnie - wymogów, co do badania rzetelności podatnika, które nie były i nie mogły być znane w badanym okresie, a także że przyjęcie pełnej dowolności i brak formalnych kryteriów ograniczających formułowane wymogi weryfikacji kontrahentów, nie stanowi naruszenia zasady pewności prawa, wynikającej z istoty demokratycznego państwa prawnego, mimo iż prawidłowa wykładnia tego przepisu w przedmiotowej sprawie powinna prowadzić do wniosku o istotnej sprzeczności działalności organów podatkowych z powołaną zasadą, 5) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do pozbawienia danego podmiotu dokonującego tych czynności charakteru podatnika podatku od towarów i usług, mimo spełniania ogólnych wymogów, wyszczególnionych w tych przepisach, podczas gdy prawidłowa i zgodna z orzecznictwem TSUE wykładnia tych przepisów nakazuje przyjąć, że stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej oraz uznanie danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest w całości niezależne od celu i zamiaru dokonywanych czynności, 6) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki do odmowy ich zastosowania, 7) prawa materialnego, tj. art. 7 ust.1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez podatnika transakcji za czynności opodatkowane - dostawy towarów, 8) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki pozwalające na odmowę uznania dokonanych przez skarżącą transakcji za dostawę towarów, 9) prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jedli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez podatnika transakcji za czynności opodatkowane - wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, 10) prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki pozwalające na odmowę uznania dokonanych przez skarżącą transakcji za WNT, 11) prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez spółkę transakcji za czynności opodatkowane - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, 12) prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji i mimo że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki pozwalające na odmowie uznania dokonanych przez skarżącą transakcji za WDT, 13) prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, 3, 11 ustawy o VAT w zw. z art. 13g ust. 1 Dyrektywy VAT przez niewłaściwe niezastosowanie, mimo że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie kryteria przyznania podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do kwestionowanych transakcji WDT, 14) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo że strona dokonała transakcji WNT i przysługuje jej z tego tytułu prawo do zastosowania ww. przepisu, 15) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo że podatnik dokonał importu usług i przysługuje mu z tego tytułu prawo do zastosowania ww. przepisu, 16) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy VAT przez niewłaściwe niezastosowanie z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dokonanych zakupów towarów wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności, 17) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na: a) bezpodstawne i wadliwe uznanie, że kwestionowane w sprawie faktury dokumentujące nabycia spółki, rodzące prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, dokonane przez skarżącą były czynnościami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czynności niedokonane), podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego dokonania kwestionowanych transakcji, co potwierdza również fakt odnoszenia się do warunków tych transakcji, b) przywołanie przez Sąd pierwszej instancji (z uwagi na dorozumianą akceptację stanowiska organów podatkowych) wskazanego przepisu w sytuacji zarzucania podatnikowi na równi z zarzutem oszustwa także dokonanie nadużycia prawa, które nie jest objęte dyspozycją przywołanego przepisu, c) uchybienia w zakresie oceny dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby do tego podstaw, 18) prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do faktur spółki dokumentujących dostawę towarów, mimo że stan faktyczny nie pozwalał na jego zastosowanie, 19) prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organu odwoławczego z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, 4 i 5 ustawy o VAT, a także art. 42 ust. 1, 3, 11 tej ustawy w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy VAT, art. 273 Dyrektywy VAT, art. 217, art. 2 Konstytucji RP; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, 20) prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: a) brak odniesienia się do podnoszonych przez spółkę zarzutów skargi tj. zarzutu naruszenia przez Dyrektora art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia b) brak uzasadnienia w odniesieniu do kwestii zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, c) lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku w pozostałej części, zasadniczo powielające jedynie (w części historycznej wyroku), w drodze ogólnej (a w głównej mierze milczącej) akceptacji, argumentację organu odwoławczego (powielającą z kolei argumentację organu pierwszej instancji), której wadliwość była przedmiotem wniesionej do WSA skargi, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, 21) prawa procesowego, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych w zakresie zachowania należytej staranności i dobrej wiary spółki, które nie znajdują oparcia w aktach sprawy, w konsekwencji wydając skarżony wyrok nie na podstawie akt sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu spółki nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w okresie od 28 czerwca 2013 r. do 17 czerwca 2016 r. przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, iż wskazane po stronie podatku naliczonego nabycia towarów i usług pozostałych dotyczyły przede wszystkim: kosztów związanych z nabyciem zewnętrznych nośników pamięci, oprogramowania, konsol do gier, diod LED, telefonów komórkowych, procesorów komputerowych. Na podstawie informacji uzyskanych od spółki Naczelnik ustalił, że strona zakupione towary wykorzystuje w zakresie swojej głównej aktywności gospodarczej, czyli hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego (PKD 46.52.Z), sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń preferencyjnych i oprogramowania (PKD 46.51.Z) oraz sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego (PKD 46.43.Z). Strona stosuje krótkie terminy płatności w stosunku do swoich odbiorców, a w przypadku niektórych transakcji opierała się wyłącznie na systemie przedpłat. Organ podatkowy ustalił, iż w okresie od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. skarżąca zakupiła towary na rynku krajowym na łączną kwotę netto 41.953.878,69 zł, w tym kwota podatku VAT 9.649.392.12 zł od: O. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. Zdaniem organu, faktury VAT zaewidencjonowane przez skarżącą w kontrolowanych okresach rozliczeniowych, a otrzymane od ww. kontrahentów pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów - co potwierdza dokumentacja transportowo-logistyczna, a także wyjaśnienia kontrahentów spółki - oraz pomimo dokonywanych między firmami rozliczeń finansowych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw sprzętu elektronicznego dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach VAT. W opinii organu podatkowego czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a spółka świadomie stała się uczestnikiem karuzelowego obrotu ww. towarem. Sposób i szybkość przeprowadzenia transakcji wskazuje na to, iż przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna i sprzedaży towaru. Strona skarżąca stanowiła tzw. "bufor" - wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu. Spółka pełniła także rolę brokera. Jako broker czerpała korzyści z oszukańczego procederu w ten sposób, że deklarowała wywóz towaru poza granice kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej, stosując 0% stawkę podatku VAT. Z kolei w zakresie wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur sprzedaży na towary uprzednio zakupione od ww. podmiotów na rzecz: A1. S.A., A2. S.A., V. S.A., M. sp. z o.o., I. sp. z o.o., A3. S.A., E. sp. z o.o. organ pierwszej instancji wskazał, iż wystawienie przedmiotowych faktur VAT sprzedaży mających dokumentować obrót towarowy sprzętem elektronicznym było następstwem uprawdopodobnienia czynności niedokonanych. W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy decyzją z 9 czerwca 2017 r. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. oraz na podstawie w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty z faktur wstawionych w lutym, marcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. oraz styczniu i lutym 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją z 28 września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości jego stanowisko. W tak zarysowanym stanie faktycznym sporne jest czy Sąd pierwszej instancji słusznie za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały prawidłowość faktur VAT wystawianych na rzecz spółki, jak i wystawianych przez nią w transakcjach z wyżej opisanymi podmiotami, uznając jej świadomy udział w oszustwie podatkowym. Autor skargi kasacyjnej usiłuje zwalczać stanowisko Sądu pierwszej instancji przede wszystkim formułując szereg zarzutów proceduralnych, przy czym niektóre z nich nie zostały w żaden sposób uzasadnione (np. zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej). Konsekwencję zarzutów naruszenia prawa procesowego stanowią zarzuty materialnoprawne. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że pomimo iż towar będący przedmiotem obrotu pomiędzy poszczególnymi podmiotami istniał, to "krążył" on w ramach karuzeli podatkowej. Również w przypadku krajowej dostawy towarów przez skarżącą jej kontrahenci dokonywali WDT na rzecz podmiotów zagranicznych uczestniczących w karuzeli (np. A2. S.A. dokonała dostawy na rzecz M. B.V., który to pomiot dokonywał dostawy na rzecz skarżącej). Ocena materiału dowodowego wskazuje, że skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej – oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, występując w funkcji brokera lub bufora. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że spółka jest podmiotem posiadającym duże doświadczenie zawodowe. Można zatem przyjąć, że co najmniej wiedziała, iż w obrocie gospodarczym popełniane są oszustwa podatkowe w tym w formie karuzeli podatkowej oraz że znała mechanizm działania karuzeli podatkowej. Była więc świadoma, że jedynie formalne sprawdzenie kontrahentów poprzez pozyskanie dokumentów założycielskich jest niewystarczające. Działanie skarżącej w zakresie pozyskania dokumentów założycielskich oraz zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach przez kontrahentów miało na celu stworzenie pozoru zachowania należytej staranności. Biorąc pod uwagę doświadczenie zawodowe spółki, powinna ona była sprawdzić, czy podmioty te mają siedzibę poza wirtualnym biurem oraz spotkać się z osobami kierującymi ich działalnością. Podjęcie prostych i oczywistych w obrocie gospodarczym działań uchroniłoby skarżącą przed udziałem w karuzeli podatkowej. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny spółka powinna zwrócić uwagę na fakt, że wszyscy trzej krajowi kontrahenci, od których nabywała towar to podmioty nowopowstałe, o niewielkim kapitale zakładowym, ich prezesami a zarazem jedynymi udziałowcami byli cudzoziemcy. Wszystkie podmioty powstały w podobny sposób (odkupione z biura wirtualnego) i miały siedziby w biurach wirtualnych. Również podmioty zagraniczne, które dokonywały dostaw na rzecz skarżącej to podmioty, które były zaangażowane w karuzelę podatkową. Niektóre z nich występowały w jednych transakcjach jako dostawcy towarów, a w innych jako ich odbiorcy. Sposób dostawy towarów i to zarówno od kontrahentów krajowych, jak i do kontrahentów zagranicznych w istocie dokonywany był z pominięciem jakiegokolwiek udziału skarżącej. Spółka nie sprawdzała otrzymanego towaru pod względem jakości i zgodności z zamówieniem. Towar pomimo dużej wartości nie był ubezpieczony. Wskazane okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z innymi elementami stanu faktycznego uzasadniały tezę organów a następnie Sądu pierwszej instancji o świadomym udziale skarżącej w opisanym oszustwie karuzelowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika i dlatego decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Ich moc dowodowa jest równa innym środkom dowodowym, a zatem tak samo podlegają one regułom swobodnej oceny. Nie budzi wątpliwości, iż dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku danej sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. W świetle powyższych rozważań nie można uznać, aby skarżąca poprzez dopuszczenie dowodów pozyskanych w postępowaniach toczących się wobec jej kontrahentów została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona korzystała z przysługujących jej uprawnień, zgłaszała wnioski i zarzuty dowodowe, i miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz możliwość odnoszenia się do pozyskanych z innych postępowań dowodów. Należy przy tym mieć na uwadze, że w przypadku oszustw, tzw. karuzeli podatkowej, konieczne jest dokonywanie ustaleń w oparciu o materiał obwodowy i ustalenia dokonane przez organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów strony, i podmiotów ustalonych w ramach łańcucha tejże karuzeli podatkowej, które mogą zostać w oparciu o art. 180 § 1 w związku art. 181 Ordynacji podatkowej włączone do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Istotnym jest, aby strona miał możliwość zapoznania się z tymi materiałami oraz ustosunkowania się do nich, co w tej sprawie miało miejsce, a zatem zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Autor skargi kasacyjnej poprzez szereg zarzutów kwestionuje ocenę co do świadomego udziału spółki w karuzeli podatkowej. Zakwestionowane u skarżącej transakcje zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych były niewątpliwie elementem oszustwa tzw. karuzeli podatkowej. Skarżąca kwestionuje jednak, aby była świadomym uczestnikiem tego oszustwa, podnosząc, że organy podatkowe nie przedstawiły na to żadnych dowodów. Jednakże organy podatkowe wskazały, że zakwestionowane transakcje cechowały okoliczności i elementy charakterystyczne dla transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Istotne znaczenie miała przy tym rola jaką w tym procederze pełniła prezes zarządu spółki A. C. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji miała ona duże doświadczenie zawodowe, gdyż wcześniej zatrudniona była m.in. w firmie G1. sp. z o. o., która to firma jak wynika z zaskarżonej decyzji została uznana za uczestnika karuzeli podatkowej. Co więcej z korespondencji mailowej ze spółką F1. sp. z o.o., zabezpieczonej na potrzeby postępowania w spółce G1. sp. z o.o. wynika, że osoba reprezentująca skarżącą znała mechanizm karuzeli podatkowej. Wszyscy krajowi kontrahenci, od których nabywała towar to podmioty nowopowstałe, o niewielkim kapitale zakładowym, których prezesami a zarazem jedynymi udziałowcami byli cudzoziemcy. Wszystkie podmioty powstały w podobny sposób (odkupione z biura wirtualnego) i miały siedziby w biurach wirtualnych. Także podmioty zagraniczne, które dokonywały dostaw na rzecz skarżącej to podmioty, które były zaangażowane w karuzelę podatkową. Niektóre z nich występowały w jednych transakcjach jako dostawcy towarów, a w innych jako ich odbiorcy. Również system płatności za towar odbiegał co do zasady od rynkowego i był charakterystyczny dla karuzeli podatkowej - system przedpłaty. Tego rodzaju system płatności w rzeczywistym obrocie gospodarczym wymaga dużego zaufania pomiędzy kontrahentami, gdyż skutkuje on dokonaniem przez kontrahenta zapłaty za towar, który zostanie dostarczony później. Tymczasem skarżąca wyjaśnia, że kontrahentów pozyskała za pomocą portalu internetowego. Trudno więc zbudować w oparciu o taki system relacji konieczne zaufanie niezbędne dla dokonania przedpłaty. Tym bardziej, że kontrahenci skarżącej w żaden sposób nie zabezpieczali się przed utratą środków finansowych. Organy podatkowe wykazały, iż sposób dostawy towarów i to zarówno od kontrahentów krajowych, jak i do kontrahentów zagranicznych dokonywany był z pominięciem jakiejkolwiek aktywności skarżącej. Spółka nie sprawdzała otrzymanego towaru pod względem jakości i zgodności z zamówieniem. W trakcie całej współpracy nie zdarzyły się pomyłki, co do rodzaju towaru, jego ilości itd. Również żaden z dostarczanych towarów nie okazał się wadliwy. Towar pomimo dużej wartości nie był ubezpieczony. Oceniając wyżej wskazane okoliczności we wzajemnym powiązaniu i na tle całej sprawy należy przyjąć, że uzasadnione było twierdzenie o świadomym udziale skarżącej spółki w opisywanym oszukańczym procederze. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące wadliwą ocenę udziału skarżącej w łańcuchu transakcji, sprowadzającą się do przyjęcia, że była ona podmiotem świadomym uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. W żaden sposób nie wykazano wadliwości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli stanowiska organu podatkowego, że spółka była świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji, a z przebiegu transakcji z jej udziałem jednoznacznie wynika, że towar miał jedynie uprawdopodobnić realność dokonywanych transakcji, których głównym celem było wyłudzenie VAT. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w sposób jednoznaczny prezentuje przesłanki podjętego rozstrzygnięcia oraz nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonana przez organ odwoławczy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd administracyjny podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że skarżąca w zakwestionowanych transakcjach była świadomym uczestnikiem oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, zatem nie ma podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest, czy dany łańcuch transakcji składa się na tzw. oszustwo karuzeli podatkowej VAT, a jeżeli tak, czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Ustalenie, jak w tej sprawie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje". Cechą zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT (istnienie towaru w takich "transakcjach" ma jedynie uwiarygodniać rzeczywisty charakter tych transakcji, podczas gdy towar ten ma jedynie charakter środka służącego oszustwu podatkowemu). Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłaceniu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji zatem, gdy w świetle poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, w których w sposób niepodważony stwierdzono, że sporne transakcje dokonane przez spółkę były elementem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżąca miała świadomość uczestnictwa w tym oszustwie, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, oraz powołanych przepisów ustawy o VAT uznać należy za niezasadne. Za nietrafny należało też uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w ramach którego strona skarżąca podnosi nienależyte sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzone przez Sąd uzasadnienie, pomimo niezbyt rozbudowanej formy, zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i w pełni umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Natomiast brak szczegółowego odniesienia się do każdego zarzutu skargi z osobna, w sytuacji przedstawienia czytelnego i popartego stosowną argumentacją stanowiska Sądu co do braku akceptacji zarzutów strony skarżącej, nie daje podstaw do przyjęcia, iż realiach rozpoznawanej sprawy naruszony został art. 141 § 4 p.p.s.a. Całkowicie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., wyrażający się zdaniem strony skarżącej w tym, iż Sąd pierwszej instancji dokonał "własnych ustaleń faktycznych w zakresie zachowania należytej staranności i dobrej wiary spółki, które nie znajdują oparcia w aktach sprawy" (str. 7 skargi kasacyjnej). Powołane na poparcie tego zarzutu cytaty z uzasadnienia skarżonego wyroku stanowią element oceny Sądu pierwszej instancji i w żadnej mierze nie potwierdzają tezy o kreowaniu przez ten Sąd własnego stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Hieronim Sęk |Danuta Oleś (spr.) |Janusz Zubrzycki |