I SA/Bd 110/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2020r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w G. na decyzję Inne z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę

Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] października 2018r. określił C. Sp. z o.o. w G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r. W toku prowadzonego postępowania - w oparciu o przedłożone dowody oraz zebrany materiał dowodowy - organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżącej w okresie objętym kontrolą nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikające z 83 faktur VAT, wystawionych na rzecz spółki przez FHU M. M. L., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p." poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w tej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] marca 2019r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował samego faktu wykonania usług wykazanych na spornych fakturach wystawionych przez firmę FHU M. M. L., lecz stwierdził, że firma ta nie mogła być ich wykonawcą. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania M. L. organ podał, że pomimo wielokrotnych prób podejmowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji zarówno w trakcie kontroli celno-skarbowej jak i w postępowaniu podatkowym nie udało się dotrzeć do dokumentów księgowych firmy FHU M. oraz przesłuchać właściciela. M. L. wielokrotnie był wzywany do osobistego stawienia się w charakterze świadka, a także do udzielenia wyjaśnień w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Kierowana korespondencja na zgłoszone przez niego adresy (miejsca zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej) w większości nie była podejmowana. W toku prowadzonego postępowania podatkowego M. L. odebrał jedynie wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze świadka z dnia [...] kwietnia 2018r. jednak nie stawił się w wyznaczonym dniu na przesłuchanie. Nie udało się również doprowadzić świadka przez policję. Mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji dotyczących firmy FHU M. M. L., a w szczególności faktu nieprzesłuchania właściciela. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie potwierdzają faktu wykonania usług przez firmę FHU M. M. L. udokumentowanych zakwestionowanymi 83 fakturami. Z zeznań prezesa skarżącej spółki wynika, że zapłata za sporne faktury następowała gotówką. Skarżąca przedłożyła raporty kasowe w formie wydruku komputerowego zawierające zapisy dotyczące płatności gotówkowych, które w treści operacji gotówkowych zawierają adnotacje jakich faktur dotyczą. Jednak nie przedłożyła dowodów kasowych KP (kasa przyjmie) oraz KW (kasa wypłaci), które umożliwiałyby identyfikację stron transakcji, tzn. wskazywały kto z ramienia skarżącej gotówkę wpłacał i wypłacał, a kto z ramienia firmy FHU M. M. L. gotówkę przyjmował. Wątpliwości organu budzi również fakt, że skarżąca przekazując duże kwoty gotówką największemu kontrahentowi, mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, nie zadbała o odpowiednie udokumentowanie i potwierdzenie dokonanych wypłat. Organ dodał, że skarżąca pomimo obietnic nie wywiązała się z przekazania innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić przekazanie czy przyjęcie gotówki przez M. L.. W ocenie organu odwoławczego takich dokumentów w ogóle nie sporządzono, a komputerowy raport kasowy został sporządzony w oparciu o wielkość kwot pobranej gotówki z bankomatów w kraju (bez jej fizycznej wpłaty do kasy znajdującej się w siedzibie spółki) w celu uwiarygodnienia, iż w danym dniu, w kasie spółki była gotówka na zapłatę faktur wystawionych przez firmę FHU M. M. L., i że takie operacje przeprowadzono. Natomiast szczegółowe przeanalizowanie raportu kasowego z dowodami bankowymi pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż spółka nie posiadała fizycznie w kasie spółki środków pieniężnych w gotówce w związku z czym nie mogła realizować gotówkowych zapłat dla M. L., w sposób przez siebie przedstawiony. Ponadto nie można uznać za wiarygodne zeznań skarżącej, która nie potrafiła wskazać osoby, która miała oprócz niej przekazywać gotówkę M. L.. W ocenie organu odwoławczego zebrane przez organ podatkowy zarówno w trakcie kontroli celno-skarbowej jak i w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego dowody w sposób jednoznaczny wskazują, że firma FHU M. M. L. nie mogła świadczyć usług wykazanych na spornych fakturach przyjętych przez C. Sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego w kontrolowanym okresie. W związku z tym, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie pozbawił Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r. poz. 2174) – dalej jako: "u.p.t.u.". Zdaniem organu, bez znaczenia w sprawie pozostaje ustalenie, kto faktycznie wykonał usługi doręczenia przesyłek wskazanych na 83 spornych fakturach, czy byli to może pracownicy spółki C., czy może też jacyś inni podwykonawcy. Podstawowe znaczenie ma bowiem fakt, że dowody zebrane w sprawie pozwalają w sposób obiektywny stwierdzić, że firma FHU M. M. L., nie była wykonawcą tych usług w związku z czym wystawione przez nią faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Jednocześnie za bezzasadny organ uznał zarzut całkowitego pominięcia kwestii związanych ze sposobem funkcjonowania podstawowego kontrahenta Spółki, czyli firmy I. , która rzekomo narzucała wykonawcom określone rozwiązania organizacyjne oraz podmioty do współpracy. Ujęcia w księgach handlowych nierzetelnych dowodów księgowych, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych nie można tłumaczyć narzucaniem określonych rozwiązań organizacyjnych oraz podmiotów do współpracy przez kontrahenta, w tym przypadku firmy I.. Zdaniem organu skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji gospodarczych z firmą FHU M. M. L., albowiem nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji wiarygodności firmy takich jak sprawdzenie adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. kontrahenta czy nie podjęcie żadnych działań w celu formalnej weryfikacji kontrahenta jako czynnego podatnika VAT, pomimo świadomości co do tego, że firma FHU M. M. L., jej największy rzekomy kontrahent, nie realizuje swoich zobowiązań. Ponadto nie zawarto umowy pisemnej, która dokumentowałaby warunki zawartych transakcji, ani innych dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji z FHU M. M. L. oraz określających warunki ich zawarcia pomimo deklaracji. Organ zwrócił uwagę również na brak dokumentów kasowych potwierdzających dokonanie przez C. Sp. z o. o. rzekomych płatności za faktury gotówką, brak weryfikacji rzetelności kontrahenta w przypadku uzyskania przez skarżącą informacji o długach M. L. (zajęcie urzędu skarbowego), czy brak weryfikacji faktycznych możliwości wykonania usług doręczenia przesyłek przez FHU M. M. L. choćby poprzez sprawdzenie czy ww. firma dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjno-technicznym, np. środkami transportu do wykonywania usług doręczeń. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej; art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, a także naruszenie prawa materialnego, a to przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wystawione przez FHU M. M. L. faktury nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że ustalenia w przedmiotowej kwestii poczynione zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nie uwzględniający stanu aktualnego na 2016 r. i przede wszystkim - w sytuacji nieprzesłuchania M. L.. Skarżąca zauważyła, że organ przedstawił szeroką analizę pewnych formalnych aspektów prowadzenia przez M. L. działalności gospodarczej w 2016r. koncentrując się na pewnych aspektach formalnych (prawidłowe oznaczenie siedziby) i dokonując powyższej oceny na podstawie obserwacji późniejszych niż analizowany okres. Natomiast poza zakresem zainteresowania organu pozostało czy miał on zarejestrowanych pracowników łub zleceniobiorców w ZUS, czy odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od pracowników lub zleceniobiorców, czy miał biuro księgowe, czy faktycznie zatrudniał pracowników. Skarżąca dodała, że w przedmiotowym okresie wobec M. L. U. Skarbowy prowadził egzekucję, co utwierdziło w skarżącej przekonanie o fakcie prowadzenia przez M. L. działalności Organ pominął całkowicie kwestie związane ze sposobem funkcjonowania podstawowego kontrahenta spółki - tj. I., który narzucał wykonawcom określone rozwiązania organizacyjne oraz podmioty do współpracy. Powyższe odnosiło się nie do osoby M. L., a przyjęcia pewnej struktury, która polegała na zatrudnianiu tych samych osób co podwykonawcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje, że skarżąca ujęła w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r. 83 faktury VAT wystawione z tytułu "usług doręczenia przesyłki - listu", na których jako wystawca figuruje FHU M. M. L.. Łączna wartość obrotu netto wynikająca z tych faktur wyniosła [...] zł, podatek VAT [...] zł. W. nabyć oraz podatku VAT naliczonego wynikające z ww. faktur kontrolowana Spółka zadeklarowała w złożonych za miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r. deklaracjach VAT-7. Na wszystkich tych fakturach jako formę płatności wskazano "gotówka - termin płatności 30 dni". W zakresie płatności Strona przedłożyła jedynie raporty kasowe w formie wydruku komputerowego zawierające zapisy dotyczące płatności gotówkowych na rzecz firmy FHU M. M. L., które w treści operacji gotówkowych zawierają adnotacje jakich faktur dotyczą. Z dokumentów tych wynika, że Spółka C. Sp. z o. o. w 2016 r. dokonała wypłat gotówki na rzecz finny FHU M. M. L. łącznie na kwotę [...]zł. W zakresie płatności za faktury organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że Strona w 2016r. dokonała przelewów bankowych na rzecz FHU M. łącznie na kwotę [...]zł. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur, które w ocenie organu pierwszej instancji nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż podmiot je wystawiający stwarzał jedynie formalne pozory funkcjonowania w obrocie prawnym. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Niewątpliwie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r. poz. 2174) – dalej jako: "u.p.t.u." w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. Przy czym stosownie do ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wobec tego podatnikowi jedynie w przypadku wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, a faktury na podstawie których może odliczyć podatek naliczony z nich wynikający muszą stwierdzać nabycie towarów bądź usług służących wykonywaniu tych czynności. Zatem faktury muszą dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, pomiędzy wymienionymi na nich kontrahentami. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 § 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Przepis art. 86 u.p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE.L Nr 145.1), a obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. W dalszej kolejności stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje bowiem ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj. dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku. Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 r. postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13 niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz.s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 60. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Analizowana krajowa regulacja prawna stanowi zgodne z przepisami prawa europejskiego narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14). Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji działań. Z akt sprawy wynika, że w 2016 r. działalność skarżącej polegała głównie na wykonywaniu usług doręczania przesyłek. Usługi te spółka wykonywała na rzecz I. S.A. Organ podatkowy poddał szczegółowej analizie transakcje skarżącej z firmą FHU M. będącą podwykonawcą w zakresie świadczonych przez spółkę usług. Jak wynika z akt sprawy firma ta nie odbierała kierowanej do niej przez urząd korespondencji. Pod adresami prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie stwierdzono znamion prowadzenia tej działalności przez M. L. (szyldu, reklamy, itp.). Nie zastano nikogo, a próba kontaktu z sąsiadami nic przyniosła efektu. Także próba przesłuchania w charakterze świadka M. L. w Urzędzie Skarbowym w G., gdzie miał on być doprowadzony przez policję, nie powiodła się. W dniu kiedy miała być przeprowadzona wskazana czynność, wezwany mailem przesłał informację do Urzędu Skarbowego w G., że obecnie przebywa w O. Ś., a w G. będzie od [...] sierpnia 2018 r. i wówczas stawi się na wezwanie. Jednak przesyłka zawierająca wezwanie na ww. dzień, nie została podjęta. Wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w: terminie". M. L. nie stawił się na wskazany przez siebie termin. Pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., którzy mieli dokonać czynności przesłuchania, udali się pod adres - C. [...] w G. (adres głównego miejsca wykonywania działalności przez wyżej wymienionego i adres zameldowania), lecz pod tym adresem nikogo nie zastano. Ponadto organ ustalił, że w 2016 r. firma FHU M. M. L. nie złożyła żadnych deklaracji PIT-11 oraz informacji PIT-4R, z których wynikałoby, że zatrudniała pracowników. Ustalił również, iż ww. podatnik nie złożył deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., co świadczy o tym, iż nie zadeklarował przychodów ze sprzedaży usług rzekomo wykonanych na rzecz spółki C.. Z informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika także, że na M. L. ani na firmę FHU M. w 2016r. nie były zarejestrowane żadne pojazdy. Z akt sprawy wynika również, że M. L. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w okresie od [...] kwietnia 2015 r. do [...] lutego 2016 r. Rejestracji dokonano w oparciu o zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z dnia [...] maja 2015 r. Następnie z dniem [...] lutego 2016 r. podatnik został z urzędu wykreślony z rejestru podatników VAT. Po wykreśleniu, w dniu [...] czerwca 2017 r. podatnik ponownie złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W ramach weryfikacji zgłoszenia, wezwano spółkę dwukrotnie do dostarczenia dokumentu potwierdzającego posiadanie tytułu prawnego do nieruchomości wskazanych w zgłoszeniu CEIDG-1 jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na wezwania M. L. nie stawił się. Ponadto w wyniku czynności przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. nie potwierdzono, że M. L. prowadzi działalność pod adresem Zdrojewo 70, gmina N.. Uznano, iż zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę rejestracji M. L., jako podatnika VAT. Dodać należy, iż wskazany organ podatkowy, uzasadniając wykreślenie podatnika z rejestru, powołał się także na brak składania przez niego w 2015 r. deklaracji VAT-7K za okres II-IV kwartał 2015 r., co wskazuje, iż od dnia zarejestrowania podmiotu, które miało miejsce [...] marca 2015 r. podatnik nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku. Wskazać też należy, że organ dwukrotnie wystąpił do spółki o udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące jej działalności gospodarczej oraz współpracy z kontrahentami, w tym m.in. z firmą F.H.U. M. M. L.. Odpowiedzi nie otrzymał. Dopiero pismem z dnia [...] grudnia 2017r. pełnomocnik spółki poinformował, że spółka C. oraz członkowie jej zarządu biorą udział w szeregu równolegle toczących się postępowań kontrolnych lub podatkowych w związku z powyższym udzielenie odpowiedzi na zadane pytania dotyczące działania spółki wymaga przygotowania i uzyskania dostępu do dokumentów i zostanie wykonane w terminie 10 dni. Jednakże spółka nie udzieliła odpowiedzi. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi także na kolejne pismo organu z dnia [...] lipca 2018 r. Między innymi zwrócono się do strony o wyjaśnienie na czym polegały usługi wskazane jako "doręczenia przesyłki - listu w/ceny umownej" wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych w 2016 r. przez F.H.U. M., co wchodziło w ich zakres, w jaki sposób były wyceniane, kto je wykonywał. P. zostało odebrane w dniu [...] czerwca 2018 r., jednak spółka nie udzieliła na nie odpowiedzi. Organ wezwał również J. S. - prezesa spółki C. w celu przesłuchania w charakterze strony. Wezwany stawił się, lecz nie wyraził zgody na przesłuchanie. Kolejną próbę przesłuchania wyżej wymienionego podjęto w toku postępowania podatkowego, wyznaczając datę [...] maja 2018 r., jako dzień przesłuchania. Czynność jednak nie została przeprowadzona, a pełnomocnik strony tego dnia pismem elektronicznym wyjaśnił okoliczności braku stawiennictwa na przesłuchanie oraz wystąpił o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania strony. Organ wyznaczył nowy termin przesłuchania na dzień [...] czerwca 2018 r. Podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2018 r. J. S. zeznał, że działalność spółki polegała na doręczaniu korespondencji adresowej oraz bezadresowej. Biura mieściły się w G., [...] I., K., R., Ś., Kościerzynie, W., G.-D. oraz B. . Dalej wyjaśnił, że pracownicy spółki C. byli jednocześnie zatrudnieni w innych firmach, tj. u podwykonawców oraz u zleceniodawcy - firmy I.. Odnośnie firmy FHU M. stwierdził, że zna osobiście M. L., został on jej polecony przez firmę G. , obecnie nie współpracuje z M. L. i nie utrzymuje z nim kontaktu. Jak zeznał, umowa pomiędzy firmą FHU M. a spółką C. dotycząca współpracy w 2016r. została zawarta, ale nie pamiętał kiedy. Ponadto zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy FHU M., ani w innych miejscach prowadzenia działalności i ich nie zna. J. S. zeznał także, że prosił M. L. o potwierdzenie złożenia deklaracji, nie wiedział jednak o jakie deklaracje chodzi, prawdopodobnie były to deklaracje VAT-7. Zobowiązał się, że stosowne dokumenty przekaże do [...] czerwca 2018 r. Ponadto stwierdził, że firmę FHU M. w kontaktach handlowych reprezentował tylko właściciel, to on przynosił do biura spółki faktury. Zapłata była dokonywana gotówką i przelewem. Gotówkę przekazywał on lub pracownik, natomiast nie był w stanie powiedzieć, jaki pracownik. Zeznał także, że płatności gotówkowe były dokonywane na podstawie dowodów KW, na których powinny znajdować się podpisy. Na koniec przesłuchania J. S. oświadczył, że na wszystkie pytania, na które nie udzielił odpowiedzi, bądź też nie pamiętał, udzieli odpowiedzi pisemnie do dnia [...] czerwca 2018 r. Mimo zobowiązania się do przekazania deklaracji firmy FHU M. do dnia [...] czerwca 2018 r. oraz przedłożenia do dnia [...] czerwca 2018 r. pisemnej odpowiedzi na wszelkie pytania, na które nie udzielił odpowiedzi w toku przesłuchania w dniu [...] czerwca 2018 r., wyżej wymieniony z zobowiązań tych się nie wywiązał. Dla potwierdzenia dokonywania płatności na rzecz firmy FHU M., spółka przedłożyła zapisy komputerowych wydruków raportów kasowych oraz zapisy wyciągów bankowych z Banku [...]. Strona nie okazała jednak dokumentów niezbędnych do sporządzenia raportu kasowego, czyli dokumentów KP (kasa przyjmie) oraz KW (kasa wypłaci), na których powinny znajdować się istotne informacje, tj. kto wpłacił gotówkę do kasy, kto dokonał jej wypłaty i pobrał gotówkę. Organ dokonał analizy raportów kasowych w powiązaniu z wyciągami bankowymi. Z analizy tej wynika, że pobrano za pośrednictwem różnych bankomatów środki pieniężne w gotówce i taka kwota widnieje w raporcie kasowym spółki pod datą pobrania, a jednocześnie została przekazana w gotówce za fakturę wystawioną przez firmę FHU M. L.. Nierealnym było uregulowanie należności wynikających z faktur wystawionych przez firmę FHU M. w formie gotówki. Podkreślić też należy, że łączna kwota rzekomych wypłat gotówkowych na rzecz firmy FHU M. M. L. to kwota niebagatelna. Żaden racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z kontrahentami gotówkowo na taką sumę, nie dbając przy tym o udokumentowanie dokonywanych wypłat. Rację ma organ, że rozliczenia w formie gotówkowej miały jedynie utrudnić odtworzenie faktycznego przebiegu zdarzeń. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych organ zasadnie uznał, że faktury wystawione przez firmę FHU M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. M. L. unikał kontaktu z organem podatkowym. Nie stawiał się na wezwania organu i nie udzielał odpowiedzi na kierowane zapytania. Pod wskazanymi przez siebie adresami nie prowadził dzielności gospodarczej. Nie złożył żadnych deklaracji PIT-11 oraz informacji PIT-4R, z których wynikałoby, że zatrudniał pracowników. Z dniem [...] lutego 2016 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Także spółka nie udzieliła żadnych konkretnych informacji dotyczących współpracy z firmą M. L., pomimo wielokrotnego zwracania się przez organ o udzielenie takich informacji. Nie przedłożono dokumentów potwierdzających zawarcie umowy z tym podmiotem. Poza zakwestionowanymi fakturami skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów wykonania zakupionych usług, czy też potwierdzających faktyczne dokonanie w formie gotówkowej na rzecz tej firmy zapłaty. Prawidłowo oceniono brak należytej staranności w działaniach skarżącej. Nie kontrolowała kontrahenta, nie zawierała z nim umów, nie prowadziła dokumentacji, płaciła gotówką. Nie można zgodzić się z podniesionym przez spółkę zarzutem braku przesłuchania przez organ M. L.. Organ kilkukrotnie wzywał wyżej wymienionego do złożenia zeznań, lecz ten nie stawiał się na te wezwania. Brak przesłuchania tej osoby nie wynikał więc z zaniedbań organu. W sprawie zgromadzono jednak dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego właściwą prawnopodatkową ocenę. Nie zasługuje też na uwzględnienie twierdzenie, że organ całkowicie pominął kwestie związane ze sposobem funkcjonowania podstawowego kontrahenta spółki – firmy I., który narzucał wykonawcom określone rozwiązania, gdyż organ w sposób nie budzący wątpliwości ustalił, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie naruszył także wskazanych w skardze przepisów O.p. Organ działał na podstawie i w granicach zakreślonych przez przepisy prawa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Został on poddany wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego, logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. To, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ przytoczył też przepisy prawne stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia, jak i wskazał fakty, które uznał za udowodnione. Wyjaśnił również dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów (niepoświadczonych kserokopii dokumentów) załączonych do skargi na okoliczność zatrudniania pracowników przez firmę FHU M. i świadczenia przez nią spornych usług. Stosowne dokumenty nie zostały przedłożone w toku postępowania, mimo kilkukrotnych wezwań organu w tym względzie i zapewnień prezesa skarżącej spółki, że dokumenty zostaną dostarczone. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA: z dnia: 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). W związku z załączonymi do skargi dowodami strona może ewentualnie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. s.M.Łent s.A.O. s.L.Kleczkowski