I FSK 934/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2230/22 w sprawie ze skargi D. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2021 r., nr 1401-IOA1.4105.75.2021.BMI w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 13 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2230/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. F. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy) z 18 listopada 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą D.F. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej organ pierwszej instancji) o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych – piwa marki K. w wysokości 27.679 zł. 2.2. Organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do usunięcia braków formalnych podania, tj. złożenia dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych sprzedanych na podstawie faktury, w terminie 7 dni od daty doręczenia tego wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że zakupił piwo w kraju, w legalnym obrocie na wolnym rynku w Polsce od F. sp. z o. o. sp. k., która nie była podatnikiem akcyzy od sprzedawanych wyrobów. W związku z tym nie mógł skorzystać z dyspozycji art. 10 ust. 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722, ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) i zażądać od dostawcy informacji o akcyzie w cenie kupowanych wyrobów akcyzowych. 2.3. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z 23 sierpnia 2021 r. pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że bezspornym jest, że skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącego, postanowieniem z 18 listopada 2021 r., utrzymał w mocy powyższe postanowienie. 2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na powyższe postanowienie przyjął, że odpowiada ono prawu. Wezwanie do przedstawienia dokumentów potwierdzających, że akcyza od piwa eksportowanego przez skarżącego została zapłacona znajdowało oparcie w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Niedołączenie dokumentu, o którym stanowi art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym było brakiem formalnym wynikającym z przepisów szczególnych, o którym stanowi art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej in fine. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jak wynika z wymienionych przepisów, to na wnioskującym spoczywa obowiązek złożenia kompletnego i formalnie poprawnego podania. W sytuacji, gdy podanie nie spełnia tych wymogów oznacza to, że posiada ono braki formalne. Jeżeli braki wniosku nie zostaną uzupełnione w wyznaczonym terminie to nie dochodzi do wszczęcia postępowania podatkowego. Argumentował, że zwrot akcyzy stanowi uprawnienie wnioskodawcy, pod warunkiem łącznego spełnienia przez niego ustawowych przesłanek. Dopiero przedłożenie wymaganych prawem załączników, będących integralną częścią wniosku umożliwia jego merytoryczną ocenę. 2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji oświadczenie złożone przez skarżącego, że dostawca piwa nie był podatnikiem podatku akcyzowego upoważniało organ do zaniechania żądania od skarżącego spełnienia wymogu z art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. przedłożenia dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Według wyjaśnień skarżącego faktura potwierdza, że towar został zakupiony na wolnym rynku w Polsce od F. sp. z o.o. niebędącej podatnikiem akcyzy. Skarżący argumentował, że skoro zakupił piwo na podstawie faktury "w legalnym obrocie", a podatek akcyzowy jest jednofazowy, to musiał zostać już wcześniej odprowadzony i ma odzwierciedlenie w cenie nabytego piwa. Podniósł, że organ podatkowy nie może żądać przedłożenia dokumentu, którego nie może uzyskać wobec tego, że dostawca piwa nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Jego zdaniem wyklucza to także możliwość żądania oświadczenia na podstawie art. 10 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym. 2.6. Według Sądu pierwszej instancji z treści art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że o zwrot podatku akcyzowego skutecznie ubiegać się mogą wyłącznie dwie kategorie podmiotów. Są to podatnik podatku akcyzowego, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo podmiot, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika, a następnie dokonał ich eksportu. Poprzestając na literalnej wykładni przyjąć należy, że tylko podatnik, który najpierw uiścił podatek akcyzowy na konto właściwego urzędu skarbowego, a następnie dokonał eksportu towaru oraz podmiot, który nabył dany towar bezpośrednio od podatnika podatku akcyzowego, po czym dokonał jego eksportu mogą uzyskać zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. 2.7. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z argumentacją skarżącego, że przedstawione przez niego dokumenty w wystarczającym stopniu potwierdzały fakt zapłaty w kraju akcyzy od piwa. Z faktury VAT zakupu piwa wynika jedynie, że zostało nabyte od pośrednika handlowego (hurtownika). Nie wiadomo od kogo F. piwo nabył i czy poprzedni podmiot zapłacił akcyzę. Z faktur VAT wynika jedynie fakt uregulowania w cenie wyrobu podatku od towarów i usług w stawce podatkowej 23%, brak jest jednak w nich informacji wskazujących, by w cenie piwa zawarta była akcyza. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy umożliwiające rozpatrzenie wniosku o zwrot akcyzy przez organy podatkowe, a w każdym wypadku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że skarżący nie przedstawił wszystkich niezbędnych dokumentów wymaganych przez zwrocie akcyzy, równocześnie uznając, że przekazane przez niego dokumenty nie były wystarczające do tego, żeby organy podatkowe wszczęły postępowanie celem potwierdzenia, że akcyza do wywożonych wyrobów akcyzowych faktycznie została zapłacona; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez uznanie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie rozpatrzyły wniosek skarżącego o zwrot podatku akcyzowego, podczas gdy w rzeczywistości zastosowały środek nieproporcjonalny i skutecznie zamknęły skarżącemu drogę do odzyskania akcyzy od bezspornie wywiezionych z kraju wyrobów akcyzowych. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. art. 82 ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w zaistniałej w sprawie sytuacji skarżący nie przedstawił wystarczających dokumentów, w tym w zakresie zapłaty akcyzy, aby jego wniosek o zwrot akcyzy z związku z wywozem z kraju wyrobów akcyzowych mógł zostać rozpatrzony; 3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, przez akceptację działań organów podatkowych powodujących, że w przypadku bezspornego wywozu piwa poza obszarem Unii Europejskiej, przy obowiązywaniu zasady opodatkowania akcyzą konsumpcji wyrobów akcyzowych, podatek akcyzowy wcześniej zapłacony od tego piwa nie został w wyniku wywozu piwa z kraju zwrócony; 3.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez niewłaściwe zinterpretowanie i pominięcie faktu, że gdyby przyjęto, że od wywożonych wyrobów akcyzowych wcześniej nie zapłacono należycie akcyzy, to właśnie skarżący powinien się stać podatnikiem akcyzowym z tytułu nabycia lub posiadania piwa, od którego wcześniej nie zadeklarowano należycie tego podatku. 3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.5. Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna – tak jak w rozpoznanych równolegle sprawach o sygn. akt I FSK 839/23, I FSK 890/23 oraz I FSK 935/23 – nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie istotnych i oczywistych kwestii. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej ani przedstawionej w jej uzasadnieniu argumentacji. Podkreślenia wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art.169 § 1 w związku z § 4 oraz art.168 § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie których wydano zaskarżone postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Brak tego zarzutu oznacza, że skutecznie nie zakwestionowano prawidłowości zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym oraz oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. 4.4. Nie było w sprawie sporne, że do wniosku o zwrot podatku akcyzowego skarżący nie załączył dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od wyeksportowanego piwa. Dostrzegając brak dołączenia wymaganego przez art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym załącznika organ pierwszej instancji zastosował tryb wezwania do usunięcia braków formalnych (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). Bezspornym było, że skarżący w zakreślonym terminie 7 dni nie uzupełnił tego braku wniosku. W tej sytuacji, na podstawie art. 169 § 1 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o zwrot podatku akcyzowego. Organy podatkowe – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – stwierdziły bowiem, że skarżący nie dołączył do wniosku dokumentu, o którym stanowi art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, co jest brakiem formalnym wynikającym z przepisów szczególnych, o którym stanowi art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej in fine. Zgodnie z tym przepisem podanie, wniosek powinno m.in. czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. W przypadku, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, czyli zarówno wynikających z Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów szczególnych normujących dany rodzaj wniosku, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponieważ – jak odnotowano na wstępie – w skardze kasacyjnej niż zarzucono naruszenia art.169 § 1 w związku z § 4 oraz art.168 § 2 Ordynacji podatkowej, brak tych zarzutów oznaczał, że skutecznie nie zakwestionowano prawidłowości zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym oraz przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania tych przepisów. 4.5. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj. art.122 oraz art. 187, a także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art.82 ust. 2 i ust.4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (dyrektywa horyzontalna) oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W zarzutach tych kwestionowano obowiązek przedłożenia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od wyeksportowanego piwa, jako niezbędnego do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego. W ich uzasadnieniu podkreślono, że skarżący nie mógł dysponować dokumentem, z którego wynika rozliczenie akcyzy (deklaracja akcyzowa lub zgłoszenie celne) oraz, że nie mógł również skorzystać z uprawnienia, wynikającego z art. 10 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym. Argumentowano, że dokumenty załączone do wniosku o zwrot zawierały dane, pozwalające weryfikować faktycznego podatnika akcyzowego, pod kątem tego, czy od wywożonego piwa podatek akcyzowy wcześniej zapłacono. Podano także, że ścieżka zakupu piwa wskazana we wniosku o zwrot akcyzy w niniejszej sprawie i dokumentach towarzyszących jednoznacznie wskazała podatnika akcyzowego od wywożonego piwa i wystarczyło tylko zbadać tę sytuację, czego organy podatkowe zaniechały w sprawie, a Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w pełni to zaaprobował. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższe zarzuty zauważa, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem spraw zakończonych wyrokami: z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 498/22, I FSK 1716/22 oraz I FSK 1860 a także z 10 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1446/22 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą w uzasadnieniu tych wyroków ocenę prawną oraz argumentację, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. 4.7. Zgodnie z art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu – na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4. Zgodnie natomiast z art. 82 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju; 2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej w rozumieniu art. 4 unijnego kodeksu celnego, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego, a w przypadku wywozu, o którym mowa w art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446, zaświadczenie, o którym mowa w art. 68b ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne. 4.8. W świetle przywołanych wyżej przepisów nie jest dotknięte błędem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu z wniosku o zwrot akcyzy to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków do jego zwrotu, z czym wiąże się niewątpliwie obowiązek załączenia odpowiednich dokumentów. Takimi "odpowiednimi" dokumentami nie są faktury dokumentujące zakup towarów akcyzowych od nabywcy. Wprawdzie podana jest w nich cena wyrobu wraz z podatkiem od towarów i usług w stawce podatkowej 23%, ale brak jest danych, z których wynika, że należny podatek akcyzowy zawarty został w cenie wyrobu. Taka faktura nie stanowi dowodu na to, że doszło do zapłaty podatku akcyzowego, jak tego wymaga art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Innymi słowy dokumenty przedstawione przez skarżącego przy wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie potwierdzają istotnej z punktu widzenia zwrotu akcyzy okoliczności, a mianowicie zapłaty podatku w kraju, a jedynie dowodzą tego, że doszło do nabycia wyrobów akcyzowych. 4.9. W świetle powyższego chybione były zarzuty skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że organ podatkowy nie powinien żądać przedstawienia dokumentu, o którym mowa w art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż fakt zapłaty akcyzy potwierdzała faktura nabycia towaru od nabywcy oraz, że organ podatkowy powinien w toku postępowania wyjaśniającego zbadać kwestię zapłaty akcyzy, o co wnosił skarżący. W art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono wymóg załączenia do wniosku o zwrot akcyzy dowodu jej zapłaty. Oznacza to, że strona ubiegająca się o zwrot akcyzy ma ustawowy obowiązek załączenia dokumentów wymienionych w tym przepisie. Skoro ustawodawca uzależnia zwrot akcyzy od dostarczenia organowi podatkowemu dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w kraju, wymóg ten musi przez wnioskodawcę być spełniony. Brak jest równocześnie w przepisach prawa podstaw do przerzucania tego obowiązku na organ podatkowy rozpatrujący wniosek o zwrot akcyzy. Gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany w skardze kasacyjnej, że nie trzeba składać dokumentów określonych w art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż fakt zapłaty akcyzy jest znany organowi podatkowemu lub że powinien on samodzielnie ustalać tę okoliczność w toku postępowania, to przepis ten byłby zbędny. A zatem organ podatkowy był nie tyle uprawniony, co zobowiązany do wezwania skarżącego do przedstawienia dokumentów wymaganych przez prawo. 4.10. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 1 dyrektywy horyzontalnej polegający na akceptacji działań organów podatkowych powodujących, że w przypadku bezspornego wywozu piwa poza obszarem Unii Europejskiej przy obowiązywaniu zasady opodatkowania akcyzą konsumpcji wyrobów akcyzowych, podatek akcyzowy wcześniej zapłacony od tego piwa nie został w wyniku wywozu piwa z kraju. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przepisy dyrektywy horyzontalnej nie dotyczą eksportu wyrobów, a więc w tym zakresie ustawodawca krajowy ma swobodę regulacyjną. Dyrektywa horyzontalna nie obliguje prawodawcy krajowego do wprowadzania regulacji dotyczących eksportowania, analogicznych jak w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy. Oceny tej nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. 4.11. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Maja Chodacka Ryszard Pęk Marek Olejnik sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1