I GSK 1992/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 3 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S., M. S. - wspólników P. [...] s.c. D. S., M. S. w Cz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Po 156/22 w sprawie ze skargi D. S., M. S. - wspólników P. [...] s.c. D. S., M. S. w Cz. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 8 grudnia 2021 r. nr 540000/71/217252/2021 w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA lub sąd) wyrokiem z 6 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Po 156/22, oddalił skargę D.S. i M.S. - wspólników spółki cywilnej P. s.c. D.S., M.S. w C. (dalej: skarżąca) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) z 8 grudnia 2021 r. nr 540000/71/217252/2021 w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek od 1 grudnia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną skarżąc wyrok WSA w całości. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania: - przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie a to § 10 ust. 1 w zw. z § 10 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 371; dalej: rozporządzenie o COVID) poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegające na przyjęciu, że aby odnotować spadek należy mieć ten sam punkt odniesienia; - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.; dalej: pusa) w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 kpa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz zaniechania wyjaśnienia okoliczności faktycznych dotyczących przedmiotu prowadzonej przez stronę skarżącą działalności oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na umorzenie przedmiotowych składek objętych zaskarżoną decyzją przy czym naruszenie przepisów postępowania dotyczyło (i) przyjęcia, że we wrześniu 2020 r. nie była prowadzona działalność określona kodem PKD 59.13.Z ani jako przeważająca ani jako dodatkowa wyłącznie na podstawie wpisów w ewidencji działalności gospodarczej i pominięciu przedstawionej przez skarżącego pełnej dokumentacji księgowej dokumentującej zarówno rodzaj i zakres prowadzonej działalności jak również osiągane w tym okresie przychodu, (ii) i nie dokonanie weryfikacji rzeczywistej działalności gospodarczej, (iii) naruszenie przepisów postępowa braku uwzględnienia dostarczonych dokumentów i informacji w celu potwierdzenia rodzaj u prowadzonej działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. ZUS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Jak wynika z art. 193 ppsa (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 ppsa, stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) ppsa, w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Przypomnieć należy, że w uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że we wniosku z 4 maja 2021 r. podano kod PKD prowadzonej jako przeważającej działalności 59.13.Z, co nie było kwestionowane (jest to pierwszy warunek). Natomiast kolejnym warunkiem uzyskania pomocy jest spadek przychodu osiągniętego z działalności oznaczonej właściwym PKD na dzień 31 marca 2021 r. w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku w stosunku do przychodu uzyskanego z tej działalności w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r. WSA wskazał, że we wniosku oświadczono, że przychód uzyskany z powyższej działalności w marcu 2021 r., był niższy co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego we wrześniu 2020 r. z przeważającej działalności wskazanej w I części wniosku. Przy czym wskazana działalność musiała być prowadzona także we wskazanym miesiącu zarówno 2021 jak i 2020 r. WSA dodał, że działalność ta powinna była być określona chociażby pobocznym kodem PKD we wrześniu 2020. W przypadku skarżącej, wg informacji dostępnych w rejestrze REGON we wrześniu 2020 r., nie była prowadzona działalność określana kodem PKD 59.13.Z. Zgodnie z informacją do wniosku RDZ-87-ODW wynika, że na 30 września 2020 r. skarżąca nie prowadziła działalności oznaczonej kodem PKD 59.13.Z wskazanej we wniosku. Według pisma GUS z 1 lipca 2021 r. na 30 września 2021 r. wnioskodawca posiadał zadeklarowany kod PKD przeważającej działalności 52.21.Z. Według pisma GUS z 6 sierpnia 2021 r. na 30 września 2021 r. nie posiadał zadeklarowanych innych kodów PKD jako działalność drugorzędna. W tej sytuacji ZUS przyjął, co zaakceptował WSA, że nie można było uznać, że skarżąca odnotowała co najmniej 40% spadek przychodu z przeważającej działalności. WSA podkreślił, że w tym względzie ZUS podjął czynności mające na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznie prowadzonej działalności przez skarżącą. Niemniej jednak wobec braku innych wskazanych oprócz zapisanej jako wiodącą kodów prowadzonej działalności gospodarczej, nie można było w żaden sposób ustalić, że wiodącym kodem prowadzonej działalności była inna działalność, niż tak którą zgłoszono wówczas jako rzeczywiście wiodącą przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Tym samym ZUS zweryfikował kod PKD w miesiącu wskazanym jako miesiąc w stosunku do którego nastąpił spadek przychodów. Ponadto wskazano, że 2 lutego 2021 r. skarżąca dokonała zmiany przeważającego rodzaju działalności PKD z 52.23.Z. (Działalność usługowa wspomagająca transport lotniczy) na 59.13.Z. (Działalność związana z dystrybucja filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych). Skoro więc zmieniono rodzaj prowadzonej działalności, tym samym brak było możliwości porównania spadku przychodów z września 2020 r. do marca 2021 r., gdyż w tych okresach prowadzona była działalność gospodarczą oznaczoną innymi kodami PKD. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że pierwszy z zarzutów kasacyjnych dotyczy naruszenia § 10 ust. 1 w zw. z § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID, poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegające na przyjęciu, że aby odnotować spadek należy mieć ten sam punkt odniesienia. Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID – zwolnienie z obowiązku opłacenia składek za okres od 1 stycznia 2021 r do 31 stycznia 2021 r. albo za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. przysługuje płatnikom, którzy na dzień 31 marca 2021 r. prowadzili przeważającą działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD kodami: 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 2) 23) 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z,85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z,91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z 24) i których przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r. Stosowanie do treści § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID – oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r. Mając na uwadze treść ww. przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa jest wykładnia WSA, że porównanie spadku przychodów winno być dokonane w zakresie rodzaju przeważającej działalności wskazanej w tym przepisie. Inna wykładnia (rozszerzająca) ww. przepisu powodowałby, że z przepisów ustanowionych dla określonej grupy przedsiębiorców będą mogli skorzystać również przedsiębiorcy, dla których prawodawca nie przewidział zwolnienia z opłacania składek. Skoro bowiem celem zaprojektowanego systemu pomocy było i jest udzielanie pomocy przedsiębiorcom z branż najbardziej poszkodowanych, to nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że krąg tych podmiotów ulega rozszerzeniu o przedsiębiorców, którzy w roku porównywalnym wykonywali działalność z jakimkolwiek kodem PKD. W zamyśle prawodawcy, to właśnie przedsiębiorcy z określonych branż najbardziej ucierpieli w związku z ograniczeniami wywołanymi przez COVID, a zatem to przychody z tych właśnie określonych działalności mogą być porównane jako wykazujące spadek minimum o 40% w porównaniu z przychodami z tych działalności sprzed pandemii i wywołanych tym stanem ograniczeń. Podsumowując oznacza to, że wykładnia językowa i posłużenie się przez ustawę sformułowaniem "z tej działalności" wskazuje na wyłączną interpretację działalności ściśle sklasyfikowanej w ramach jednego kodu działalności przeważającej prowadzonej przez płatnika, bez konieczności uciekania się do wykładni systemowej i funkcjonalnej w oparciu o odrębne przepisy ustaw. Podkreślić należy, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 17 listopada 2021 r. sygn. akt I GSK 832/21; z 5 listopada 2021 r. sygn. akt I GSK 720/21; z 4 lutego 2022 r. sygn. akt I GSK 1224/21; z 24 lutego 2022 r. o sygn. akt I GSK 1287/21; dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 1 § 2 pusa w zw. z w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 kpa, jakoby sąd nie dokonał wnikliwej kontroli zaskarżonej decyzji oraz zaniechania wyjaśnienia okoliczności faktycznych dotyczących przedmiotu prowadzonej przez stronę skarżącą działalności, co dotyczyło (i) przyjęcia, że we wrześniu 2020 r. nie była prowadzona działalność określona kodem PKD 59.13.Z ani jako przeważająca ani jako dodatkowa wyłącznie na podstawie wpisów w ewidencji działalności gospodarczej i pominięciu przedstawionej przez skarżącego pełnej dokumentacji księgowej dokumentującej zarówno rodzaj i zakres prowadzonej działalności jak również osiągane w tym okresie przychodu, (ii) i nie dokonanie weryfikacji rzeczywistej działalności gospodarczej, (iii) naruszenie przepisów postępowa braku uwzględnienia dostarczonych dokumentów i informacji w celu potwierdzenia rodzaj u prowadzonej działalności gospodarczej. Nie są to zarzuty usprawiedliwione. Przede wszystkim wskazać należy, że WSA nie kwestionował tego, iż przyjęte w § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia COVID, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jednakże w rozpoznawanej sprawie ZUS wykazał, co zaaprobował WSA, że skarżąca 30 września 2020 r. nie prowadziła działalności oznaczonej kodem PKD 59.13.Z (Działalność związana z dystrybucja filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych wskazanej we wniosku), ponieważ nie tym czasie nie miała zadeklarowanego w ogóle takiego kodu PKD. Nastąpiło to dopiero 2 lutego 2021 r. Przy czym skarżąca – wbrew zarzutowi i twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej – nie dostarczyła jakichkolwiek dokumentów i informacji w celu potwierdzenia prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie kodu PKD 59.13.Z we wrześniu 2020 r. W takiej sytuacji prawidłowo w sprawie przyjęto, że nie było możliwości porównania spadku przychodów z września 2020 r. do marca 2021 r., gdyż w tych okresach prowadzona była działalność gospodarczą oznaczoną innymi kodami PKD. W tej sytuacji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione. Mając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.