I GSK 997/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 2 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 1071/22 w sprawie ze skargi A na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 15 lutego 2022 r. nr DRP.WPAV.411.717.2022.SP L.dz.9481.14Y5110A2 w przedmiocie zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 1071/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A (dalej powoływana także jako skarżąca, spółka) na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej powoływany także jako Prezes PFRON, organ) z dnia 15 lutego 2022 r. nr DRP.WPAV.411.717.2022.SP; L.dz.9481.14Y5110A2 w przedmiocie zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniach od 22 do 26 stycznia 2018 r. oraz od 29 do 31 stycznia 2018 r., PFRON przeprowadził kontrolę w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego dotyczącego spełniania przez spółkę warunków do otrzymywania miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze: od października 2014 r. do kwietnia 2017 r. W wyniku kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości, w tym przede wszystkim nieterminowe opłacenie składek ZUS w odniesieniu do 336 pracowników za 894 miesięcy. W wystąpieniu pokontrolnym skierowanym do strony poinformowano ją o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz o tym, że nieprawidłowości te skutkują nienależnym pobraniem środków PFRON tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w łącznej kwocie 1.113.195,01 zł. Spółka wniosła zastrzeżenia do wystąpienia pokontrolnego pismem z dnia 14 marca 2018 r. Następnie pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. wezwano stronę do zwrotu kwoty 1.113.195,01 zł w terminie 3 miesięcy na rachunek bankowy Funduszu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia otrzymania środków do dnia ich zwrotu. Skarżąca spółka nie zwróciła środków w wyznaczonym terminie, wobec czego, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 13 listopada 2018 r. Prezes Zarządu PFRON zobowiązał skarżącą do zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe październik 2014 r. – kwiecień 2017 r. w łącznej wysokości 1.094.270,81 zł. W uzasadnieniu organ powołał się kolejno na poszczególne nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 17 kwietnia 2019 r. Prezes Zarządu PFRON uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresów sprawozdawczych: od października do grudnia 2014 r., luty 2015 r., od kwietnia do czerwca 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r., czerwiec 2016 r. od sierpnia do października 2016 r., grudzień 2016 r., od stycznia do kwietnia 2017 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresów sprawozdawczych: marzec 2015 r., lipiec 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r., lipiec 2016 r., listopad 2016 r. i nakazał zwrot środków PFRON pobranych przez stronę nienależnie tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za: marzec 2015 r. w kwocie 0,90 zł, lipiec 2015 r. w kwocie 137,00 zł, październik 2015 r. w kwocie 24,59 zł, listopad 2015 r. w kwocie 32,31 zł, lipiec 2016 r. w kwocie 1,00 zł, listopad 2016 r. w kwocie 436,20 zł oraz w pozostałym zakresie utrzymał w zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ przedstawił kolejno argumentację dotyczącą nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli. Wskazał m.in., że zgodnie z treścią art. 26a ust. 1a1 pkt 3 z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 511 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą o rehabilitacji", miesięczne dofinansowanie nie przysługuje, jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli ustalono, że strona z naruszeniem ww. terminu opłaciła składki ZUS za okresy sprawozdawcze styczeń 2015 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r. oraz maj 2016 r. (dot. deklaracje ZUS DRA za okresy luty 2015 r., kwiecień 2016 r., maj 2016 r. oraz czerwiec 2016 r.). Organ zaznaczył, że system wsparcia zatrudnienia osób niepełnosprawnych w formie dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych uznaje koszty płacy jako całość i nie ma możliwości wnioskowania o dofinansowanie jedynie do części tych kosztów. Ustawodawca nie przewidział wyjątków w tym zakresie, w przypadku gdy strona poniosła koszty płacy po terminie w postaci opłacenia składek ZUS od wynagrodzeń, konsekwencją tego jest utrata uprawnienia do dofinansowania w całości za dany okres, w którym stwierdzono nieprawidłowość. Tym samym wykładnia przepisu art. 26 ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, nie pozwala przyjąć, że warunek z powyższego przepisu został zachowany, gdy pracodawca opłacił składki ZUS z uchybieniem terminów. W przypadku okresów sprawozdawczych styczeń 2015 r. oraz od marca do maja 2016 r. na podstawie informacji przekazanych przez ZUS ustalono, że strona nie opłaciła składek ZUS zgodnie z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, wobec czego za ww. okres w całości zostało pobrane nienależnie dofinansowanie. W wyniku rozpoznania skargi od ww. decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1180/19 uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził koszty postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji przyjął, że przepisy dotyczące dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych jednoznacznie wiążą koszty płacy z zatrudnieniem konkretnego pracownika niepełnosprawnego, a nie wszystkich pracowników, w tym pracowników pełnosprawnych. Tym samym podzielił stanowisko skarżącej, że nieterminowe pokrywanie przez pracodawców miesięcznych kosztów płacy, o którym mowa w art. 26a ust.1a¹ pkt 3 i art. 26a ust. 4 ustawy o rehabilitacji odnosi się wyłącznie do kosztów płacy pracownika niepełnosprawnego, a nie pracowników ogółem. WSA wyjaśnił, że rola Prezesa Zarządu PFRON jest ograniczona do kontroli działalności pracodawcy w zakresie odnoszącym się tylko do osób niepełnosprawnych, a nie w całej rozciągłości, która nie ma wpływu na wynagrodzenie osób niepełnosprawnych. W wypadku, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że koszty płacy osoby niepełnosprawnej zostały pokryte w zgodzie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, to niepokrywania kosztów płacy osób pełnosprawnych w wymaganych terminach organ nie może oceniać w kontekście art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 i art. 26a ust. 4 ustawy o rehabilitacji, a jedynie w takim wypadku jest zobowiązany do ustalenia, czy przedsiębiorca nie znajduje się w trudniej sytuacji ekonomicznej wg kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących udzielania pomocy publicznej (art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji). Ustawa o rehabilitacji posługując się pojęciem koszty płacy odnosi je do kosztów płacy poniesionych w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, a nie pracowników pełnosprawnych. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 1230/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od ww. wyroku WSA. Zdaniem NSA na akceptację zasługiwało stanowisko tegoż sądu co do wykładni art. 2 pkt 4a i 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawarte w ostatnio podjętych wyrokach, z których wynika, że nieterminowe poniesienie przez pracodawcę miesięcznych kosztów płacy, o którym mowa w art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy o rehabilitacji odnosi się wyłącznie do kosztów płacy pracownika niepełnosprawnego, a nie pracowników ogółem. W konsekwencji powyższego NSA, za uzasadnione uznał stanowisko sądu pierwszej instancji również w tym zakresie, w jakim zakwestionował on prawidłowość ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. NSA podkreślił, że w konsekwencji wadliwego podejścia organu administracji do rozumienia pojęcia kosztów płacy, zakres koniecznych do ustalenia w sprawie faktów nie został prawidłowo ustalony przez ten organ, co wobec skali związanych z tym deficytów, przeprowadzone w sprawie ustalenia faktyczne czyniło dowolnymi. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 15 lutego 2022 r. Prezes Zarządu PFRON uchylił decyzję z 13 listopada 2018 r. w części dotyczącej okresów sprawozdawczych październik 2015 r., listopad 2015 r., lipiec 2016 r. i w tym zakresie umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie administracyjne, oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresów sprawozdawczych styczeń 2015 r., marzec 2015 r., lipiec 2015 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., maj 2016 r., listopad 2016 r. Organ na podstawie danych uzyskanych z ZUS, tj. pisma z dnia 23 czerwca 2021 r. ustalił, że składki za okresy w PFRON styczeń 2015 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r. i maj 2016 r. (okres w ZUS luty 2015 r., kwiecień 2016 r., maj 2016 r. i czerwiec 2016 r.) zostały opłacone częściowo z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów przekraczającym 14 dni. Prezes Zarządu PFRON stwierdził, że skoro na koncie spółki zaewidencjonowano wpłaty, które zostały dokonane z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, informację tę należy utożsamić ze stanem widniejącym na koncie każdego ubezpieczonego zgłoszonego w danym okresie, w tym również ze stanem widniejącym na koncie ubezpieczonych posiadających orzeczenie o stopniu niepełnosprawności. Dodał, że wpłaty dokonane z uchybieniem terminu, przekroczyły wysokość 2% składek należnych za te miesiące. W związku z powyższym organ stwierdził, że spółka składki do ZUS od wynagrodzeń za okresy styczeń 2015 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r. oraz maj 2016 r. opłaciła po obowiązującym terminie, tj. z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. W związku z powyższym została stwierdzona nieprawidłowość z tytułu nieterminowego opłacenia składek na ZUS za okresy sprawozdawcze w PFRON: styczeń 2015 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r. oraz maj 2016 r. Organ podkreślił, że pracodawca w toku postępowania nie przedstawił dokumentów wskazujących na terminowe poniesienie kosztów płacy za wskazane okresy. Strona nie usunęła nieprawidłowości za pomocą korekt wniosków składanych za pośrednictwem Systemu Obsługi Dofinansowań i Refundacji. W związku z powyższym uznać należy, że strona pobrała nienależne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze: styczeń 2015 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r. oraz maj 2016 r. Organ zaznaczył, że ustalenia oparł na danych zawartych w piśmie z ZUS z dnia 23 czerwca 2021 r., gdzie wskazano księgowanie wpłat na poczet składek na poszczególne fundusze. Ponadto w piśmie ZUS z dnia 9 grudnia 2021 r. wskazano, że w aktach płatnika brak jest złożonych przez płatnika oświadczeń, w których spółka wnosiła o sposobie zaliczenia dokonanych wpłat tytułem składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za luty 2015 r., kwiecień 2016 r., maj 2016 r. czerwiec 2016 r. Dodatkowo ZUS wskazał, że wpłaty dokonywane przez płatników są rozliczane zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany ZUS. Brak jest dowolności w zakresie prowadzenia rozliczeń na kontach płatników składek. Prezes Zarządu PFRON dodał, że ZUS w odpowiedzi na zapytanie dotyczące sposobu opłacenia składek ZUS za poszczególnych pracowników niepełnosprawnych wskazał (każdorazowo w informacjach dotyczących pracowników niepełnosprawnych, o dofinansowanie do wynagrodzeń których strona ubiegała się w okresach objętych niniejszym postępowaniem), że na koncie ubezpieczonego, o którym mowa w art. 40 u.s.u.s. nie są ewidencjonowane daty wpłat składek, w związku z powyższym należy uznać, że składki za wskazanych pracowników niepełnosprawnych zostały opłacone zgodnie z rozliczeniem należności płatnika, z którego wynika, że przekroczony został 14-dniowy termin na poniesienie przez pracodawcę kosztów płacy związanych z opłaceniem składek. Organ podkreślił również, że obowiązujące obecnie przepisy jednoznacznie określają, że składki na ubezpieczenia społeczne są rozliczane proporcjonalnie na każdego ubezpieczonego, bez wskazania czy wpłacona kwota w pierwszej kolejności pokrywa składki na ubezpieczenia społeczne pracowników niepełnosprawnych. Za pozostałe fundusze składki rozliczane są w podobny sposób, proporcjonalnie na każdego ubezpieczonego. Ponadto ani przepisy mającej zastosowanie ustawy, ani przepisy wykonawcze nie przewidują możliwości składania odrębnych deklaracji na osoby niepełnosprawne, wobec czego niemożliwym jest uznanie, że strona terminowo poniosła część kosztów płacy w postaci składek ZUS za zatrudnione osoby niepełnosprawne. Reasumując, w zakresie nieusuniętych nieprawidłowości organ stwierdził, że spółka nieterminowo (tj. z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni) opłaciła składki na ubezpieczenia społeczne za okresy sprawozdawcze w PFRON: styczeń 2015 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r. oraz maj 2016 r. wobec czego uznał, że strona pobrała nienależne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za: - styczeń 2015 r. w kwocie 323 447,70 zł; - marzec 2016 r. w kwocie 229 946,42 zł; - kwiecień 2016 r. w kwocie 234 690,96 zł; - maj 2016 r. w kwocie 224 525,19 zł. Wskazanym na wstępie wyrokiem z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 1071/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącej spółki na ww. decyzję. Po przytoczeniu przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie oraz podkreśleniu, że sąd jest związany wcześniej wydanym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1180/19 w trybie art. 153 p.p.s.a., uznał, że zaskarżona decyzja usuwa wątpliwości na jakie wskazywał tut. sąd, albowiem w jej uzasadnieniu organ wyjaśnił sposób opłacenia składek ZUS za poszczególnych pracowników niepełnosprawnych wraz ze wskazaniem dokumentów potwierdzających, że koszty płacy za osoby niepełnosprawne zostały poniesione z naruszeniem wymaganego terminu, a wpłaty tak dokonane przekroczyły wysokość 2% składek należnych ze sporne miesiące. Na podstawie informacji uzyskanych z ZUS - pismo z 23 czerwca 2021 r., gdzie wskazano księgowanie wpłat na poszczególne fundusze, organ ustalił, że składki ZUS za kwestionowane miesiące zostały uregulowane z uchybieniem terminu, wynikającego z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. Z dokonanych przez organ wyliczeń, przedstawionych w zaskarżonej decyzji wynika, że wpłaty uregulowane po terminie przekraczającym 14 dni, przekroczyły wysokość 2% składek należnych za dany miesiąc, wobec czego miesięczne dofinansowanie za przedmiotowe okresy zostało pobrane nienależnie. Z informacji uzyskanych z ZUS wynika, że na indywidualnych kontach pracowników nie są ewidencjonowane daty opłacenia składek, wobec czego zaksięgowane daty opłacenia składek na koncie pracodawcy odpowiadają jednocześnie datom opłacenia składek poszczególnych pracowników, zatrudnionych u danego pracodawcy. Skarżąca spółka nie przedstawiła w toku postępowania przed organem dowodów, że dokonywała zapłaty składek za konkretnych pracowników w przewidzianych prawem terminach, zatem w ocenie sądu pierwszej instancji nie podważyła dowodów zgromadzonych przez organ w tym zakresie. Zdaniem sądu pierwszej instancji stanowiska organu nie podważają przedłożone wraz ze skargą dokumenty tj. wyciągi z rachunku bankowego i korekty deklaracji rozliczeniowych. Zaznaczył, że o ile rozporządzenie Rady Ministrów z 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany ZUS, wskazuje na konkretny sposób zaliczania wpłat na poszczególne fundusze, to w świetle art. 62 § 1 o.p. strona może wystąpić z żądaniem do ZUS o inny sposób rozliczania wpłaty niż wskazany w rozporządzeniu. Przy czym jak wyjaśnił sąd, takie wskazanie musi nastąpić w dacie dokonania wpłaty, a nie po dokonaniu już rozliczenia zgodnie z ww. rozporządzeniem. Z akt sprawy wynika, że organ zwrócił się do ZUS pismem z 16 lipca 2021 r. o przekazanie kopii oświadczeń skarżącej, w których określono w jaki sposób należy zaliczyć dokonane wpłaty na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FPiFGPŚ w za miesiące luty 2015 r., kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. W piśmie z 9 grudnia 2021 r ZUS przekazał informację, że w aktach podatnika brak jest oświadczeń o sposobie zaliczenia dokonanych wpłat tytułem składek. Stanowiska tego, zdaniem sądu nie podważają zarzuty skarżącej o braku rzetelność pisma ZUS (str. 8 skargi), wobec załączonych do skargi oświadczeń w tym przedmiocie wraz z potwierdzeniem ich złożenia do ZUS. Oświadczenia te (za sporne okresy sprawozdawcze) opatrzone są bowiem datą 30 stycznia 2020 r. co oznacza, że skarżąca złożyła je po dokonaniu wpłaty i rozliczeniu zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów. Tymczasem wskazanie późniejsze, jak stwierdził sąd w wyroku z 15 stycznia 2020 r. jest bezskuteczne, ponieważ wobec nieistnienia wypowiedzi podatnika w tej kwestii zaliczenie z mocy prawa odpowiadać powinno zasadzie opisanej w pierwszym fragmencie art. 62 § 1 o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie nie nastąpiło także przedawnienie dochodzonych przez organ należności, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. – toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie kontroli wcześniejszej decyzji Prezesa Zarządu PFRON. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca spółka, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię: - art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. z art. 2 ust. 4a u. w zw. art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym rozumieniu pojęcia kosztów płacy i uznaniu, że przy weryfikacji terminowości opłacania składek oraz przy obliczaniu 2% progu należnych składek, którego przekroczenie upoważnia do żądania zwrotu dofinansowania należy brać pod uwagę zbiorczą kwotę składek opłacanych przez skarżącą za dany okres rozliczeniowy niezależnie od tego, czy dotyczą one tylko pracowników niepełnosprawnych, w stosunku do których spółka wnioskowała o dofinansowanie, czy też pozostałych pracowników i zleceniobiorców spółki, w sytuacji gdy Prezes PFRON uprawniony jest do weryfikacji wysokości oraz terminowości opłacania składek i w razie stwierdzenia nieprawidłowości w tym jedynie zakresie, do żądania zwrotu dofinansowania w części, w której uchybienia pracodawcy zostały stwierdzone; - 26a ust. 1a1 pkt 3 związku z art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez ich błędną wykładnię skutkujące przyjęciem, że nieterminowe opłacenie niezindywidualizowanych składek na rzecz ZUS stanowi nieterminowe "poniesienie kosztów płacy" w rozumieniu ustawy o rehabilitacji, a zatem jest przesłanką uzasadniającą oddanie skargi na decyzję nakazującej zwrot pobranego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych; - 26a ust. 1a1 pkt 3 związku z art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że udzielone spółce dofinansowanie podlega zwrotowi z uwagi na poniesienie kosztów płacy w stosunku do pracowników niepełnosprawnych za będące przedmiotem niniejszego postępowania okresy rozliczeniowe z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów przekraczającym 14 dni w sytuacji, gdy spółka dokonała płatności za będące przedmiotem niniejszego postępowania okresy rozliczeniowe w ustawowych terminach za wszystkich pracowników niepełnosprawnych wskazanych w załączonych do deklaracji DRA oraz imiennych deklaracjach złożonych w ustawowych terminach i daty tych dokonano terminowo płatności (a tym samym daty poniesienia kosztów płacy za pracowników niepełnosprawnych) nie zmienia fakt sporządzenia późniejszych korekt oraz dokonywania związanych z nimi dodatkowych płatności niedotyczących pracowników niepełnosprawnych oraz dokonywanie rozliczeń konta płatnika przez ZUS, co przy wykładni ww. przepisów nie zostało wzięte pod uwagę i doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. poprzez błędną ocenę naruszenia przez organ II instancji ww. przepisów procedury administracyjnej oraz błąd w kontroli ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, który doprowadził do akceptacji przez sąd pierwszej instancji dokonanej przez tenże organ niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i oparcia swojego rozstrzygnięcia jedynie na dokumencie urzędowym pochodzącym od ZUS, co miało istoty wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uznania, że dokument ten, jako dokument urzędowy, został zwolniony z obowiązku jego oceny oraz konfrontacji z pozostałymi dowodami, w tym przedłożonymi przez spółkę, mimo iż nie zawierał on danych dotyczących daty opłacenia składek za poszczególnych pracowników niepełnosprawnych, a tym samym nie odzwierciedlał pełnego stanu faktycznego i nie dawał podstaw do stwierdzenia poniesienia kosztów płacy za tych pracowników z uchybieniem ustawowych terminów - co doprowadziło do niezasadnego w ramach kontroli działalności administracji publicznej oddalenia skargi; - art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a., art. 136 ust. 1 k.p.a i art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. art. 45 ust. 3a i art. 66 ustawy o rehabilitacji poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i przeprowadzenie przez organ II instancji, wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, miało miejsce rozbudowane postępowania dowodowego, zatem właściwe zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania wymagało nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć przez właściwe organy, ale koniecznym było, aby rozstrzygnięcia te zapadły w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania merytorycznego tak, aby dwukrotnie oceniono dowody i przeanalizowano wszystkie istotne okoliczności sprawy, co również doprowadziło do niezasadnego w ramach kontroli działalności administracji publicznej oddalenia skargi; - art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i wadliwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które zawiera twierdzenia, oceny i wnioski ze sobą sprzeczne, czyniąc skarżone rozstrzygnięcie oddalające skargę niezrozumiałym dla skarżącej oraz nienadającym się do kontroli instancyjnej, o czym świadczy fakt, iż: (i) z jednej strony sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku potwierdza, że organ II instancji przeprowadził postępowania dowodowe oparte o szereg dokumentów, z drugiej strony sąd pierwszej instancji wskazuje, że organ II nie prowadził rozbudowanego postępowania dowodowego (vide str. 20 uzasadnienia), (ii) z jednej strony sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku potwierdza, że weryfikację terminowości ponoszenia kosztów płacy należy odnosić jedynie do pracowników niepełnosprawnych, a nie do wszystkich pracowników ogółem oraz że organ ma powinność ustalenia czy strona poniosła koszty płacy pracowników niepełnosprawnych z uchybieniem terminów, z drugiej natomiast strony wskazuje, że to skarżąca miała przedstawić dowody, że dokonywała zapłaty za konkretnych pracowników w przewidzianych terminach (vide str. 19 uzasadnienia), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem niekonsekwencje wynikające z toku rozumowania sądu pierwszej instancji doprowadziły do błędnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i oddalenia skargi. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających decyzji, zasądzenie od Prezesa Zarządu PFRON zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem z 10 sierpnia 2023 r., skarżąca spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zaznaczenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Pierwszeństwo w rozpoznaniu mają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże niekiedy ze względu na sposób sformułowania zarzutów albo, jeżeli ocena prawidłowości wykładni lub zastosowania prawa materialnego determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych, celowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w kontekście zakresu ustaleń faktycznych potrzebnych do rozpatrzenia sprawy wymaga, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności odniesienia się do podniesionego przez skarżącą kasacyjnie spółkę zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego oraz z uwagi na to, że podniesiony w sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania pozostaje w ścisłym związku z zarzucanym naruszeniem przepisów materialnoprawnych. Podniesione w trzech punktach zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzały się do błędnej wykładni art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. z art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji polegającą na wadliwym rozumieniu pojęcia kosztów płacy i uznaniu, że koszty te dotyczą zbiorczej kwoty składek opłacanych przez pracodawcę, bez rozgraniczenia na pracowników pełnosprawnych i niepełnosprawnych, w stosunku do których spółka wniosła o dofinansowanie. Brak jest, zdaniem skarżącej spółki podstaw do przyjęcia, że nieterminowe opłacanie niezindywidualizowanych składek na rzecz ZUS stanowi nieterminowe poniesienie kosztów płacy w rozumieniu ustawy o rehabilitacji, w sytuacji gdy skarżąca spółka dokonała płatności za będące przedmiotem niniejszego postępowania okresy rozliczeniowe w ustawowych terminach za wszystkich pracowników niepełnosprawnych. Powyższe nie może zmienić fakt sporządzania późniejszych korekt deklaracji i dokonywania związanych z nimi dodatkowych płatności niedotyczących pracowników niepełnosprawnych. W zakresie podnoszonej przez spółkę błędnej wykładni art. 26 ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zauważyć należy, że sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom spółki przyjął, że przepisy dotyczące dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych jednoznacznie wiążą koszty płacy z zatrudnieniem konkretnego pracownika niepełnosprawnego, a nie wszystkich pracowników, w tym pracowników pełnosprawnych (o czym jest mowa na str. 17 uzasadnienia wyroku). Brak jest więc podstaw do przypisywania WSA w Warszawie dokonania rozszerzającej wykładni wymienionej w treści zarzutu regulacji i obejmowania nią również pracowników pełnosprawnych. W świetle przedstawionych argumentów, podejście sądu pierwszej instancji do rozumienia pojęcia kosztów płacy, o których mowa w art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji, którym ustawodawca operuje również na gruncie jej art. 26a ust. 1a1 pkt 3, było prawidłowe. Uwzględniając językowe, systemowe oraz funkcjonalne reguły wykładni tekstu prawnego za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że koszty płacy, o których mowa w przywołanych przepisach prawa, to koszty płacy pracownika niepełnosprawnego. Tym samym nie zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem sąd pierwszej instancji dokonał ich prawidłowej wykładni, która to wykładnia w istocie jest zbieżna z tą prezentowaną przez skarżącą spółkę. Podkreślić należy, że wskazywana w podniesionych zarzutach argumentacja związana z uwzględnieniem nieterminowego opłacania niezindywidualizowanych składek na rzecz ZUS (2 z zarzutów kasacyjnych dotyczący prawa materialnego) czy też rzeczywistego dokonywania płatności składek w terminie przez skarżącą spółkę względem niepełnosprawnych pracowników a nieterminowego jedynie względem pracowników pełnosprawnych (3 z zarzutów kasacyjnych prawa materialnego) w żadnym zakresie nie odnosi się do wykładni spornych przepisów prawa materialnego dokonanej czy to przez organ, czy też sąd pierwszej instancji, lecz dotyczy kwestii przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, organ PFRON ponownie rozpoznający sprawę, na podstawie informacji przekazanych przez ZUS oraz zasad rozliczenia wpłat dokonywanych przez płatników przez ZUS wynikających z przepisów wykonawczych, przy jednoczesnej bierności samej spółki w przedłożeniu dokumentów potwierdzających dokonanie wpłat w terminie, przyjął że skoro spółka dokonywała wpłat z opóźnieniem wynoszącym co najmniej 14 dni względem wszystkich zatrudnionych pracowników, to również opóźnienie to dotyczyły składek dotyczących osób niepełnosprawnych. Kwestionowanie powyższych ustaleń nie powinno mieć miejsca poprzez zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a co najwyżej poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania. Za ugruntowane należy uznać stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może skutecznie nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. (m.in. wyroki NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2747/12, z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2327/11). Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (wyroki NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2328/11; z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2173/11). Z tych względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Wyjaśnić należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu może zatem mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Jednocześnie należy pamiętać, że naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. m.in. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019r., sygn. akt II GSK 985/17). Zdaniem NSA, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji – nie dość, że zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. – to również, jeżeli nie przede wszystkim, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia i wolne jest od wskazywanych przez skarżącą spółkę wad i deficytów, co prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji uczynił zadość obowiązkowi jego sporządzenia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze – co wymaga podkreślenia w kontekście podejmowanej na gruncie omawianych zarzutów kasacyjnych polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji, której podjęcie, wbrew temu co na ich gruncie sugeruje skarżąca spółka nie było jednak, jak się okazuje, ani niemożliwe, ani też utrudnione. Zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony lub skarżącego organu, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. Dlatego też wskazywane przez skarżącą spółkę nieprecyzyjne sformułowania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w zakresie zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ II instancji jak i ciężaru dowodu w tymże postępowaniu nie mogą świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia szeregu przepisów p.p.s.a. w powiązaniu z art. 15, art. 136 ust. 1 (powinno być 136 § 1 – dopisek NSA) i art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a i art. 66 ustawy o rehabilitacji sprowadzający się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Zdaniem skarżącej spółki przeprowadzone przez organ II instancji postępowanie dowodowe było bardzo rozbudowane, co skutkowało naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, czego błędnie nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Wyjaśnić należy, że w myśl art. 138 § 2 k.p.a., organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Jak wynika z przytoczonej regulacji prawnej, stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania pozostaje w ścisłym związku z niewyjaśnieniem zakresu sprawy o istotnym znaczeniu dla jej rozstrzygnięcia. W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle art. 138 § 2 k.p.a. prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną, gdy organ I instancji przy rozpatrywaniu sprawy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub naruszył przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uznanie sprawy za niewyjaśnioną i przez to niekwalifikującą się do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Kasatoryjne rozstrzygnięcie może zapaść w sytuacji, gdy wątpliwości organu II instancji co do stanu faktycznego nie da się wyeliminować w trybie art. 136 k.p.a. (por. wyrok NSA z 2 września 2021 r., sygn. akt II OSK 3092/18; wyrok NSA z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt II OSK 2843/18; wyrok NSA z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II OSK 112/18). Konieczność uzupełnienia w niewielkim zakresie postępowania dowodowego przez przeprowadzenie określonych dowodów mieści się w kompetencjach organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania, wyłączając dopuszczalność wydania decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek nie tylko dokonać kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, ale co do zasady zobowiązany jest rozpatrzyć całość sprawy i orzec merytorycznie. Na organie odwoławczym ciążą przy tym te same, co na organie I instancji, obowiązki w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.). Powyższa ocena nie jest kwestionowana w piśmiennictwie, w którym zauważa się, że zastosowanie omawianego rodzaju decyzji formalnej organu odwoławczego, stanowiącego wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie powinno podlegać wykładni rozszerzającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2019, s. 786-787). Kontrola sądowa poddająca weryfikacji działanie organu odwoławczego powinna mieć na uwadze w tym przypadku obowiązek przeciwdziałania nieuzasadnionemu odstąpieniu na etapie odwoławczym przez organ od ostatecznego załatwienia sprawy, gdy zachodzą warunki do wydania jednej z decyzji, o której mowa w art. 138 § 1 pkt 1-3 k.p.a. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, zgodzić się należy ze skarżącą spółka, że organ II instancji przeprowadził rozbudowane postępowanie dowodowe, jednakże postępowanie to nie wynikało z wadliwości postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, lecz koniecznością dokonania ustaleń faktycznych, do których przeprowadzenia został zobowiązany organ II instancji na mocy wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1180/19, od którego wyrokiem NSA z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. akt I GSK 1230/20 została oddalona skarga kasacyjna. Powyższymi zaleceniami organ II instancji był związany w świetle treści art. 153 p.p.s.a., na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, którego to przepisu naruszenia nie zarzuciła spółka w podniesionych zarzutach kasacyjnych. Zakres powyższych ustaleń wynikał z odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego dokonanych przez WSA w Warszawie i konieczności poczynienia ustaleń faktycznych, związanych z terminowym ponoszeniem kosztów płacy, jedynie względem zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Zakres materiału dowodowego rozpatrywanego przez Prezesa Zarządu PFRON ponownie rozpoznającego sprawę, mimo iż obszerny, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uległ w kontrolowanej sprawie istotnej zmianie, a jedynie potwierdził, że skarżąca spółka z uchybieniem terminów wynikających z przepisów szczególnych, opłacała składki na ubezpieczenie społeczne, także względem zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Zakres przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nie oznacza zatem, że w toku postępowania odwoławczego organ ten dokonał ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia, które zmieniały kryteria merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy dokonanej przez organ I instancji, szczególnie że, w spornej kwestii decyzja organu odwoławczego utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Dlatego też podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako niemający wpływ na wynik sprawy, nie mógł okazać się skuteczny. Podobnie należało ocenić pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. sprowadzający się do błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez sąd pierwszej instancji, w szczególności oparcia rozstrzygnięcia na dokumentach pochodzących z ZUS, mimo iż nie zawierały one informacji o datach opłacenia składek za poszczególnych pracowników niepełnosprawnych przez skarżącą spółkę. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowi istotę postępowania wyjaśniającego. Niewyjaśnienie lub niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy może prowadzić do wydania wadliwej decyzji. Zakres i przedmiot postępowania wyjaśniającego determinują przepisy prawa materialnego, bowiem to normy prawa materialnego przesądzają o przedmiocie sprawy i okolicznościach prawnie istotnych. Zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Z kolei art. 77 § 1 k.p.a. stanowi, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 80 k.p.a. organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy te dotyczą zatem kwestii związanej z wyjaśnieniem stanu faktycznego, do czego niezbędne jest zebranie materiału dowodowego i jego prawidłowa ocena w toku postępowania administracyjnego. Wskazać należy, że rozpatrzenie całego materiału dowodowego jest związane z zasadą swobodnej oceny dowodów, która musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny. Ocena ta zatem musi opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa. Obowiązki wynikające z art. 80 k.p.a. podlegają konkretyzacji przez organ prowadzący postępowanie, który według swojej wiedzy i doświadczenia oraz przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych dowodów, określając, jaki wpływ mają okoliczności wynikające z tych dowodów na całokształt sprawy. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 80 k.p.a. wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie. Dokonana ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Organ musi dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących dokumentów urzędowych, które mają, na podstawie art. 76 § 1 k.p.a., szczególną moc dowodową. Kolejnym elementem jest natomiast takie przedstawienie rozumowania, w wyniku którego organ ustalił okoliczności faktyczne, które zgodne jest z zasadami logiki. Organy realizując zasadę prawdy obiektywnej, zawartą w art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., zobowiązane są do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe jednak nie sprawia, że strona jest zwolniona od obowiązku współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych sprawy, gdyż zobowiązana jest ona przedstawić w sprawie wszystkie informacje niezbędne do ustalenia jej stanu faktycznego, wskazać dowody mające, jej zdaniem, znaczenie w sprawie i udostępnić dowody znajdujące się w jej posiadaniu (por. wyroki NSA: z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I OSK 2168/17, z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I OSK 256/17, z 27 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 1560/10). Mając powyższe na uwadze, w kontekście omawianego zarzutu istotne znaczenie ma sposób rozumienia zastosowanego w sprawie art. 26 ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 4 i art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Z powyższych regulacji wynika, co znajduje potwierdzenie również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1180/19, którym zarówno organ jak i sąd pierwszej instancji były związane na mocy art. 153 p.p.s.a., że nieterminowe pokrywanie przez pracodawców miesięcznych kosztów płacy odnosi się wyłącznie do kosztów płacy pracownika niepełnosprawnego a nie pracowników ogółem. Organ ponownie rozpoznając sprawę podjął działania zmierzające do ustalenia w jakich datach oraz w jakiej wysokości skarżąca spółka opłacała składki za osoby niepełnosprawne za sporne okresy 2015 i 2016 r. Z pism przesłanych przez ZUS wynika, że składki od wszystkich pracowników, w tym niepełnosprawnych, skarżąca spółka opłaciła z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów przekraczającym 14 dni i tak zostały one zaewidencjonowane na koncie spółki. Jednocześnie ZUS poinformował, że na indywidualnych kontach pracowników, w tym również posiadających orzeczenie o niepełnosprawności, nie są ewidencjonowane daty opłacania składek na poszczególne fundusze, wobec czego zaksięgowane daty opłacenia składek na koncie pracodawcy odpowiadają datom opłacenia składek za poszczególnych pracowników. Na tej podstawie została stwierdzona nieprawidłowość z tytułu nieterminowego opłacenia składek na ZUS za okresy sprawozdawcze w PFRON: styczeń 2015 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r. oraz maj 2016 r. względem zatrudnionych pracowników posiadających orzeczenie o niepełnosprawności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższej ocenie nie można dopatrzeć się naruszenia zasad logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonana ocenia nie była ocenę swobodną. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, organ II instancji dokonał prawidłowej oceny przedłożonych przez organy ZUS pism i na tej podstawie wyciągnął logiczne wnioski dotyczące terminowości ponoszenia przez skarżącą spółkę kosztów płacy zatrudnionych osób posiadających orzeczenie o niepełnosprawności. Podkreślić należy, że w postępowaniu w przedmiocie zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych Prezes Zarządu PFRON obowiązany jest m.in. do ustalenia terminowego poniesienia kosztów płacy przez pracodawcę. Powyższego ustalenia organ powinien dokonać na podstawie wszelkich dostępnych dowodów, nie tylko na informacjach przekazanych przez ZUS. Oczywistym jest, że to pracodawca w pierwszej kolejności dysponuje dokumentami potwierdzającymi w jakiej dacie i w jakiej wysokości poniósł koszty płacy – w odniesieniu do składek ZUS, a dopiero w sytuacji braku takich dokumentów lub też wątpliwości, co do terminowości ponoszenia tych kosztów, Prezes PFRON może wystąpić o takie informacje do ZUS. W niniejszej sprawie, mimo wielokrotnego zwracania się przez organ do skarżącej spółki, ta nie przedstawiła dokumentów wskazujących na terminowe poniesienie kosztów płacy za wskazane okresy względem zatrudnionych pracowników posiadających orzeczenie o niepełnosprawności. Takimi dokumentami niewątpliwie nie mogły być dołączone do skargi wyciągi z rachunku bankowego spółki oraz oświadczenia skierowane do Prezesa ZUS z 30 stycznia 2020 r. o rozliczeniu dokonanych wpłat na poczet składek, w pierwszej kolejności na pracowników posiadających orzeczenie o niepełnosprawności, a w dalszej kolejności na pozostałe kategorie zatrudnionych pracowników. W tym zakresie należy w pełni podzielić stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji, że oświadczenia te zostały złożone po dokonaniu wpłat, rozliczonych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych, a zatem były bezskuteczne dla oceny terminowości opłacenia składek względem zatrudnionych przez spółkę osób niepełnosprawnych. Dlatego też oparcie zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji na informacjach przekazanych przez ZUS, a dotyczących opłacania składek przez skarżącą spółkę na poszczególne fundusze po terminach wynikających z przepisów szczególnych ze wskazaniem sposobu rozliczenia tych składek względem zatrudnionych przez spółkę pracowników, stanowiło wystarczającą podstawę do stwierdzenia nieterminowego ponoszenia przez spółkę kosztów płacy za okresy sprawozdawcze w PFRON: styczeń 2015 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r. oraz maj 2016 r. względem zatrudnionych pracowników posiadających orzeczenie o niepełnosprawności. W tym miejscu wskazać należy, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo skarżącej spółki z dnia 14 marca 2018 r. adresowane do Prezesa PFRON, będące ustosunkowaniem się do wystąpienia pokontrolnego związanego z kontrolą przeprowadzoną w spółce w dniach 22-26 stycznia 2018 r. i 29-31 stycznia 2018 r., w którym w pkt 6 spółka oświadczyła: "Nieterminowe opłacanie składek ZUS wynika z zachwiania płatności finansowej spowodowanej nieuregulowaniem przez kontrahentów należności za wykonane usługi ochroniarskie – między innymi spółki Skarbu Państwa (...). Do zachwiania płynności finansowej przyczyniło się również wstrzymanie dofinansowania do wynagrodzeń w dniu 02-10-2013 r. w kwocie 80.921,26 zł". Z powyższego pisma wynika, że już w marcu 2018 r. skarżąca spółka miała świadomość nieterminowego opłacania składek ZUS za zatrudnionych pracowników, co bezpośrednio przekłada się na nieterminowe ponoszenie kosztów płacy, o którym mowa w art. art. 26 ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.