I GSK 1354/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 maja 2020 r. sygn. akt II SA/Go 172/20 w sprawie ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G. z dnia 27 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 20 maja 2020 r., II SA/Go 172/20 - po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] października 2019 r., nr [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z. złożył skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości. Domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy. W obu przypadkach wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. Przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania tj. 1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r.. poz. 2325 z późn. zm. dalej: "p.p.s.a.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji jego uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi. 2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia również w zakresie, co do którego Sąd I instancji nie stwierdził nieprawidłowości tj. w zakresie naliczenia opłaty manipulacyjnej i obciążenia nią wierzyciela; II. przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1. art. 3 § 1 art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2019 r. poz. 1438, dalej: "u.p.e.a.") poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną przez Sąd kontrolę zastosowania przez organy podatkowe wskazanych przepisów, w sytuacji gdy wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 nie doszło do wyeliminowania z porządku prawnego art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym wyrok jest jedynie nakazem dla ustawodawcy do zmiany wskazanych przepisów w zakresie wynikającym z jego sentencji i przepisy art. 64 § 1 i § 6 wskazanej ustawy nadal stanowią element obowiązującego porządku prawnego i zostały prawidłowo zastosowane w niniejszej sprawie poprzez ustalenie wysokości opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej na poziomie 5% i 1% egzekwowanych należności, a zatem suma naliczonych kosztów' nie stanowi wyrazu nadmiernego fiskalizmu, o którym mowa w wyroku Trybunału konstytucyjnego; 2. art. 3 § 1 art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w ww. przepisie może być pobrana wyłącznie wówczas gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu stanowi, że dla dokonania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wystarczające jest doręczenie stosownego zawiadomienia bankowi, a stan środków na rachunku bankowym nie jest przesłanką dokonania zajęcia i pozostaje bez znaczenia dla oceny skuteczności tego zajęcia, co jest zgodne z brzmieniem art. 80 § 1 ww. ustawy. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zaznaczenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane wymogi ocenie merytorycznej nie poddawały się zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w zakresie w jakim wskazano w ich ramach naruszenia art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej w żaden identyfikowalny sposób nie odnosi się do tych regulacji. Niezależnie od tego ustalenia zauważyć należy, że art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. nie mogły być skuteczne. Mają one bowiem charakter ustrojowy, w sposób najbardziej ogólny i generalny określają zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Wskazane regulacje nie mogą stanowić podstawy dla czynienia zaskarżonemu orzeczeniu zarzutu błędnego rozstrzygnięcia, gdyż celowi temu służą inne przepisy. Wydanie wyroku, niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W przypadku zarzutu z pkt 1 oraz pkt 3 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że bądź to jest on jedynie ogólnikowy i nie wskazuje na czym konkretnie naruszenie miało polegać (zarzut w pkt 1), bądź to nie zawiera uzasadnienia (zarzut w pkt 3, do którego odnosi się jedno zdanie uzasadnienia zawierające jedynie twierdzenie skarżącego kasacyjnie, że WSA uchylił zaskarżone postanowienie również w zakresie, co do którego nie stwierdził nieprawidłowości – s. 7 skargi kasacyjnej). Nieusprawiedliwienie zarzutu procesowego zawartego w pkt 2 cz. I petitum skargi kasacyjnej wynika z tego, że twierdzenia organu, z których wynika jakoby dokonał on – wobec ograniczonego zakresu przedmiotowego zażalenia na postanowienie organu I instancji – zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, całościowej analizy sprawy i zawarł w postanowieniu szczegółowe i pełne uzasadnienie faktyczne i prawne są kontrfaktyczne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niezależnie od tego, że wniesione zarzuty dotyczyły tylko naliczenia opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, organ II instancji obowiązany był do całościowego ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia merytorycznie sprawy (zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 15 k.p.a.), a nie jedynie do ustosunkowania się do zarzutów strony skarżącej. Zaznaczenia w tym względzie wymaga, że postanowienie organu I instancji dotyczyło łącznej kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego (na które składały się poszczególne kwoty z różnych tytułów). W tym względzie prawidłowo Sąd I instancji ustalił, że "ograniczenie tej kontroli przez organ II instancji jedynie do części zaskarżonego rozstrzygnięcia jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy to ta część rozstrzygnięcia ma samodzielny charakter i strona w sposób wyraźny ograniczyła zakres swego środka odwoławczego, a z takim przypadkiem nie mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie." (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dodać także wypada, że zaskarżone do WSA postanowienie organu II instancji utrzymało w mocy zaskarżony akt, co wskazuje, że dotyczyło ono całości postanowienia pierwszoinstancyjnego. Natomiast w uzasadnieniu postanowienia organu II instancji, oprócz przywołania art. 64b u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania i dokumentowania wydatków egzekucyjnych (s. 4 postanowienia) brak jest jakichkolwiek wyjaśnień (uzasadnienia) w przedmiocie prawidłowości w tym zakresie ustaleń organu I instancji. Uzasadnienie dotyczy tylko kwoty 26,70 zł (v. s. 5-6 zaskarżonego do WSA postanowienia). Nieusprawiedliwione są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ich ramach podnoszone są dwie kwestie, mianowicie że: - wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 28 czerwca 2016 r. o sygn. SK 31/14 nie doszło do wyeliminowania z porządku prawnego art. 64 § 1 pkt 4 i 6 u.p.a., a zatem jest on adresowany do ustawodawcy, który winien dokonać określonych zmian (w ramach zarzutu z cz. II pkt 1 petitum skargi kasacyjnej); - dla zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego wystarczające jest doręczenie stosownego zawiadomienia bankowi, a stan środków na tym rachunku jest bez znaczenia dla oceny skuteczności zajęcia (co wynika z art. 80 § 1 u.p.a.), a zatem i dla pobrania opłaty egzekucyjnej (w ramach zarzutu z cz. II pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Wstępnie wskazania wymaga, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Mianowicie organ egzekucyjny obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, na które składały się m.in. wyliczone opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz opłata manipulacyjna w sytuacji, gdy dochodzona należność nie została wyegzekwowana (na rachunku bankowym dłużnika brak było środków pieniężnych). Podnieść przy tym należy, iż WSA w zaskarżonym orzeczeniu stwierdził brak podstaw do kwestionowania naliczenia opłaty manipulacyjnej i obciążenia nią wierzyciela (s. 7 i 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż w przywołanym wyroku TK orzekł że: "1. Art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 2. Art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 3. Art. 64 § 8 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 4. Art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji." W wyroku tym TK wskazał, że brak określenia górnej granicy analizowanych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą, chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał zauważył też, że w ujęciu materialnym opłaty te są zbliżone do podatku, co oznacza, że należy je interpretować ściśle, zgodnie z intencją ustawodawcy konstytucyjnego, w tym z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP konstytucyjną zasadą określoności ustawowej. Wskazany przez Sąd I Instancji wyrok TK ma tzw. charakter zakresowy, co oznacza, że jego aplikowanie bywa skomplikowane, bo wymaga identyfikacji normy prawnej z pominięciem tej części tekstu prawnego, który uznany został przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z ustawą zasadniczą. Nie oznacza to jednak, że można go nie brać pod uwagę przy dokonywaniu kontroli sądowoadministracyjnej. W tym względzie przywołać należy art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, z którego wynika, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wiąże wszystkich i obowiązkiem sądu administracyjnego orzekającego w tej sprawie było uwzględnienie jego wydania podczas formułowania wzorca kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Sąd I instancji wywiązał się z tego obowiązku z należytą starannością, a przyjęta wykładnia przepisów u.p.e.a. korespondowała z orzeczeniem TK i jego uzasadnieniem. W u.p.e.a. ustawodawca odrębnie uregulował sposób obliczania opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych oraz opłaty manipulacyjnej od momentu powstania obowiązku ich uiszczenia. W stanie prawnym po wydaniu wyroku TK w sprawie SK 31/14 oznacza to konieczność naliczenia opłat egzekucyjnych w kwocie adekwatnej do nakładu pracy i wydatków jakie poniósł organ przy zastosowaniu określonego środka egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela zapatrywania prezentowane w orzecznictwie wskazujące na brak podstaw do naliczania opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w przypadku braku skutecznego zajęcia rachunku bankowego ze względu na brak środków pieniężnych na koncie. Wykładnia przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że opłata egzekucyjna z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnej może być naliczona przez organ egzekucyjny jedynie wówczas, gdy na zajętym przez organ rachunku bankowym są środki pieniężne. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wyrażany jest pogląd, że opłata egzekucyjna, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych (tak np. w wyrokach NSA: z 13 lipca 2023 r., 1647/19; z 30 maja 2019 r., II FSK 613/19; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3379/18; z 20 marca 2018 r., II FSK 778/16; z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15; z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 914/16). Okoliczność ta nie ma jednak bezpośredniego wpływu na samo określenie momentu powstania obowiązku jej uiszczenia. Moment powstania obowiązku pozostaje ten sam. W dalszym ciągu sytuacją, od której jest uzależnione pobranie opłaty egzekucyjnej jest zajęcie wierzytelności. W odniesieniu do omawianego zarzutu należy wskazać, że zaprezentowane w zaskarżonym wyroku rozumienie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie może być podważane przez nawiązanie do art. 80 § 1 u.p.e.a. W art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. ustawodawca posłużył się zwrotem "zajęcie wierzytelności" pieniężnych. W art. 80 i nast. u.p.e.a. przewidziano wprost, opisując procedurę zastosowania środka egzekucyjnego, że polega on na "zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego", co potwierdza, że warunkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest istnienie na zajętym rachunku bankowym środków pieniężnych (v. np. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15; z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 914/16; z 20 marca 2018 r., II FSK 778/16, z 12 lutego 2019 r., II FSK 3379/18 oraz 28 maja 2020 r., I GSK 1902/19). Nie jest to wobec powyższego "zajęcie rachunku bankowego". Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem skarżącego kasacyjnie, że w przypadku zastosowania tego środka egzekucyjnego opłata jest pobierana bez względu na to czy na rachunku znajdowały się środki czy nie. Dotychczasowe ustalenia determinują uznanie jako niezasadnych zarzutów naruszenia art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., które to przepisy mają charakter wynikowy. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia któregoś z powyższych przepisów zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - Sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie wymienionych wyżej przepisów ogólnych (blankietowych) jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym. Dopiero ewentualne naruszenie przepisów powiązanych z ww. uregulowaniami (co nie miało miejsca w sprawie) decyduje o zasadności takich zarzutów. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.