I GSK 1561/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Bogdan Fischer Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. P. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1298/18 w sprawie ze skargi D. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2018 r. nr 2401-IOAC1.4460.1.2018.MM w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. P. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/18 oddalił skargę D. P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2018 r. nr 2401-IOAC1.4460.1.2018.MM w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenia wniosła D. P. sp. z o.o. w W. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie: 1) Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 245 ust. 1 lit. k) i o) Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 (Dz. Urz. UE L 269, str. 1, dalej: Rozporządzenia 2015/2446) w związku z art. 270 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 (Dz. Urz. UE L Nr 269, str. 1, dalej: UKC) - poprzez niezastosowanie ze względu na fakt, że towary zostały dostarczone na statek powietrzny, którego miejscem przeznaczenia był port lotniczy na terenie Unii Europejskiej, • art. 245 ust. 1 lit. k) i o) Rozporządzenia 2015/2446 w związku z art. 270 UKC - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że instytucja powrotnego wywozu towarów dotyczy jedynie towarów o statusie celnym nieunijnym wyprowadzanych poza obszar celny Unii Europejskiej, a nie również towarów dostarczanych na pokłady statków powietrznych w lotach wewnątrzunijnych, • § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1498) w związku z art. 270 UKC - poprzez niezastosowanie ze względu na fakt, że towary dostarczone na statek zostały dostarczone na statek powietrzny, którego miejscem przeznaczenia był port lotniczy na terenie Unii Europejskiej, • § 22 ust. 1 rozporządzenia ws. zgłoszeń w związku z art. 270 UKC - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" należy rozumieć jako miejsce znajdujące się poza obszarem celnym Unii Europejskiej; 2) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. • art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przepisów § 22 ust. 1 rozporządzenia ws. zgłoszeń w związku z art. 245 ust. 1 lit. k) i o) rozporządzenia 2015/2446, • art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 27 UKC poprzez unieważnienie korzystnej dla Spółki decyzji o przyjęciu zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie można uznać, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że informacje zawarte w zgłoszeniu celnym do powrotnego wywozu na podstawie których została wydana decyzja o przyjęciu zgłoszenia celnego są nieprawidłowe lub niekompletne (choć jak Spółka zaznacza w jej ocenie, informacje na podstawie których zostało przyjęte zgłoszenie celne były prawidłowe i kompletne), - art. 27 UKC poprzez unieważnienie korzystnej dla Spółki decyzji o przyjęciu zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy organ nie zweryfikował czy Spółka w rzeczywistości wiedziała lub powinna była wiedzieć, że informacje zawarte w zgłoszeniu celnym do powrotnego wywozu na podstawie których została wydana decyzja o przyjęciu zgłoszenia celnego są nieprawidłowe lub niekompletne (choć jak Spółka zaznacza, w jej ocenie, informacje na podstawie których zostało przyjęte zgłoszenie celne były prawidłowe 1 kompletne), - art. 11 ust. 1 w zw. art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) - poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na korzyść Spółki oraz nieuwzględnienie faktu, że Spółka bazowała w toku swojej działalności na informacjach wynikających zarówno z wytycznych Komisji Europejskiej, jak i z dokumentów urzędowych Ministerstwa Finansów, z których wynikały odmienne konkluzje w zakresie stosowania instytucji powrotnego wywozu niż uznał to w decyzji Dyrektor. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie na rzecz Spółki, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie, Spółka D. P. poinformowała, że pismem z dnia 16 kwietnia 2019 r. złożyła zapytanie w Komisji Europejskiej o prawidłowość stosowania instytucji powrotnego wywozu w rozpatrywanym przypadku - w szczególności w kontekście jednolitości stosowania przepisów celnych UE we wszystkich państwach członkowskich i w związku z wytycznymi Komisji Europejskiej uprzednio wydanymi w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, ewentualnie odrzucenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszących się do materii ustalenia stanu faktycznego w sprawie przez organy celne oraz jego akceptacji przez Sąd I instancji. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nawet nie podjęto próby kwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organ celny i zaaprobowanego przez Sąd I instancji. Oznacza to, że ten stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 245 ust. 1 lit. k) i o) Rozporządzenia 2015/2446 w związku z art. 270 UKC - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że instytucja powrotnego wywozu towarów dotyczy jedynie towarów o statusie celnym nieunijnym wyprowadzanych poza obszar celny Unii Europejskiej, a nie również towarów dostarczanych na pokłady statków powietrznych w lotach wewnątrzunijnych, należy podzielić, że ani organy celne, ani też Sąd I instancji nie dokonały wykładni art. 245 ust. 1 lit. k) Rozporządzenia 2015/2446. Przepis ten w sprawie nie miał i nie mógł w ogóle mieć zastosowania. Natomiast z art. 270 ust. 1 UKC wprost wynika, że towary nieunijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają zgłoszeniu do powrotnego wywozu składanemu we właściwym urzędzie celnym. W przepisie tym ani słowa nie poświęcono materii wywozu towarów unijnych. Jedynie na marginesie można wskazać, że art. 245 Rozporządzenia 2015/2446 reguluje materię zwolnienia z obowiązku złożenia deklaracji poprzedzającej wyprowadzenie. Przepis ten w ustępie 1 stanowi, że bez uszczerbku dla obowiązku złożenia zgłoszenia celnego zgodnie z art. 158 ust. 1 kodeksu lub zgłoszenia do powrotnego wywozu zgodnie z art. 270 ust. 1 kodeksu, zwolnienie z obowiązku złożenia deklaracji poprzedzającej wyprowadzenie stosuje się dla następujących towarów (...). Z regulacji tej wynika zatem, że ma ona zastosowanie zarówno do towarów unijnych zgłoszonych do wywozu oraz do towarów nieunijnych zgłoszonych do powrotnego wywozu. Należy jednak odróżnić materię uregulowaną w art. 270 UKC od materii uregulowanej w art. 245 Rozporządzenia 2015/2446. W związku z powyższym zarzuty powyższe okazały się nieusprawiedliwione. W pewnym zakresie konsekwencją powyższej konstatacji jest niezasadność zarzutu naruszenia art. 245 ust. 1 lit. k) i o) rozporządzenia 2015/2446 w związku z art. 270 UKC - poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że towary zostały dostarczone na statek powietrzny, którego miejscem przeznaczenia był port lotniczy na terenie Unii Europejskiej. Skoro bowiem w tej sprawie nie zakwestionowano wykładni ww. regulacji (o czym mowa powyżej) oraz nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy celne i zaaprobowanego przez Sąd I instancji nie sposób skutecznie podważać braku zastosowania ww. regulacji prawnych. Również niezasadny okazał się zarzut naruszenia § 22 ust. 1 rozporządzenia ws. zgłoszeń w związku z art. 270 UKC - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" należy rozumieć jako miejsce znajdujące się poza obszarem celnym Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie podziela zdecydowanie stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym rozstrzygając sprawę prawidłowości zgłoszenia powrotnego wywozu towaru nieunijnego, organy zasadnie uwzględniły prawo wspólnotowe - UKC i rozporządzenie delegowane. Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa i skupianie się jedynie na wskazanym wyżej § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z pominięciem przy dokonywaniu jego wykładni całego systemu przepisów prawa, którego jest częścią. Taka zaś systemowa wykładnia, uwzględniająca kontekst unijny, prowadzi do wniosku, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" rozumieć należy, jako jakiekolwiek miejsce poza terenem Unii Europejskiej, albowiem unijne przepisy celne nie wiążą konsekwencji prawnych z przemieszczaniem towarów po terenie Unii, lecz z ich wprowadzeniem lub wyprowadzeniem z tego obszaru (z zastrzeżeniem obrotu towarowego z terytoriami specjalnymi). Prawidłowość tego wniosku potwierdza nadto wykładnia językowa omawianego § 22 rozporządzenia. Zauważyć bowiem należy, że odnosi się on do zgłoszenia do powrotnego wywozu i powiadomienia o powrotnym wywozie towarów, zatem dotyczy towarów, które zostały wwiezione na obszar Unii, a następnie mają zostać z niego wywiezione (a nie przemieszczone po terenie Unii). Wprost stanowi o tym zresztą art. 1 ust. 1 UKC w brzmieniu: "1. Niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii." Do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia celowościowa. Zauważyć należy, że spór dotyczy towarów nieunijnych, które przechowywane były w składzie podatkowym, zatem w związku z zastosowaniem tej procedury specjalnej, nie doszło do pobrania należności celnych w dacie wprowadzenia towaru na wspólny obszar celny, gdyż nastąpiło zawieszenie poboru cła. Gdyby towar ten rzeczywiście stał się przedmiotem powrotnego wywozu, tj. został wywieziony poza obszar Unii należności celne nie zostałyby pobrane, ale byłoby to konsekwencją tego, że nie doszło do dopuszczenia do obrotu towarem na terenie Unii. Tak więc - mówiąc potocznie i w pewnym uproszczeniu - stan faktyczny byłby analogiczny do tego, jaki powstałby, gdyby ten towar nigdy na obszarze Unii się nie znajdował. Natomiast w takim stanie faktycznym, jak został ustalony przez organy obu instancji i jest niesporny w sprawie, gdyby przyjąć za uzasadnione stanowisko strony skarżącej, skutkiem wyprowadzenia towaru ze składu podatkowego i objęcia go procedurą powrotnego wywozu byłoby dopuszczenie go do obrotu na terenie Unii Europejskiej bez pobrania należności celnych na jakimkolwiek etapie. Jest to skutek w oczywisty sposób niemożliwy do zaakceptowania. Zaprezentowana wykładnia § 22 rozporządzenia Ministra Finansów znajduje potwierdzenie również w powoływanym przez Stronę skarżącą materiale informacyjnym dotyczącym problematyki wyprowadzania i wywozu oraz systemu ECS w kontekście zmian wynikających z wdrożenia UKC z 2.11.2017 r. Otóż w punkcie 4.3. tego dokumentu stwierdzono, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku" zawarte w cytowanym wyżej przepisie (§ 22 rozporządzenia Ministra Finansów), nie może oznaczać uznania za dopuszczalne możliwości składania zgłoszenia albo powiadomienia, o którym mowa w tym przepisie, w przypadku gdy wiadome jest, że miejscem przeznaczenia takiego statku jest port morski, rzeczny lub lotniczy leżący na obszarze celnym Unii Europejskiej, gdyż takie rozumienie stoi w sprzeczności z art. 270 i art. 274 UKC, które to przepisy przewidują, że zgłoszenie do powrotnego lub powiadomienie o powrotnym wywozie składane jest dla towarów nieunijnych, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii Europejskiej. Również w tym przypadku w pewnym zakresie konsekwencją powyższej konstatacji jest niezasadność zarzutu naruszenia § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 270 UKC - poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że towary dostarczone na statek zostały dostarczone na statek powietrzny, którego miejscem przeznaczenia był port lotniczy na terenie Unii Europejskiej. Skoro bowiem w tej sprawie nie zakwestionowano wykładni ww. regulacji (o czym mowa powyżej) oraz nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy celne i zaaprobowanego przez Sąd I instancji nie sposób skutecznie podważać braku zastosowania ww. regulacji prawnych. Niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej określone przez autora skargi kasacyjnej jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na niezasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na nieodniesieniu się w treści uzasadnienia do podniesionych w skardze zarzutów, mógłby odnieść skutek tylko wtedy, gdyby sąd I instancji pominął istotne dla oceny sprawy argumenty skargi, bowiem z przepisu tego nie wynika obowiązek sądu do ustosunkowywania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Ponadto w tej sprawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd odniósł się do zarzutu Spółki podniesionego w skardze do sądu na stronie 17 i 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W dalszej kolejności należy wskazać, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej art. 27 UKC oraz art. 11 ust. 1 i art. 1 ustawy Prawo Przedsiębiorców są przepisami prawa materialnego. Przepisy te regulują bowiem treść uprawnień lub obowiązków ich adresatów, czyli sposób zachowania się ich adresatów w sferze prawa publicznego. W odniesieniu do art. 27 UKC autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy kwestionuje wykładnię, czy też zastosowanie tego przepisu. Dokładna analiza zarzutów prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje ustalenia organów celnych w zakresie stanu faktycznego. Zauważyć jednak trzeba, że naruszeniem art. 27 UKC nie sposób skutecznie podważać ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne w sprawie. Co zaś się tyczy naruszenia art. 11 ust. 1 i art. 1 ustawy Prawo Przedsiębiorców autor skargi kasacyjnej nie kwestionował wykładni tych przepisów dokonanej przez Sąd I instancji. Nie kwestionował również stanu faktycznego ustalonego przez organy administracyjne, w odniesieniu do którego odmówiono zastosowania ww. przepisów prawa. W konsekwencji nieusprawiedliwiony był zarzut niezastosowania tych przepisów. Mając na względzie treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).