I FZ 241/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia T. sp.j. w T. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 301/19 w zakresie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi T. sp.j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. postanawia oddalić zażalenie.

Zaskarżonym postanowieniem z 25 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Bd 301/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - na wniosek T. sp.j. w T. (dalej "Spółka", "strona" lub "skarżąca) - odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 28 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Orzeczenie to zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z 24 kwietnia 2019 r. pełnomocnik strony wniósł skargę na wskazaną wyżej decyzję organu podatkowego wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania, podnosząc w uzasadnieniu, że organ podatkowy zajął rachunek bankowy Spółki wraz z wierzytelnościami u kontrahentów, uniemożliwiając tym samym prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, jest to przesłanka przemawiająca za tym, że wykonanie przedmiotowej decyzji spowoduje trudne do odwrócenia skutki. Jednocześnie - w ocenie Spółki - strata wykazana w kwocie 376.497,00 zł w roku podatkowym 2018, spowodowana zmniejszeniem stanów magazynowych surowca w wyniku ograniczenia środków obrotowych, skutkuje koniecznością przeznaczenia dochodu wypracowanego w marcu 2019 r. (w kwocie 261.326,93) na odbudowę stanów magazynowych celem utrzymania produkcji biżuterii oraz sprzedaży asortymentu produktów gotowych. W tych okolicznościach dokonanie spłaty zobowiązań podatkowych, określonych zaskarżoną decyzją, mogłoby doprowadzić do upadłości Spółki bądź pogłębienia redukcji liczby etatów, których poziom od stycznia 2019 r. i tak uległ istotnemu ograniczeniu (z 18 do 12 miejsc pracy). W załączeniu Spółka przedstawiła: 1) odpisy zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnych, 2) potwierdzenie salda bankowego, 3) dwa podsumowania księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz od stycznia 2019 r. do marca 2019 r., pozostawiając te dokumenty bez żadnego komentarza. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedstawiona we wniosku argumentacja sprowadza się do nakreślenia hipotetycznej sytuacji prawnej i faktycznej skarżącej (takiej jak upadłość, likwidacja, redukcja stanowisk pracy), w jakiej być może, znajdzie się ona w przyszłości na skutek wykonania zaskarżonej decyzji. Nie jest to jednak sytuacja, która sama z siebie uzasadnia zastosowanie ochrony tymczasowej, gdyż samo wykonanie świadczenie pieniężnego nie wywoła nieodwracalnych skutków, bowiem ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji spowoduje konieczność zwrotu wyegzekwowanej należności wraz z odsetkami. Tymczasem - jak zauważył Sąd - właśnie przesłankę zaistnienia nieodwracalności skutków wykonania decyzji lub rozmiaru powstałej szkody należało w złożonym wniosku wykazać. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego zmianę i uwzględnienie wniosku, a ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedmiotowemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 61 § 3 p.p.s.a. przez odmowę wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że zagrożenie spowodowania po stronie Spółki nieodwracalnych skutków jest wyłącznie hipotetyczne, co wynikało z braku analizy sytuacji finansowej Spółki oraz przedłożonych dokumentów finansowych. W uzasadnieniu powtórzono dotychczasowy tok argumentacji uzupełniając go cytatami z zaskarżonego orzeczenia, oraz twierdzeniami, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał dogłębnej analizy dokumentacji Spółki, a przez to uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia jest pobieżne, chybione i oderwane od stanu rzeczywistego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zażalenie jest bezzasadne. Na wstępie przypomnieć należy, że instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu ma charakter wyjątkowy. Zgodnie z art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") zasadą jest bowiem, że decyzja ostateczna organu podatkowego podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano je wykonanie. Decyzje ostateczne to takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, dlatego ich uchylenie, zmiana, stwierdzenie nieważności lub wznowienie postępowania - mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawach podatkowych (128 O.p.). W świetle powyższego, zarówno w orzecznictwie, jak i nauce prawa nie budzi wątpliwości pogląd, że przyznanie stronie ochrony tymczasowej nie służy zabezpieczeniu jej przed jakimikolwiek skutkami wykonania zaskarżonej decyzji, bowiem powstanie skutków finansowych dla strony, jest normalną konsekwencją egzekucji administracyjnej, która ma doprowadzić do wykonania konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (por. postanowienia NSA z 7 stycznia 2014 r., sygn. II FZ 1350/13; z 23 stycznia 2015 r., sygn. II FZ 2138/14, zob. też B. Dauter [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2016, art. 61). Warunkiem wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności, jest więc konkretyzacja przesłanek wymienionych w art. 61 § 3 p.p.s.a. w przedstawionym przez stronę materiale dowodowym. Przepis ten przewiduje możliwość wstrzymania przez Sąd wykonania zaskarżonego aktu lub czynności na wniosek strony, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia stronie znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W interesie strony leży zatem takie sformułowanie wniosku, aby był on precyzyjny i dotyczył konkretnych zagrożeń, których upatruje w wykonaniu decyzji organu podatkowego. Wbrew bowiem przekonaniu skarżącej, powołany przepis nie nakłada na Sąd obowiązku poszukiwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy hipotetycznym stanem rzeczy, a ogólną sytuacją majątkową strony domagającej się ochrony w trybie art. 61 § 3 p.p.s.a.; ani tym bardziej udowodnienia przez Sąd braku przesłanek, o których mowa w tym przepisie (por. postanowienie NSA z 26 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 998/14; z 13 listopada 2014r., sygn. II FZ 1504/14; z dnia 29 maja 2009 r., sygn. I FZ 148/09). Tego natomiast w niniejszej sprawie najwyraźniej oczekuje skarżąca, przedstawiając na poparcie wniesionego środka odwoławczego argumentację sprowadzającą się do twierdzeń o braku analizy przez Sąd pierwszej instancji aktualnej sytuacji finansowej Spółki, która to argumentacja najwyraźniej sama przez się miałaby wynikać z dwóch podsumowań księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz od stycznia 2019 r. do marca 2019 r. Umyka jednak skarżącej, że dokument ten opisuje sytuację finansową Spółki poprzez wykazanie w jednej pozycji, dla każdego miesiąca oddzielnie, sumarycznej wysokości przychodów i wydatków, gdy tymczasem argumentacja zażalenia skupiona jest wokół zmniejszenia stanów magazynowych (nieskonkretyzowanego) surowca, w wyniku ograniczenia środków obrotowych i konieczności przeznaczenia dochodu wypracowanego w marcu 2019 r. (w kwocie 261.326,93) na odbudowę stanów magazynowych, celem utrzymania produkcji biżuterii oraz sprzedaży asortymentu produktów gotowych. Załączony dokument w ogóle nie obrazuje zatem sytuacji prawnej i faktycznej Spółki, do której odnosi się uzasadnienie wniosku o udzielenie ochrony tymczasowej. Trafnie więc podniósł Sąd a quo, że tak nakreślona sytuacja (upadłości, likwidacji bądź redukcji stanowisk pracy w Spółce), jest hipotetyczna. Udzielenie ochrony tymczasowej nie służy bowiem odroczeniu terminu zapłaty zaległości podatkowej, a w zasadzie do takiej konkluzji prowadzą twierdzenia strony, które rzekomo nie zostały poddane ocenie Sądu pierwszej instancji. Jeszcze bardziej niezrozumiałe jest to, w jaki sposób za wstrzymaniem wykonania decyzji mają przemawiać załączone odpisy zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnych oraz załączone potwierdzenie salda bankowego, skoro - jak była o tym mowa - warunkiem udzielenia ochrony tymczasowej jest właśnie konkretyzacja ww. przesłanek w przedstawionym przez stronę materiale dowodowym, a nie poszukiwanie tych przesłanek przez Sąd administracyjny, w jeszcze bardziej ogólnej sytuacji finansowej wnioskodawcy, która miałaby wynikach z jakichkolwiek dokumentów donoszących się do rozliczeń Spółki, tylko dlatego, że dokumenty te są szeroko rozumianymi dokumentami finansowymi. Z przedstawionych względów zarzut naruszenia art. 61 § 3 p.p.s.a nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem skarżąca nie uprawdopodobniła, że określone w powołanym przepisie przesłanki mogą zaistnieć w realiach rozpoznawanej sprawy. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.