I GSK 1674/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 242/20 w sprawach ze skarg B. J. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2020 r. nr 1801-IOC.4401.19.2018, 17 stycznia 2020 r. nr 1801-IOC.4401.20.2018, 17 stycznia 2020 r. nr 1801-IOC.4401.21.2018 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 242/20 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2023 r., poz. 1634 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę B. J. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2020 r. – nr 1801-IOC.4401.19.2018, – nr 1801-IOC.4401.20.2018, – nr 1801-IOC.4401.21.2018 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniach 5 sierpnia i 11 sierpnia 2015 r. w Oddziale Celnym w Przemyślu, Agencja Celna C S.A., działająca na podstawie upoważnienia bezpośredniego, przedstawiła celem wyprowadzenia poza obszar celny Unii Europejskiej towary (obuwie męskie skórzane, obuwie skórzane różne), których odbiorcami mieli być odbiorcy z Ukrainy. W zgłoszeniach celnych wskazano jako eksportera towaru: P.H. "A" B. J.; deklarowany urząd wywozu - PL401010 (tj. OC Przemyśl); deklarowany urząd wyprowadzenia - PL401030 (tj. OC Medyka); środek transportu - samochód. Zgłoszenia celne zostały zarejestrowane w systemie ECS (System Kontroli Eksportu) pod pozycjami MRN 15PL401010E0087017, MRN 15PL401010E0089503, MRN 15PL401010E0087033, a towar zwolniono do wyprowadzenia. Następnie w dniach 14 sierpnia i 24 sierpnia 2015 r. w systemie ECS wygenerowane zostały komunikaty IE524, informujące o zmianie trasy - urząd wyprowadzenia PL401030 (OC Medyka) został zmieniony na LTVR5000 (Krovinią postas "Paneriai"). W dniach 14 sierpnia i 24 sierpnia 2015 r. LTVR5000 (UWA) tj. urząd wyprowadzenia przesłał komunikat IE518, zawierający wyniki przeprowadzonej kontroli (A2 - uznano za zgodnie). Na tej podstawie w dniach 14 sierpnia i 24 sierpnia 2015 r. zostały wygenerowane komunikaty IE599 - potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE. Zmiana urzędu wyprowadzenia z polskiego na litewski, a tym samym nieuzasadnione wydłużenie trasy przewozu towarów do odbiorców we Lwowie, spowodowały powzięcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu wątpliwości co do prawidłowości realizacji procedury wywozu. W związku z powyższym, pismem z dnia 15 listopada 2016 r., organ ten wystąpił z wnioskiem o udzielenie pomocy w sprawach celnych do litewskiej administracji celnej. W odpowiedzi na powyższe, strona litewska poinformowała, że towary objęte procedurą wywozu na podstawie ww. zgłoszeń celnych zostały umieszczone w składzie wolnocłowym na Litwie. W wyniku przeprowadzonego postępowania, litewskie władze celne ustaliły, że procedura wywozu wg ww. zgłoszeń celnych została nieprawidłowo zakończona i administracja ta nie może potwierdzić, że towary te w rzeczywistości opuściły obszar celny UE przez litewski urząd celny wyprowadzenia. W toku postępowania pełnomocnik eksportera wyjaśnił, że transport realizowała firma transportowa B, kierowcą dokonującym przewozu towarów był V. K. (nr paszportu [...]), a towary przewożone były środkiem transportu o nr rej. [...]. Towary wyjechały w dniu 16 września 2015 r. przez Medykę. Z informacji przedstawionych przez Oddział Celny w Medyce wynikało, że ciągnik siodłowy o nr rej. AO3677BC we wskazanym okresie nie przekraczał granicy na kierunku wywozowym. W przypadku naczepy o nr rej. [...] ustalono, że w dniu 31 sierpnia 2015 r. pojazd o nr rej. [...] przekraczał granicę w Medyce, kierowcą pojazdu był V. K.. [...] przewoził towar na podstawie karnetu TIR o nr [...] (TDT nr MRN 15DE460539243982T6). Z kolei w dniu 16 września 2015 r. pojazd o nr rej. [...] przekraczał granicę w Medyce. Kierowcą pojazdu był V. K. [...] przewoził towar na podstawie noty tranzytowej T1 o nr MRN 15DE460539403286T6. Eksporter, w reakcji na wezwanie organu I instancji wyjaśnił, że towar fizycznie był odbierany z siedziby firmy przez V. L. To jemu zlecono organizację transportu towaru na Ukrainę - do Lwowa, skąd towar miał być wysłany do każdego z kontrahentów z osobna. Jednocześnie strona wskazała, że brak jest możliwości uzyskania dowodów potwierdzających sprzedaż towaru przez kontrahentów z Ukrainy, innym podmiotom na terenie Ukrainy. Żądanie to wkracza w sferę obowiązków i uprawnień kontrahentów ukraińskich, a ponadto dotyczy danych przedsiębiorców lub osób współpracującymi z nimi. Mimo wystosowanej prośby wskazania firm lub konsumentów, na rzecz których kontrahenci ukraińscy dokonywali w tym czasie sprzedaży, eksporter nie uzyskał takich informacji. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzjami z dnia 6 sierpnia 2018 r., unieważnił zgłoszenia celne wywozowe zarejestrowane w systemie ECS pod pozycjami 1) MRN 15PL401010E0087017, 2) MRN 15PL401010E0089503, 3) MRN 15PL401010E0087033, działając na podstawie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE seria L Nr 343 z dnia 29.12.2015 r. ze zm.). W uzasadnieniach decyzji wskazano, że procedura wywozu nie została zakończona. Zdaniem organu I instancji świadczą o tym informacje pozyskane od litewskich władz celnych, że towary objęte ww. zgłoszeniami celnymi nie wystąpiły poza obszar celny UE, a przedstawione przez eksportera alternatywne dokumenty nie stanowią wystarczających dowodów, potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE. Od tych decyzji odwołania złożyła B. J., wnosząc o ich uchylenie. DIAS decyzjami z dnia 17 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził, że w sprawach występują dwie grupy zagadnień, których rozstrzygniecie pozwala na dokonanie unieważnienia zgłoszeń celnych. Pierwsze z nich to kwestia, czy towary objęte zgłoszeniami celnymi zostały rzeczywiście wywiezione poza obszar celny Unii Europejskiej przez urząd wyprowadzenia położony na Litwie a drugie, czy strona (eksporter) przedłożyła dokumenty zastępcze dostatecznie wykazujące, że towar ten opuścił obszar celny w inny sposób. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ wyczerpał tok postępowania i miał prawo uznać, że zgłoszenia celne powinny być unieważnione. Zgłaszający zadeklarował wyprowadzenie towaru przez przejście graniczne w Medyce (urząd wyprowadzenia), co następnie zostało zmienione i zadeklarowano urząd wyprowadzenia na Litwie (Krovinia postas Panieriai). Organ otrzymał z tego urzędu potwierdzenie wyprowadzania towarów w formie komunikatu IE599, jednak po wszczęciu procedur kontrolnych organy litewskie w piśmie poinformowały, że komunikat ten był błędny i towar objęty zgłoszeniem nie został w tym urzędzie wyprowadzenia wywieziony poza obszar celny Unii. Otrzymanie takiej informacji ze strony organów litewskich skutkowało nie spełnieniem się przesłanki z art. 796e Rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz. 1, dalej jako: RWKC) czyli brakiem potwierdzenia wyprowadzenia towaru. WSA uznał, że błędne (niezgodne ze stanem faktycznym) wygenerowanie komunikatu IE599 nie jest niewzruszalnym dowodem na to, że towar opuścił obszar celny Unii. Jeżeli został on z jakichkolwiek przyczyn wygenerowany w sposób nieprawidłowy, to organy są uprawnione do wszczęcia stosownego postępowania mającego za cel uchylenie skutków dokonanych czynności opierających się na błędnym uznaniu wyprowadzenia towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zauważył, że zgodnie z treścią art. 162 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz. 1, dalej jako WKC), potwierdzenie może zostać dokonane tylko w sytuacji rzeczywistego wyprowadzenia towarów. Jeżeli zostanie ustalone, że do niego nie doszło, to wszelkie czynności podjęte na takiej podstawie faktycznej muszą być wyeliminowane z obrotu prawnego. Samo wygenerowanie komunikatu nie jest tutaj wystarczające, jeżeli nie znajduje podstawy w faktach. WSA zaznaczył, że w przedmiotowych sprawach uzyskanie informacji z litewskiej administracji celnej dotyczącej nieprawidłowego komunikatu IE599 było wystarczające i nie ma wpływu na tok postępowania brak dalszych informacji ze strony tych organów. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności przedstawione przez organy są jednoznaczne i wskazują, że brak jest dokumentów potwierdzających wyprowadzenie towarów objętych zgłoszeniami celnymi poza obszar celny UE, a tym samym zaistniały podstawy do unieważnienia zgłoszeń celnych. Materiał dowodowy był kompletny, ponieważ to na eksporterze (dokonującym zgłoszenia) ciąży obowiązek przedstawienia stosownych dowodów i obowiązkowi temu, w celu uzyskania korzystnych skutków podatkowo-celnych nie uczynił zadość. Nie miały organy obowiązku poszukiwać dalszych dowodów w tym przesłuchiwać świadków, ponieważ dowody takie nie są przez przedstawioną procedurę dopuszczone. Postępowanie opiera się na dokumentach. Regulacje ordynacji podatkowej w zakresie dowodów nie będą miały tutaj zastosowania. W skardze kasacyjnej zaskarżano powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Op. w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j Dz. U. z 2019 r. poz. 1169 ze zm., dalej: PC), poprzez nienależytą i dowolną, w miejsce swobodnej, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, sprzeczny z doświadczeniem życiowym, zasadami logiki, zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego we wzajemnej relacji poszczególnych dowodów i dokonanie oceny tylko wybranych elementów tego materiału w oderwaniu od innych dowodów, w tym w szczególności poprzez: a) nieuwzględnienie, dla ważności dokonanego eksportu towarów, znaczenia dokumentów wystawionych przez urząd celny (komunikaty IE 599), ocenę, że komunikat IE 599 potwierdzający wywóz towaru poza terytorium wspólnoty, będący dokumentem urzędowym, nie stanowi dowodu wywozu towaru lub jest niewystarczającym dowodem na potwierdzenie wywozu, w sytuacji gdy skarżąca działała zgodnie z prawem i w dobrej wierze, oraz posiadała wiedzę, że towar opuścił terytorium wspólnoty bowiem dotarł do jej kontrahentów z terytorium Ukrainy oraz że skarżąca dowiedziała się o tym, że towar miał rzekomo nie opuścić obszaru celnego Wspólnoty dopiero z postanowień o wszczęciu przedmiotowego postępowania w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego; b) ocenę, że dowody przedstawione przez skarżącą tj. faktury VAT wraz z pisemnymi potwierdzeniami odbioru towaru (przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego na język polski), dowody zapłaty za towary, oraz inne dowody jakie skarżąca przedłożyła w trakcie postępowania, są dowodami o charakterze prywatnym, pochodzącym i od skarżącej bądź jej kontrahentów w sytuacji, gdy dowody te stanowią dowody alternatywne w rozumieniu art. 335 ust. 4 rozporządzenia 2015/2447, oraz dowody te stanowią potwierdzenie danej transakcji i faktu opuszczenia przez towar obszaru Wspólnoty; c) ocenie, że wszystkie przedłożone przez skarżącą dokumenty i dowody są niewystarczające i nie potwierdzają wywozu towaru poza obszar Unii, bowiem nie spełniają wymogu dostateczności, w sytuacji gdy ocena całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, pozwala na jednoznaczne przyjęcie, iż skarżąca dysponując komunikatem IE599, posiadając wiedzę, że towar dotarł do jej kontrahentów na terytorium Ukrainy, a także należycie wypełniając ciążące na niej obowiązki, była w pełni uprawniona aby do przedmiotowych transakcji zastosować stawkę 0% VAT w związku z eksportem poza terytorium Wspólnoty; 2. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 PC, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obligowała Sąd do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez błędne przyjęcie, że materiał dowodowy był kompletny i to na skarżącej ciążył obowiązek przedstawienia stosownych dowodów, w sytuacji gdy skarżąca przedstawiła dokumenty stanowiące zastępcze potwierdzenie urzędowego wyprowadzenia towarów w postaci faktur, pism, umów itd. - co w konsekwencji doprowadziło Sąd do potwierdzenia zaistnienia podstaw do unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 1 grudnia 2020 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z uzupełniających dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutów kasacyjnych, ze względu na sposób ich sformułowania, konieczne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej. To wnoszący skargę kasacyjną określa granice kontroli orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć również należy, że artykuł 176 P.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Dodać należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Dla spełnienia wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie i przyznając priorytet zarzutom mającym oparcie w treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dostrzec należy, że ustawodawca – o czym już była wyżej mowa – wskazał, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uznany za skuteczny o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem ani w ramach zarzutów, w których zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 73 PC, ani uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano, że skarżący kasacyjnie dowiódł spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarzut skargi kasacyjnej, w zakresie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie został więc w sposób należyty uzasadniony, co w konsekwencji, uwzględniając związanie zarzutami skargi kasacyjnej, nie pozwoliło na dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji. Już tylko na marginesie należy dodać, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja została wydana w postępowaniu celnym, natomiast w myśl art. 73 PC do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Artykuł 73 Prawa celnego nie odsyła zatem do przepisów działu IV rozdział 1 Ordynacji (Zasady ogólne), wśród których są między innymi zarzucane art. 120, art. 121 § 1, art. 122, Ordynacji, stąd też zarzut naruszenia ww. przepisów postępowania był zupełnie nietrafiony. W związku z powyższym podjęta w skardze kasacyjnej próba zakwestionowania ustalenia przez organy administracyjne stanu faktycznego zaaprobowanego przez Sąd I instancji nie powiodła się. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy celne w tej sprawie, które zaakceptował również Sąd I instancji. Kontrolą sądowoadmionistracyjną zostało objęte postępowanie zakończone decyzją o unieważnieniu zgłoszenia celnego MRN zarejestrowanego w systemie ECS. Zgodnie z art. 162 WKC warunkiem materialnym zwolnienia towaru do wywozu jest opuszczenie przez towar obszaru celnego Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim się on znajdował w chwili przyjęcia do wywozu. Natomiast jak wynika z akt sprawy Litewski urząd wyprowadzenia LTVR5000 (Krovinią postas "Paneriai") przesłał w dniach 14 sierpnia i 24 sierpnia 2015 r. komunikaty IE518, ale pismem z dnia 29 marca 2017 r., litewska administracja celna przekazała informację o tym, że w toku postępowania ustalono, że procedury wywozu — w tym m.in. wg spornych w przedmiotowej sprawie zgłoszeń — zostały zakończone nieprawidłowo. W świetle powyższej informacji, urzędowo potwierdzonej przez litewską administrację celną, towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym wywozowym, nie został wyprowadzony poza obszar celny UE. Należy zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, że zgłoszenie wywozu nawet potwierdzone w formie elektronicznej odpowiednim elektronicznym komunikatem, wygenerowanym w systemie ECS, nie stanowi o zwolnieniu towaru zgodnie z wymogami art. 162 WKC, jeśli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej. Równoznaczną z otrzymaniem komunikatu "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" oraz komunikatu IE-599, uznać należy sytuację, w której formalny dokument został wygenerowany, jednak nie odzwierciedla on rzeczywistości (art. 796 e ust. 2 RWKC). Wiarygodności tego dokumentu urzędowego strona skarżąca nie podważa. Wymaga wyjaśnienia, że komunikat IE-599 wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Wspólnoty, nie ma przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty nie doszło. Także dokument zgłoszenia celnego MRN nie dokumentuje wywozu towaru, gdyż potwierdza on tylko dokonanie zgłoszenia w urzędzie celnym wyjścia, wskazuje na rodzaj i ilość towaru, który miał być przedmiotem wywozu. Nie stanowi jednakże dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice Wspólnoty. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej organy celne mają prawo ocenić, czy wygenerowany komunikat IE-599 w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej i wezwać zgłaszającego do przedstawienia alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru, o których mowa w art. 796 da ust. 4 RWKC. Należy wskazać przy tym, że żaden przepis nie ogranicza maksymalnego czasu, w którym administracja celna może domagać się dowodów alternatywnych na okoliczność faktycznego wywozu towaru. Termin wskazany w art. 796 da ust. 1 RWKC jest terminem skierowanym do organu celnego po upływie, którego organ celny może podjąć czynności zmierzające do zbadania prawidłowości zakończenia procedury i umożliwić stronie przedłożenie dowodów alternatywnych, w sytuacji stwierdzenia braku komunikatu potwierdzającego wywóz, czy zakwestionowania legalności komunikatu, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie, trafnie Sąd I instancji przyjął, że formalności wywozowe zostały błędnie dopełnione przez stronę w litewskim urzędzie celnym, a przedmiotowe towary w sposób zadeklarowany nie opuściły obszaru celnego UE. W szczególności nie zostało podważone przez stronę skarżącą ustalenie, że nie wprowadzono na obszar celny Ukrainy towarów przeznaczonych dla deklarowanych odbiorców. Skarżąca kasacyjnie miała możliwość wykazać dzięki alternatywnym dowodom wskazanym w art. 796 da ust.4 RWKC, że towary faktycznie opuściły unijny obszar celny. Ponadto trzeba wskazać, że zgłoszenia celnego dokonywała profesjonalna Agencja działająca z upoważnienia bezpośredniego udzielonego przez skarżącą spółkę. Tym niemniej, z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że podmiot ten nie organizował zarówno transportu przedmiotowego towaru, jak też nie miał wpływu na zmianę trasy (urząd wyprowadzenia PL401030 (OC Medyka) został zmieniony na LTVR5000 (Krovinią postas "Paneriai")). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym stanie rzeczy Sąd I instancji miał podstawy do stwierdzenia, że organy celne były uprawnione na podstawie art. 796 e ust. 2 i 3 RWKC do uznania, że towar objęty przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi nie opuścił obszaru celnego Unii, a w konsekwencji zachodziły podstawy do unieważnienia zgłoszenia celnego. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).