I GSK 1622/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1301/18 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. Sp. z o.o. w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 29 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1301/18 oddalił skargę D. Sp. z o.o. w [...] (dalej "skarżąca" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o zgodzie na dokonywanie zgłoszeń do powrotnego wywozu oraz na dokonywanie powiadomień o powrotnym wywozie, obejmujących towary stanowiące zaopatrzenie statków powietrznych w miesięcznych terminach rozliczeniowych, wydanej w oparciu o § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1498), dalej "rozporządzenie MF". Organ w decyzji wskazał, że znajduje ona zastosowanie do towarów określonych w pozwoleniu na prowadzenie składu celnego oraz w pozwoleniu na prowadzenie magazynu czasowego składowania. W dniu 3 sierpnia 2017 r. w Oddziale Celnym Osobowym Port Lotniczy [...] Spółka dokonała zgłoszenia celnego towarów z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS (Systemu Kontroli Eksportu). Zgłoszenie to zostało poddane weryfikacji, w wyniku której organ je przyjmujący stwierdził, że zastosowana procedura powrotnego wywozu towarów nieunijnych, następująca po zastosowaniu procedur specjalnych (kod 31), zastosowana została dla towarów objętych uprzednio procedurą składowania celnego (kod 71) i stanowiących zaopatrzenie statków powietrznych, których miejscem przeznaczenia były porty lotnicze leżące na obszarze celnym Unii Europejskiej. Decyzją z [...] grudnia 2017 r., nr [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach unieważnił decyzję o przyjęciu zgłoszenia celnego, dokonanego z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS (Systemu Kontroli Eksportu) zarejestrowanego według numeru ewidencyjnego operacji wywozowej, którym towar objęty został procedurą powrotnego wywozu towarów nieunijnych następującą po zastosowaniu procedur specjalnych. Organ stwierdził, że weryfikacja zgłoszenia dokonanego przez stronę wykazała błędne zastosowanie procedury 3171, tj. zgłoszenia do powrotnego wywozu dla towaru stanowiącego zaopatrzenie statków powietrznych, których miejscem przeznaczenia jest port lotniczy leżący na obszarze celnym Unii Europejskiej. W związku z tym, wydał decyzję unieważniającą decyzję o przyjęciu zgłoszenia, albowiem czynność, jaką jest przyjęcie zgłoszenia celnego, jest jednocześnie decyzją w rozumieniu art. 5 pkt 39 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE z 2013 r. L 269 s. 1 ze zm.), dalej "UKC". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zaskarżoną decyzją z [...] października 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że pojęcia decyzji w znaczeniu użytym w Unijnym kodeksie celnym nie można utożsamiać z decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, dlatego przyjęcie zgłoszenia celnego jest jednocześnie decyzją w rozumieniu art. 5 pkt 39 UKC. Organ podniósł, że powrotny wywóz ma zastosowanie przy realizacji zaopatrzenia w towary nieunijne statków powietrznych i wodnych wykonujących rejsy poza obszar celny Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie natomiast towary nieunijne stanowiące zaopatrzenie statków powietrznych zostały zgłoszone do powrotnego wywozu w przypadku rejsów powietrznych obejmujących porty lotnicze we wskazanych krajach Unii Europejskiej. Skoro portem przeznaczenia było miejsce położone na obszarze Unii, brak było podstaw do stosowania jakichkolwiek przepisów UKC, w tym dokonywania zgłoszenia celnego. Organ stanął na stanowisku, iż nie można mówić o powrotnym wywozie, skoro towar nieunijny pozostaje w obszarze celnym Unii Europejskiej. Następnie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 29 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1301/18 ją oddalił. Sąd I instancji podkreślił, że sferę wymiany towarowej między Unią a obszarami poza jej granicami regulują przede wszystkim przepisy unijne, w szczególności przepisy UKC oraz rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015.343.1), natomiast przepisy krajowe mogą mieć jedynie charakter uzupełniający i nie mogą pozostawać z nimi w sprzeczności, co jest konieczne, aby na terenie całej Unii, jako jednolitego obszaru celnego - obowiązywały identyczne regulacje w zakresie polityki celnej. Rozstrzygając sprawę prawidłowości zgłoszenia powrotnego wywozu towaru nieunijnego, organy zasadnie uwzględniły prawo wspólnotowe - UKC i rozporządzenie delegowane. Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa i skupianie się jedynie na § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z pominięciem przy dokonywaniu jego wykładni całego systemu przepisów prawa, którego jest częścią. Przepis ten, wbrew stanowisku skarżącej, odnosi się do zgłoszenia do powrotnego wywozu i powiadomienia o powrotnym wywozie towarów, zatem dotyczy towarów, które zostały wwiezione na obszar Unii, a następnie mają zostać z niego wywiezione (a nie przemieszczone po terenie Unii). Taka zaś systemowa wykładnia, uwzględniająca kontekst unijny, prowadzi do wniosku, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" rozumieć należy, jako jakiekolwiek miejsce poza terenem Unii Europejskiej, albowiem unijne przepisy celne nie wiążą konsekwencji prawnych z przemieszczaniem towarów po terenie Unii, lecz z ich wprowadzeniem lub wyprowadzeniem z tego obszaru (z zastrzeżeniem obrotu towarowego z terytoriami specjalnymi). Sąd I instancji wskazał, że stosownie do art. 270 ust. 1 UKC, towary nieunijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają zgłoszeniu do powrotnego wywozu składanemu we właściwym urzędzie celnym. Z powyższego a contrario wynika, że nie podlegają tej procedurze towary, które nie mają być wywiezione poza obszar Unii, a tak wszak było w przedmiotowej sprawie. Nie dotyczy to towarów wywożonych na terytoria posiadające szczególny status podatkowy, tym niemniej ponieważ zgłoszenie do powrotnego wywozu obejmowało zarówno towary wywożone na terytoria specjalne, jak i do miejsc przeznaczenia na terenie Unii, które nie posiadają takiego statusu, organy zasadnie wydały decyzję unieważniającą decyzję o przyjęciu zgłoszenia celnego w pełnym zakresie. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 245 ust. 1 lit. k) i o) Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE l. 343),, dalej "RDEL" w związku z art. 270 UKC - poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że towary zostały dostarczone na statek powietrzny, którego miejscem przeznaczenia był port lotniczy na terenie Unii Europejskiej, • art. 245 ust. 1 lit. k) i o) Rozporządzenia Delegowanego w związku z art. 270 UKC - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że instytucja powrotnego wywozu towarów dotyczy jedynie towarów o statusie celnym nieunijnym wyprowadzanych poza obszar celny Unii Europejskiej, a nie również towarów dostarczanych na pokłady statków powietrznych w lotach wewnątrzunijnych, • § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, w związku z art. 270 UKC - poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że towary dostarczone na statek zostały dostarczone na statek powietrzny, którego miejscem przeznaczenia był port lotniczy na terenie Unii Europejskiej, • § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, w związku z art. 270 UKC – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" należy rozumieć jako miejsce znajdujące się poza obszarem celnym Unii Europejskiej; 2) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. • art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przepisów § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, w związku z art. 245 ust. 1 lit. k) i o) RDEL, • art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: o art. 27 UKC poprzez unieważnienie korzystnej dla Spółki decyzji o przyjęciu zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie można uznać, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że informacje zawarte w zgłoszeniu celnym do powrotnego wywozu na podstawie których została wydana decyzja o o przyjęciu zgłoszenia celnego są nieprawidłowe lub niekompletne (choć jak Spółka zaznacza w jej ocenie, informacje na podstawie których zostało przyjęte zgłoszenie celne były prawidłowe i kompletne), o art. 27 UKC poprzez unieważnienie korzystnej dla Spółki decyzji o przyjęciu zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy organ nie zweryfikował czy Spółka w rzeczywistości wiedziała lub powinna była wiedzieć, że informacje zawarte w zgłoszeniu celnym do powrotnego wywozu na podstawie których została wydana decyzja o przyjęciu zgłoszenia celnego są nieprawidłowe lub niekompletne (choć jak Spółka zaznacza, w jej ocenie, informacje na podstawie których zostało przyjęte zgłoszenie celne były prawidłowe i kompletne), o art. 11 ust. 1 w zw. art. 12 ustawy Prawo Przedsiębiorców - poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na korzyść Spółki oraz nieuwzględnienie faktu, że Spółka bazowała w toku swojej działalności na informacjach wynikających zarówno z wytycznych Komisji Europejskiej, jak i z dokumentów urzędowych Ministerstwa Finansów, z których wynikały odmienne konkluzje w zakresie stosowania instytucji po-wrotnego wywozu niż uznał to w decyzji Dyrektor. Mając na uwadze ww. uchybienia, niniejszym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację wniesionych zarzutów. Organ odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. W pełni poparł stanowisko Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszących się do materii ustalenia stanu faktycznego w sprawie przez organy celne oraz jego akceptacji przez Sąd I instancji. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nawet nie podjęto próby kwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organ celny i zaaprobowanego przez Sąd I instancji. Oznacza to, że ten stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 245 ust. 1 lit. k) i o) Rozporządzenia 2015/2446 w związku z art. 270 UKC - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że instytucja powrotnego wywozu towarów dotyczy jedynie towarów o statusie celnym nieunijnym wyprowadzanych poza obszar celny Unii Europejskiej, a nie również towarów dostarczanych na pokłady statków powietrznych w lotach wewnątrzunijnych, należy stwierdzić, że ani organy celne, ani też Sąd I instancji nie dokonały wykładni art. 245 ust. 1 lit. k) Rozporządzenia 2015/2446. Przepis ten w sprawie nie miał i nie mógł w ogóle mieć zastosowania. Natomiast z art. 270 ust. 1 UKC wprost wynika, że towary nieunijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają zgłoszeniu do powrotnego wywozu, składanemu we właściwym urzędzie celnym. W przepisie tym ani słowa nie poświęcono materii wywozu towarów unijnych. Jedynie na marginesie można wskazać, że art. 245 Rozporządzenia 2015/2446 reguluje materię zwolnienia z obowiązku złożenia deklaracji poprzedzającej wyprowadzenie. Przepis ten w ustępie 1 stanowi, że bez uszczerbku dla obowiązku złożenia zgłoszenia celnego zgodnie z art. 158 ust. 1 kodeksu lub zgłoszenia do powrotnego wywozu zgodnie z art. 270 ust. 1 kodeksu, zwolnienie z obowiązku złożenia deklaracji poprzedzającej wyprowadzenie stosuje się dla następujących towarów (...). Z regulacji tej wynika zatem, że ma ona zastosowanie zarówno do towarów unijnych zgłoszonych do wywozu oraz do towarów nieunijnych zgłoszonych do powrotnego wywozu. Należy jednak odróżnić materię uregulowaną w art. 270 UKC od materii uregulowanej w art. 245 Rozporządzenia 2015/2446. W związku z powyższym zarzuty powyższe okazały się nieusprawiedliwione. W pewnym zakresie konsekwencją powyżej konstatacji jest niezasadność zarzutu naruszenia art. 245 ust. 1 lit. k) i o) rozporządzenia 2015/2446 w związku z art. 270 UKC - poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że towary zostały dostarczone na statek powietrzny, którego miejscem przeznaczenia był port lotniczy na terenie Unii Europejskiej. Skoro bowiem w tej sprawie nie zakwestionowano wykładni ww. regulacji (o czym mowa powyżej) oraz nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy celne i zaaprobowanego przez Sąd I instancji nie sposób skutecznie podważać braku zastosowania ww. regulacji prawnych. Również niezasadny okazał się zarzut naruszenia § 22 ust. 1 rozporządzenia ws. zgłoszeń w związku z art. 270 UKC - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" należy rozumieć jako miejsce znajdujące się poza obszarem celnym Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie podziela zdecydowanie stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym rozstrzygając sprawę prawidłowości zgłoszenia powrotnego wywozu towaru nieunijnego, organy zasadnie uwzględniły prawo wspólnotowe - UKC i rozporządzenie delegowane. Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa i skupianie się jedynie na wskazanym wyżej § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z pominięciem przy dokonywaniu jego wykładni całego systemu przepisów prawa, którego jest częścią. Taka zaś systemowa wykładnia, uwzględniająca kontekst unijny, prowadzi do wniosku, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" rozumieć należy, jako jakiekolwiek miejsce poza terenem Unii Europejskiej, albowiem unijne przepisy celne nie wiążą konsekwencji prawnych z przemieszczaniem towarów po terenie Unii, lecz z ich wprowadzeniem lub wyprowadzeniem z tego obszaru (z zastrzeżeniem obrotu towarowego z terytoriami specjalnymi). Prawidłowość tego wniosku potwierdza nadto wykładnia językowa omawianego § 22 rozporządzenia. Zauważyć bowiem należy, że odnosi się on do zgłoszenia do powrotnego wywozu i powiadomienia o powrotnym wywozie towarów, zatem dotyczy towarów, które zostały wwiezione na obszar Unii, a następnie mają zostać z niego wywiezione (a nie przemieszczone po terenie Unii). Wprost stanowi o tym zresztą art. 1 ust. 1 Unijnego kodeksu celnego w brzmieniu: "1. Niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii." Do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia celowościowa. Zauważyć należy, że spór dotyczy towarów nieunijnych, które przechowywane były w składzie podatkowym, zatem w związku z zastosowaniem tej procedury specjalnej, nie doszło do pobrania należności celnych w dacie wprowadzenia towaru na wspólny obszar celny, gdyż nastąpiło zawieszenie poboru cła. Gdyby towar ten rzeczywiście stał się przedmiotem powrotnego wywozu, tj. został wywieziony poza obszar Unii należności celne nie zostałyby pobrane, ale byłoby to konsekwencją tego, że nie doszło do dopuszczenia do obrotu towarem na terenie Unii. Tak więc - mówiąc potocznie i w pewnym uproszczeniu - stan faktyczny byłby analogiczny do tego, jaki powstałby, gdyby ten towar nigdy na obszarze Unii się nie znajdował. Natomiast w takim stanie faktycznym, jak został ustalony przez organy obu instancji i jest niesporny w sprawie, gdyby przyjąć za uzasadnione stanowisko strony skarżącej, skutkiem wyprowadzenia towaru ze składu podatkowego i objęcia go procedurą powrotnego wywozu byłoby dopuszczenie go do obrotu na terenie Unii Europejskiej bez pobrania należności celnych na jakimkolwiek etapie. Jest to skutek w oczywisty sposób niemożliwy do zaakceptowania. Zaprezentowana wykładnia § 22 rozporządzenia Ministra Finansów znajduje potwierdzenie również w powoływanym przez Stronę skarżącą Materiale informacyjnym dotyczącym problematyki wyprowadzania i wywozu oraz systemu ECS w kontekście zmian wynikających z wdrożenia UKC z 2.11.2017 r. Otóż w punkcie 4.3. tego dokumentu stwierdzono, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku" zawarte w cytowanym wyżej przepisie (§ 22 rozporządzenia Ministra Finansów), nie może oznaczać uznania za dopuszczalne możliwości składania zgłoszenia albo powiadomienia, o którym mowa w tym przepisie, w przypadku gdy wiadome jest, że miejscem przeznaczenia takiego statku jest port morski, rzeczny lub lotniczy leżący na obszarze celnym Unii Europejskiej, gdyż takie rozumienie stoi w sprzeczności z art. 270 i art. 274 UKC, które to przepisy przewidują, że zgłoszenie do powrotnego lub powiadomienie o powrotnym wywozie składane jest dla towarów nieunijnych, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii Europejskiej. Również w tym przypadku w pewnym zakresie konsekwencją powyżej konstatacji jest niezasadność zarzutu naruszenia § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 270 UKC - poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że towary dostarczone na statek zostały dostarczone na statek powietrzny, którego miejscem przeznaczenia był port lotniczy na terenie Unii Europejskiej. Skoro bowiem w tej sprawie nie zakwestionowano wykładni ww. regulacji (o czym mowa powyżej) oraz nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy celne i zaaprobowanego przez Sąd I instancji nie sposób skutecznie podważać braku zastosowania ww. regulacji prawnych. Niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej określone przez autora skargi kasacyjnej jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na niezasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na nieodniesieniu się w treści uzasadnienia do podniesionych w skardze zarzutów, mógłby odnieść skutek tylko wtedy, gdyby sąd I instancji pominął istotne dla oceny sprawy argumenty skargi, bowiem z przepisu tego nie wynika obowiązek sądu do ustosunkowywania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Ponadto w tej sprawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd odniósł się do zarzutu Spółki podniesionego w skardze do sądu na stronie 17 i 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W dalszej kolejności należy wskazać, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej art. 27 UKC oraz art. 11 ust. 1 i art. 1 ustawy Prawo Przedsiębiorców są przepisami prawa materialnego. Przepisy te regulują bowiem treść uprawnień lub obowiązków ich adresatów, czyli sposób zachowania się ich adresatów w sferze prawa publicznego. W odniesieniu do art. 27 UKC autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy kwestionuje wykładnię, czy też zastosowanie tego przepisu. Dokłada analiza zarzutów prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje ustalenia organów celnych w zakresie stanu faktycznego. Zauważyć jednak trzeba, że naruszeniem art. 27 UKC nie sposób skutecznie podważać ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne w sprawie. Co zaś się tyczy naruszenia art. 11 ust. 1 i art. 1 ustawy Prawo Przedsiębiorców autor skargi kasacyjnej nie kwestionował wykładni tych przepisów dokonanej przez Sąd I instancji. Nie kwestionował również stanu faktycznego ustalonego przez organy administracyjne, w odniesieniu do którego odmówiono zastosowania ww. przepisów prawa. W konsekwencji nieusprawiedliwiony był zarzut niezastosowania tych przepisów. Mając na względzie treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.