I GSK 707/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 3 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 492/21 w sprawie ze skargi D. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2021 r. nr 2401.IOA.4105.11.2021.EB w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 492/21 oddalił skargę D. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2021 r. w przedmiocie opłaty paliwowej. Od powyżej wskazanego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Środek odwoławczy oparto na obu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." w związku z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) - dalej: "o.p." poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż decyzja organu pierwszej instancji, wydana i doręczona została z rażącym naruszeniem prawa w związku z brakiem spełniającego wymogi ustawowe elementu w postaci kwalifikowanego podpisu elektronicznego, art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2020, poz. 2268) - dalej: "ustawy o autostradach" poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się przyjęciem, iż podatnik jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej, podczas gdy podatnik nie był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy art. 122, 187 § 1 o.p. przez rozstrzyganie sprawy na podstawie niekompletnie zebranego materiału dowodowego oraz poprzez niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy 121 § 1 o.p., w związku z art. 37q ustawy o autostradach poprzez zaaprobowanie złamania zasady zaufania podatnika do organów podatkowych w związku z oparciem zaskarżonej decyzji na błędnym rozstrzygnięciu zawartym w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za październik 2016 r., która to decyzja organu drugiej instancji zaskarżona była do sądu, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy art. 191 o.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez wywodzenie na podstawie zebranego niepełnego materiału dowodowego o podleganiu kontrolowanego uregulowaniu wynikającemu art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy o autostradach płatnych, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wadliwy i nieczytelny sposób zredagowania decyzji, bardziej sprawozdawczy, aniżeli rozstrzygający, co w konsekwencji spowodowało, że trudno stwierdzić, które fakty zostały przez organ udowodnione oraz z jakich względów uznano, że skarżący podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i opłacie paliwowej, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, nie odniesienie się wyczerpująco do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w złożonej skardze oraz bezkrytyczne powielenie stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczyły art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy o autostradach płatnych poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się przyjęciem, iż podatnik jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej, podczas gdy nie był on zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi oraz uwzględnienie skargi strony poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z wydruku ze skrzynki podawczej ePUAP pełnomocnika skarżącego zawierający informację o załączniku z nieprawidłowym podpisem oraz o braku załącznika X. czyli decyzji podpisanej podpisem elektronicznym, na okoliczność że przedmiotowa decyzja nie została podpisana we właściwy sposób, a co za tym idzie nie została skutecznie doręczona stronie skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem podniesione w niej zarzuty nie podważyły stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i trawności zaskarżonego wyroku. Wyjaśnić należy, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży – zgodnie z art. 37k ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – na podmiotach dokonujących czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym i aktualizuje się z dniem powstania obowiązku podatkowego, a podstawę obliczenia opłaty stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich uiszczany jest podatek akcyzowy. A zatem zachodzi pomiędzy tymi daninami tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Prawnie znaczące w niniejszej sprawie fakty obejmują zatem identyfikację podatnika podatku akcyzowego oraz ilość paliw lub gazu, od których akcyzę należy zapłacić. Konstrukcja opłaty paliwowej jako świadczenia materialnie ściśle zależnego od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprawia, że postępowania w tych sprawach noszą znamię zależnych. Ustalenia i konkluzje postępowania podatkowego rzutują bowiem na odpowiedzialność z tytułu opłaty paliwowej. W przypadku skarżącego kwestia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2016 r. została określona w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2021 r. Skarga wniesiona na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 459/21. Orzeczenie to uprawomocniło się na skutek oddalenia skargi kasacyjnej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2025 r., I FSK 459/22. Podważanie w niniejszym postępowaniu ustaleń dokonanych w sprawie z zakresu podatku akcyzowego jest niedopuszczalne. W skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności niesprzecznych z tymi ustaleniami, a jednocześnie świadczących o tym, że skarżącemu nie można przypisać zobowiązania w opłacie paliwowej za ten sam okres. W konsekwencji niezasadne są oparte na tej tezie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 122, art. 121 § 1, 187 § 1 i art. 191 o.p. Nie można Sądowi przypisywać niedostrzeżenia uchybień w zakresie ustaleń poczynionych w decyzji organu podatkowego skontrolowanej prawomocnie przez sąd administracyjny. Stanowiska skarżącego, sformułowane zresztą po raz pierwszy w skardze kasacyjnej, a odnoszącego się do braku podpisu decyzji organu pierwszej instancji nie można podzielić. Weryfikacja faktu złożenia podpisu elektronicznego bądź jego prawidłowości wykracza poza kompetencje NSA w zakresie postępowania dowodowego. Tego rodzaju czynności mógłby podjąć organ administracji na skutek realizacji wskazań zawartych w wyroku uwzględniającym skargę. Orzeczenie tego rodzaju mogłoby zapaść wówczas, gdyby z materiałów postępowania bądź dodatkowych dokumentów, złożonych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wynikałby istotne wątpliwości w tym zakresie. Podniesienie skutecznego zarzutu braku podpisu pod decyzją w fazie postępowania kasacyjnego wymagałoby zatem przedłożenia przez skarżącego dowodu, którego przeprowadzenie wywołałoby podobną niepewność. Do skargi kasacyjnej załączono wprawdzie wydruk tekstu, który – według skarżącego – miałby stanowić korespondencję organu z pełnomocnikiem strony, jednak nie ma on waloru oryginału; kopia nie została potwierdzona za zgodność z oryginałem. Formalizm postępowania kasacyjnego z jednej strony, z drugiej zaś strony waga podniesionego w środku odwoławczym zarzutu wymagała staranności przy formułowaniu twierdzeń i towarzyszącego im wniosku dowodowego. Wadliwość samego wniosku uczyniła go niezasadnym i zgłoszony dowód podlegał – jako nieprzydatny w postępowaniu – pominięciu na podstawie art. 2352 § 1 pkt 3 k.p.c. Nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie nie podzielił stanowiska skarżącego o nieprawidłowym sporządzeniu decyzji i jej uzasadnienia. Kwestionowanie meritum stanowiska organu przed sądem świadczy o tym, że skarżący rozumiał istotę orzeczenia organów i podstawę wynikającego z decyzji obowiązku. Podobnym komentarzem opatrzyć należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dlatego że wyrok Sądu został należycie umotywowany. Uzasadnienie to zawiera wszystkie obligatoryjne elementy, jest spójne, a wywód – logiczny. Podnosząc z kolei zarzuty naruszenia art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy o autostradach poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skarżący nie przedstawił argumentów świadczących za tym, by przyjęte przez Sąd pierwszej instancji znaczenie tych unormowań odbiegało od prawidłowego. Nie odwołał się do sformułowań, które jego zdaniem należy rozumieć odmiennie. Złączenie tezy o wadliwości wykładni i zastosowania jest wprawdzie konstrukcyjnie dopuszczalne, ale tak zredagowanemu zarzutowi towarzyszyć musi uzasadnienie, podanie powodów dla których zdaniem skarżącego doszło do tych błędów w toku weryfikacji przez Sąd pierwszej instancji procesu stosowania prawa przez organy. Takich wywodów w skardze kasacyjnej nie zawarto, co czyni podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nieuzasadnionymi. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.