I FSK 951/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 949/22 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.148.2022.1.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 949/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Wnioskodawczyni, Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, DKIS) z 15 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części i zasądził od Organu na rzecz Wnioskodawczyni zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest Spółką zarządzającą krakowską specjalną strefą ekonomiczną, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1013 ze zm.). Jej zadaniem jest wspieranie rozwoju nowoczesnej gospodarki. Zgodnie z Planem Strategicznym na lata 2020-2024, do celów strategicznych Spółki należy w szczególności współpraca i wspieranie rozwoju firm na każdym etapie ich rozwoju: rozwój startupów, mikro, małych i średnich firm technologicznych, wsparcie rozwoju firm z branży gier wideo i zwiększenie ich konkurencyjności na rynku globalnym poprzez ułatwienie dostępu do wiedzy, kapitału ludzkiego, wsparcia materialnego, a także szerokie działania promocyjne, rozwój inwestycji przemysłowych o wysokiej intensywności technologicznej oraz wsparcie transformacji cyfrowej małopolskich przedsiębiorstw. We wrześniu 2018 r. Spółka złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn. "[...]" z "[...]", oś priorytetowa "[...]", działanie "[...]" (dalej: Projekt). W grudniu 2018 r. Spółka zawarła umowę o dofinansowanie Projektu, zgodnie z którą może domagać się od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP, Instytucja Pośrednicząca) wypłaty dofinansowania na warunkach określonych w tej umowie, które zostaną wskazane w dalszej części wniosku. W ramach Projektu, Spółka jest obowiązana do świadczenia na rzecz beneficjentów końcowych szeregu usług, w tym m.in. usług doradczych, usług prawnych, zapewnienie bieżącej opieki dla startupów przez cały okres akceleracji: szeroko rozumiane wsparcie "startupu" na każdym etapie procesu akceleracji: od planowania harmonogramów rzeczowo-finansowych, etap szkoleń, monitoringu realizacji kamieni milowych poprzez doradztwo i współpracę z odbiorcą technologii, aż po walidację. Realizując Projekt, Skarżąca zobowiązuje się do osiągnięcia założonych celów i wskaźników określonych we wniosku o dofinansowanie, przy czym wskaźniki dotyczą np. liczby wprowadzonych innowacji czy liczby rozwiązań wypracowanych przez startupy i wdrożonych w przedsiębiorstwach. Strona zobowiązana jest do składania wniosków o płatność w terminach określonych przez PARP, nie rzadziej jednak niż raz na 6 miesięcy licząc od dnia zawarcia umowy oraz do rozliczenia 70% łącznej kwoty przekazanych transz w terminie 6 miesięcy od dnia jej przekazania na rachunek bankowy Spółki. Do wniosku o płatność Spółka zobowiązana jest załączyć kopie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, przy czym wydatki rozliczone za pomocą uproszczonych metod rozliczania wydatków są traktowane jako wydatki poniesione. Zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie, podstawą udzielenia grantu jest umowa o powierzenie grantu, która wskazuje, że wszelkie postanowienia umowy o dofinansowanie odnoszące się do Skarżącej stosuje się odpowiednio do beneficjentów końcowych, za których działania lub zaniechania Skarżąca ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Koszty operacyjne realizacji programu akceleracji kwalifikujące się do objęcia dofinansowaniem obejmują: - koszty bezpośrednich wynagrodzeń zespołu projektowego, - koszty pośrednie, obejmujące ponoszone przez Spółkę wydatki na realizację Projektu inne niż koszty bezpośrednie; mogą one obejmować przykładowo koszty materiałów biurowych, koszty lokalu, koszty promocji i zgodnie z umową stanowią maksymalnie 14,87% kosztów poniesionych na bezpośrednie wynagrodzenia zespołu projektowego. W ramach umowy Spółka zobowiązuje się zapewnić beneficjentowi końcowemu usługi eksperckie o wartości do 50.000 złotych. Za te świadczenia Spółka nie będzie od beneficjentów końcowych pobierać opłat lub wynagrodzenia. Ostateczna wysokość dofinansowania otrzymanego w ramach Projektu przez Spółkę, może zgodnie z umową podlegać obniżeniu. Przy czym, obniżenie dofinansowania nie wpłynie na ilość i poziom czynności wykonywanych na rzecz beneficjentów końcowych. W szczególności, końcowa wysokość przyznanej dotacji nie będzie wpływała w żaden sposób na brak odpłatności za czynności wykonywane na rzecz beneficjentów końcowych w ramach umowy powierzenia grantu. W związku z powyższym Wnioskodawczyni skierowała do Organu następujące pytanie: Czy dotacja wypłacana przez PARP na rzecz Spółki jest opodatkowaną VAT dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych i usług świadczonych przez KPT na rzecz Beneficjentów końcowych, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.)? Zdaniem Wnioskodawczyni, dotacja wypłacana przez PARP na rzecz Spółki nie jest opodatkowaną VAT dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych i usług świadczonych przez KPT na rzecz Beneficjentów końcowych w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Interpretacją indywidualną z 15 czerwca 2022 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania dotacji wypłacanej przez PARP na rzecz Spółki w zakresie grantów wypłacanych Beneficjentom końcowym Projektu (startupom) oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania ww. dotacji w zakresie usług eksperckich zapewnionych startupom. W uzasadnieniu wskazał, że dofinansowanie uzyskane przez Skarżącą miało wpływ na świadczone usługi. Wyjaśnił, że beneficjenci końcowi (startupy) nie ponoszą odpłatności za świadczone na ich rzecz usług, a bez realizacji Projektu Skarżąca przynajmniej częściowo realizowałaby czynności przewidziane w Projekcie, w zakresie szkoleń, doradztwa, pomocy w poszukiwaniu funduszy oraz łączenie startupów z firmami z otoczenia biznesowego, jednak dofinansowanie nie obejmuje wszystkich kosztów poniesionych przez Skarżącą, a ponadto zakres czynności wykonywanych w projekcie jest znacznie szerszy niż wykonywałby on bez dofinansowania. W ocenie Organu jest to wyraźna przesłanka, aby uznać dofinansowanie w części dotyczącej usług eksperckich świadczonych na rzecz beneficjentów końcowych (startupów) za dotację mającą wpływ na cenę. Podniósł, że w niniejszej sprawie nie mają znaczenia warunki umowy z PARP, które przewidują, że Instytucja dofinansowująca może zmniejszyć wysokość dofinansowania, jeśli Skarżąca nie osiągnie odpowiednich wartości wskaźników produktu lub wskaźników rezultatu, a ponadto Skarżąca ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka za działania lub zaniechania beneficjentów końcowych (startupów), ponieważ w kontekście podatku VAT zarówno rezultat, jak i cel działalności wykonywanej przez podatnika, nie ma znaczenia dla oceny charakteru wykonywanej czynności, co wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Organ wywodzi, że świadczenie usług eksperckich na rzecz beneficjentów końcowych (startupów) odbywa się na podstawie umów, które zawiera z nimi Skarżąca i otrzymuje ona płatność na zasadach określonych w umowie z PARP. Spełnione są zatem przesłanki, do uznania tych czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy i w części dotyczącej tych usług dotacja wypłacana przez PARP na rzecz Skarżącej jest opodatkowaną VAT dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych i usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz beneficjentów końcowych, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji ta część dotacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Natomiast przekazanie Grantu w formie środków finansowych nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy, ponieważ nie występuje świadczenie wzajemne ze strony Grantobiorcy (beneficjenta końcowego, startupu). 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną DKIS w zaskarżonej części. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w szczególności, że projekt realizowanych przez Skarżącą polega na stworzeniu kompleksowego programu wsparcia przedsiębiorstw typu startup (beneficjentów końcowych Projektu) w tym identyfikacja ich potrzeb biznesowych oraz świadczenie zindywidualizowanych usług mających na celu zdynamizowanie ich rozwoju. W ramach Projektu, Skarżąca jest obowiązana do świadczenia na rzecz beneficjentów końcowych szeregu usług, w tym m.in. usług doradczych, usług prawnych, zapewnienie bieżącej opieki dla startupów przez cały okres akceleracji: szeroko rozumiane wsparcie ,,startupu’' na każdym etapie procesu akceleracji: od planowania harmonogramów rzeczowo-finansowych, etap szkoleń, monitoringu realizacji kamieni milowych poprzez doradztwo i współpracę z odbiorcą technologii, aż po walidację. W ramach projektu realizowane są ww. usługi, z których beneficjenci projektu (przedsiębiorstwa startupy) w okresie realizacji korzystają bezpłatnie. Umowa o dofinansowanie przewiduje, że Spółka zobowiązana jest do składania wniosków o płatność w terminach określonych przez PARP, nie rzadziej jednak niż raz na 6 miesięcy licząc od dnia zawarcia umowy oraz do rozliczenia 70% łącznej kwoty przekazanych transz w terminie 6 miesięcy od dnia jej przekazania na rachunek bankowy KPT. Wobec przedstawionego stanu faktycznego sprawy, wskazał że z otrzymanego przez Skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu jako całości, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna. 2.1.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie przez Sąd, że otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu jako całości, a przez to nie można uznać za dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę poszczególnych usług świadczonych w ramach projektu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdy tymczasem dotacja skierowana jest w celu sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o czym świadczy obowiązek Skarżącej do szczegółowego przedkładania do wniosku o dotację kopii dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku na wykonaną usługę oraz wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający dokonanie zapłaty oraz rozliczania zaliczki oraz ograniczenie co do zapewnienia beneficjentowi końcowemu wsparcia do usługi eksperckiej do wartości 50.000 zł, co świadczy, że dofinansowanie nie stanowi pokrycia kosztów realizacji projektu jako całości, tylko będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na dopłaty do konkretnych usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz beneficjenta projektu. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 57a p.p.s.a, i art. 153 p.p.s.a. polegające na stwierdzeniu w uzasadnieniu rozstrzyganego zagadnienia prawnego, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że projekt realizowany przez Skarżącą polega na stworzeniu kompleksowego programu wsparcia przedsiębiorstw typu startup, a tym samym otrzymywana dotacja ma charakter kosztowy i służy pokryciu realizacji projektu jako całości, co nie znajduje jednak uzasadnienia w opisie stanu faktycznego sprawy (zdarzenia przyszłego) i nie znalazło się w zarzucie Skarżącej, co może stanowić naruszenie art. 57a p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na skonstruowaniu przez Sąd uzasadnienia oraz wyrażeniu własnej oceny stanowiska Skarżącej w sposób, sprzeczny, z przedstawionym stanem faktycznym, przez co Sąd wskazał to jako uchybienie organu oraz uznał za istotny argument decydujący o uznaniu interpretacji za nieprawidłową. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie faktycznym zakreślonym przez Skarżącą we wniosku, otrzymana przez nią dotacja w ramach realizowanego projektu stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 3.4. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Organ akceptuje wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u. zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji w pkt 4.3-4.4. 3.5. Kluczowa jest zatem ocena charakteru spornej dotacji, tzn., czy ma ona charakter dotacji tzw. kosztowej, jak uznał Sąd pierwszej instancji, czy też – jak dowodzi Organ - sporne dofinansowane ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącą usług, a zatem rzutuje również na podstawę opodatkowania. 3.6. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że projekt realizowanych przez Skarżącą polega na stworzeniu kompleksowego programu wsparcia przedsiębiorstw typu startup (beneficjentów końcowych Projektu) w tym identyfikacja ich potrzeb biznesowych oraz świadczenie zindywidualizowanych usług mających na celu zdynamizowanie ich rozwoju. W ramach Projektu, Skarżąca jest obowiązana do świadczenia na rzecz beneficjentów końcowych szeregu usług, w tym m.in. usług doradczych, usług prawnych, zapewnienie bieżącej opieki dla startupów przez cały okres akceleracji: szeroko rozumiane wsparcie "startupu" na każdym etapie procesu akceleracji: od planowania harmonogramów rzeczowo- finansowych, etap szkoleń, monitoringu realizacji kamieni milowych poprzez doradztwo i współpracę z odbiorcą technologii, aż po walidację. W ramach projektu realizowane są ww. usługi, z których beneficjenci projektu (przedsiębiorstwa startupy) w okresie realizacji korzystają bezpłatnie. Umowa o dofinansowanie przewiduje, że Strona zobowiązana jest do składania wniosków o płatność w terminach określonych przez PARP, nie rzadziej jednak niż raz na 6 miesięcy licząc od dnia zawarcia umowy oraz do rozliczenia 70% łącznej kwoty przekazanych transz w terminie 6 miesięcy od dnia jej przekazania na rachunek bankowy KPT. Podstawowym obowiązkiem Skarżącej wynikającym z umowy o dofinansowanie jest realizacja Projektu z należytą starannością i wykorzystanie dofinansowania na zasadach określonych w umowie. Ponadto, realizując Projekt, Skarżąca zobowiązuje się do osiągnięcia założonych celów i wskaźników określonych we wniosku o dofinansowanie, przy czym wskaźniki dotyczą np. liczby wprowadzonych innowacji czy liczby rozwiązań wypracowanych przez startupy i wdrożonych w przedsiębiorstwach. Zgodnie z postanowieniami umowy, osiągniecie określonego w umowie wskaźnika rezultatu jest niepowiązane ze świadczeniem usług. Instytucja pośrednicząca może bowiem pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników Projektu. A zatem, Skarżąca świadczyć będzie usługi objęte projektem na rzecz przedsiębiorców, ale wobec nie osiągnięcia wskaźników Projektu, otrzyma znacznie obniżone dofinansowanie. Tak obniżone dofinansowanie nie będzie miało wówczas żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową. 3.7. W kontekście przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, że sporna dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez Skarżącą projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana Skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez Skarżąca projektu, albowiem dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego, jak sama to określiła Wnioskodawczyni, na wsparciu przedsiębiorstw typu startup, które są ostatecznymi beneficjentami, którzy nie muszą płacić za świadczone im przez Skarżącą usługi, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią, w tym wypadku instytucję pośredniczącą (PARP). Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów tych usług ich odbiorcy (przedsiębiorcy) nie uiszczali kwoty należnej (ceny świadczenia), to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. 3.8. Organ twierdzi natomiast, że Projekt nie stanowi jednego kompleksowego wsparcia, a ciąg różnych usług dostosowywanych do potrzeb beneficjentów, a wartość świadczonych usług może nie być jednakowa na poszczególnych beneficjentów końcowych. Wskazuje również, że Skarżąca zaznaczyła, że do wniosku o płatność zobowiązana jest załączać kopie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Opisane dokumenty są zindywidualizowane do każdego wydatku: kopia dokumentu księgowego poniesienia wydatku i potwierdzenia jego dokonania, odbioru usługi, rozliczenia się z zaliczki. Szczegółowy sposób rozliczania się z ponoszonych wydatków na świadczone usługi, czynności, nie uprawnia do konkluzji, że projekt jest rozliczany całościowo. A wręcz przeciwnie, wskazuje na dość szczegółową weryfikację dysponowania środkami, na rzecz beneficjenta. Odwołując do orzecznictwa TSUE dotyczącego świadczeń kompleksowych pełnomocnik Organu podniósł, że z opisu stanu faktycznego, dość czytelnie wynika, że Skarżąca świadczy w ramach projektu na rzecz beneficjentów różnorodne usługi, które nie są ze sobą powiązane w sposób nierozerwalny. Zindywidualizowane podejście do świadczonych usług, szczegółowe ich rozliczanie, pozwala uznać, że w odniesieniu do beneficjenta końcowego nie jest to realizacja jednorodnego, powtarzalnego zakresu usług, który wpisuje się projekt jako całość. W rezultacie pełnomocnik Organu sformułował pogląd, że dofinasowanie Skarżącej jest skierowane w celu sfinansowania konkretnej czynności, świadczonej na rzecz indywidualnych przedsiębiorców, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca realizuje bowiem w ramach projektu zindywidualizowane, konkretne świadczenia na rzecz beneficjenta. Czyli dotacja jest dokonywana w celu finasowania konkretnych czynności, na rzecz beneficjenta końcowego. Tym samym beneficjent końcowy otrzymuje usługę zrabatowaną, za która Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie z dofinasowania. 3.9. Odnosząc się do tej argumentacji należy przede wszystkim zaznaczyć, że przedmiotem sporu nie było rozstrzygnięcie czy usługi świadczone przez Skarżącą można uznać za jedno świadczenie kompleksowe, lecz to czy dotacja wpłacana przez PARP na rzecz Spółki jest opodatkowaną dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług świadczonych przez KPT na rzecz beneficjentów końcowych w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 3.10. Z tych względów Sąd pierwszej instancji słusznie odniósł się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie (wskazując wyroki NSA z: 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 566/19; 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1947/16; 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1072/17; 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16; 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1673/16, 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19; 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 965/19 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1167/18). Dodać warto, że w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał również, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - mimo, iż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku określony wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 125/24). Wymogiem zaliczenia ich do tej podstawy jest bowiem istnienie nie jakiegokolwiek (pośredniego), lecz bezpośredniego (bezwzględnego) związku zachodzącego między danym dofinansowaniem, a należną ceną (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1501/20). Dopiero możliwość niebudzącego wątpliwości ustalenia, iż sfinansowanie części kosztów świadczonych przez podatnika usług, bezpośrednio i wprost doprowadziło do uzyskania przez nabywcę niższej ceny stanowi podstawę dla zaliczenia przedmiotowego finansowania do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1688/19). Natomiast w sytuacji, gdy dofinansowanie ma za zadanie sfinansować określone prace służące ściśle wskazanym celom, zaś lider i członkowie nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, to zasadny jest wniosek, że dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z projektem (wyrok NSA z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 326/19). 3.11. Istotnym dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia jest to, że ze stanu faktycznego wynika, że ostateczna wysokość dofinansowania otrzymanego w ramach Projektu przez Skarżącego może zgodnie z umową podlegać obniżeniu wyłącznie, jeżeli: - Instytucja Pośrednicząca na etapie weryfikacji wniosku o płatność końcową, stwierdzi, że cel Projektu został osiągnięty, ale beneficjent nie osiągnął wartości zakładanych w Projekcie wskaźników produktu - w takim przypadku Instytucja Pośrednicząca może pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników; - Instytucja Pośrednicząca, stwierdzi, że beneficjent nie osiągnął wartości zakładanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników rezultatu - w takim przypadku Instytucja Pośrednicząca może pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników, pod warunkiem osiągnięcia celu. Wynika z tego, że całościowe rozliczenie projektu następuje zatem na etapie końcowego wniosku o płatność pod względem finansowym proporcjonalnie do stopnia osiągnięcia założeń merytorycznych określonych we wniosku o dofinansowanie, co oznacza, iż Skarżąca jest zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w przypadku nieosiągnięcia wskaźników produktu i rezultatu bezpośredniego, a nie określonych zadań w ramach projektu. Co istotne, obniżenie dofinansowania w takiej sytuacji nie wywiera żadnego wpływu na ilość i poziom czynności wykonywanych przez Skarżącą na rzecz beneficjentów końcowych. W szczególności, końcowa wysokość przyznanej dotacji nie będzie wpływała w żaden sposób na brak odpłatności (cenę) za czynności wykonywane na rzecz beneficjentów końcowych w ramach umowy powierzenia grantu. Nie występuje zatem żaden zindywidualizowany i policzalny związek wysokości dotacji z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę). Umowa zawiera szereg postanowień dotyczących tzw. kosztów kwalifikowanych, które mogą zostać sfinansowane z otrzymanej dotacji. Wydatki takie muszą spełnić szereg warunków, w tym muszą być zgodne z kosztorysem Projektu. Co jednak szczególnie istotne, dofinansowanie w żaden sposób nie jest powiązane z pracą (usługami) świadczonymi na rzecz beneficjentów końcowych. Sposób kwalifikowalności wydatków oraz brak powiązania ilości usług świadczonych w ramach Projektu z kwotą dofinansowania, powodują, że dotacja ma charakter kosztowy, tj. dofinansowanie ma na celu wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Skarżącą, a nie kształtowanie jej ceny. 3.12. Uwzględniając powyższe za bezzasadny uznać należało zarzut błędnej wykładni (a w istocie błędnego zastosowania) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w sposób opisany w pkt 1 skargi kasacyjnej. 3.13. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 57a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Organu Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane przepisy poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że projekt realizowany przez Skarżącą polega na stworzeniu kompleksowego programu wsparcia przedsiębiorstw typu startup, a tym samym otrzymywana dotacja ma charakter kosztowy i służy pokryciu realizacji projektu jako całości, co nie znajduje jednak uzasadnienia w opisie stanu faktycznego sprawy (zdarzenia przyszłego) i nie znalazło się w zarzucie Skarżącej. 3.14. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). 3.15. Wbrew bowiem omawianemu zarzutowi zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie: "projekt realizowany przez Skarżącą polega na stworzeniu kompleksowego programu wsparcia przedsiębiorstw typu startup" znajduje swoją podstawę w przedstawionym przez Skarżącą opisie stanu faktycznego. W treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wprost wskazała, że w ramach projekt oferuje ona "szeroko rozumiane wsparcie "startupu" na każdym etapie procesu akceleracji: od planowania harmonogramów rzeczowo-finansowych, etap szkoleń, monitoringu realizacji kamieni milowych poprzez doradztwo i współpracę z odbiorcą technologii, aż po walidację". Z kolei wniosek, że przyznana Skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez Skarżącą projektu stanowi wynik dokonanej przez sąd oceny całokształtu materiału dowodowego i okoliczności faktycznych przedstawionych przez Spółkę, które wskazują na kosztowy charakter oferowanego przez Skarżącą dofinansowania, ponieważ w całości przeznaczone jest ono na pokrycie wydatków niezbędnych do realizacji Projektu, a rozliczanie kosztów poszczególnych zadań wykonywanych przez Skarżącą w ramach projektu odbywa się na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków, zaś wysokość otrzymanej dotacji nie ma bezpośredniego związku zwartością usług eksperckich świadczonych przez Skarżącą, ponieważ usługi świadczone przez Skarżącą pozostają nieodpłatne dla uczestników projektu niezależnie od wysokości przyznanej dotacji, a nawet tego, czy dotacja ostatecznie w ogóle zostanie przyznana. W opisanym we wniosku stanie faktycznym znajdowały się wszystkie informacje, które pozwalały Sądowi na dokonanie takiej jego oceny. 3.16. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Organu, uznając ją za bezzasadną. 3.17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA