I SA/Bd 139/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020r. sprawy ze skargi I. S.A. w S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2017r. oddala skargę

Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej też: Naczelnik UCS) orzekł dla I. S.A. (Skarżąca/Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2017 r. oraz określił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." Organ ustalił, że Spółka w okresie od lutego 2017 r. do czerwca 2017 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu płynem C. . Nie dokonała w tym zakresie czynności opodatkowanych, tj. wewnątrzwspólnotowych dostaw ww. płynu, wykazanych w wystawionych przez nią dla K. C. s.r.o. z [...] 41 fakturach VAT, nie nabyła także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zadeklarowanej w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do czerwca 2017r. na podstawie faktur otrzymanych od G. D. Sp. z o.o., mających dokumentować nabycie ww. płynu. W złożonym odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4, art. 120, art.121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p."; art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 650) oraz art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 i art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik UCS utrzymał w mocy ww. własną decyzję. Organ podał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż w miesiącach od lutego do czerwca 2017 r. Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w rozmiarach, które wynikałyby z przedłożonych faktur VAT, tj.: - nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw płynu [...], wykazanych w wystawionych 41 fakturach VAT, mających dokumentować sprzedaż towaru na łączną wartość [...] zł, gdyż faktycznie nie prowadziła sprzedaży tych towarów, - nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do czerwca 2017 r. w kwocie ogółem [...] zł, a wynikającego z 41 faktur mających dokumentować nabycie płynu [...] od Spółki G. D.. Zdaniem organu spornym fakturom towarzyszył obrót jakiegoś towaru, jednakże był to obrót fikcyjny. Podmioty uczestniczące w łańcuchu fakturowania dokonywały nierzetelnych transakcji tylko i wyłącznie w celu absorpcji środków należnych budżetowi państwa, a w łańcuchu dostaw występowali "znikający podatnicy". Towar był przewożony pomiędzy magazynami umiejscowionymi: [...] i nie był tym towarem, którego dotyczyły faktury wystawiane przez kolejnych dostawców w łańcuchu. Jednocześnie ten sam towar był przedmiotem wielokrotnego obrotu pomiędzy magazynami umiejscowionymi w bliskiej odległości od siebie, odpowiednio o ok.: 149 km ([...]), 6 km ([...]), 102 km ([...]) oraz 74 km ([...]). W ocenie organu, Spółka niesłusznie zaewidencjonowała oraz ujęła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lutego do czerwca 2017 r. 41 faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy płynu [...] na rzecz K. C. s.r.o., jak również 41 faktur wystawionych na jej rzecz przez G. D. Sp. z o.o., mających dokumentować nabycie tego płynu. W konsekwencji ustalono, że [...] S.A. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2017 r. dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 41 faktur, na których jako wystawca faktur i sprzedawca płynu figuruje krajowy podmiot G. D. Sp. z o.o. D. G.. Dla poparcia postawionych wyżej tez organ odwoławczy przedstawił zebrany w sprawie materiał dowodowy, ustalony na jego podstawie stan faktyczny oraz własną ich analizę. Wskazał, że z przedłożonych przez stronę rachunków bankowych wynika, że Skarżąca dokonała na rzecz Spółki G. D. płatności za towar wymieniony na 41 fakturach, w łącznej kwocie [...]zł (12.012.100,00 zł + [...] zł). Data dokonania płatności przez stronę każdorazowo pokrywała się z datą wystawienia faktury (zakończenia dostawy) przez G. D. Sp. z o.o. Płyn [...] zafakturowany na rzecz strony przez G. D. Sp. z o.o. został następnie przez nią w całości zafakturowany, w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiej firmy K. C. s.r.o. Z analizy wpływu środków na rachunek bankowy strony wynika, że K. C. s.r.o. dokonała płatności na rzecz strony w kwocie [...]zł, odpowiadającej łącznej kwocie faktur wystawionych na rzecz czeskiego podmiotu, przy czym data otrzymania płatności od K. C. s.r.o. pokrywała się również z datą wystawienia faktury (dokonania dostawy) przez stronę. Organ ustalił, że w okresie od lutego do czerwca 2017 r. poza Spółką w obrocie ww. towarem uczestniczyło szereg innych krajowych i zagranicznych zarejestrowanych podmiotów gospodarczych, tj.: [...] Organ odwoławczy podał, że podstawę ustaleń faktycznych, w zakresie dotyczącym podmiotów uczestniczących w obrocie płynem [...], stanowiły okoliczności wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec strony, jak również w toku kontroli celno-skarbowych, przekształconych następnie w postępowania podatkowe zakończone ostatecznymi decyzjami podatkowymi wydanymi przez Naczelnika UCS wobec: [...], w których organ zakwestionował rzetelność tych podmiotów i przeprowadzonych przez nie transakcji. Naczelnik UCS ustalił, że w bezpośrednim otoczeniu Spółki działały: G. D. Sp. z o.o., od której strona rzekomo nabywała płyn [...] wyprodukowany przez T. W. w opakowaniach 1.000 l oraz K. C. s.r.o. O. , na rzecz której strona rzekomo dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy wskazanego płynu, który w dalszej kolejności fakturowany był na rzecz bułgarskiego podmiotu T. . W ocenie organu odwoławczego strona wraz z ww. podmiotami krajowymi oraz firmami działającymi w otoczeniu międzynarodowym uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", w którym: - transport płynu [...], rzekomo nabytego przez G. D. od C. Sp. z o.o., odbywał się każdorazowo (we wszystkich przypadkach) z magazynu B. Sp. z o.o. w S. do magazynu [...] A. G. w B. (świadczącego usługi składu na rzecz G. D. Sp. z o.o.) za pośrednictwem FHU B. B. K., świadczącej usługi transportowe na rzecz Spółki C.. Skarżąca z kolei zlecała przewóz przedmiotowego płynu zewnętrznym firmom transportowym, przy czym załadunek odbywał się w magazynie w B. w dniu dostawy płynu przez C. Sp. z o.o., - płyn [...], rzekomo nabyty przez stronę od Spółki G. D., został w całości zafakturowany na rzecz czeskiego podmiotu K. C. s.r.o., - transport płynu [...] do K. C. s.r.o. każdorazowo odbywał się z B. do O. w [...] za pośrednictwem większej liczby polskich firm świadczących usługi transportowe na rzecz strony, - całość nabytego przez K. C. s.r.o. od Skarżącej płynu została z kolei zafakturowana przez tę Spółkę na rzecz bułgarskiego podmiotu T. T. Ltd, - bułgarski podmiot T. T. Ltd. fakturował z kolei płyn nabyty od K. C. s.r.o., na rzecz polskich spółek: D., L. i G. I., - transport płynu od T. T. Ltd. do polskich podmiotów odbywał się z miejscowości C. na [...] do magazynu B. Sp. z o.o. w S., a więc do miejsca, z którego wcześniej C. Sp. z o.o. dokonywała dostaw tego towaru do Spółki G. D., a ta do strony, - przewozu płynu z miejscowości C. na [...] do magazynu B. sp. z o.o. w S., każdorazowo dokonywał polski podmiot FW T. z/s w Z., - pomimo, że w przedmiotowych transakcjach karuzelowego obrotu płynem [...], oprócz strony uczestniczyło także wiele innych polskich podmiotów mających siedziby w rożnych częściach kraju, tj. w B. , K., R., G., Ł. i P., a także 2 firmy mające swoje siedziby poza granicami kraju, tj. w [...] i w [...], każdorazowo transport przedmiotowego płynu odbywał się w zamkniętym kręgu: magazyn Spółki B. w S., [...] - magazyn świadczący usługi na rzecz G. D. Sp. z o.o. w B., [...] - magazyn w [...] - magazyn w C. , [...] - ponownie magazyn Spółki B. w S., [...], pomiędzy miejscami położonymi w bliskiej odległości wynoszącej od ok 6 do 150 km od siebie. Organ przedstawiając schemat działania tych podmiotów podkreślił, że krajowe spółki, dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia płynu [...] od jednej bułgarskiej firmy T. T. Ltd., były podmiotami nowopowstałymi, zarejestrowanymi w II połowie 2016 r. lub na początku 2017 r. z minimalnym kapitałem wynoszącym [...] zł, nie deklarującymi obrotu (podmioty te nie składały deklaracji lub w złożonych deklaracjach nie wykazywały obrotu), mającymi siedziby w wirtualnych biurach, z którymi nie było kontaktu pomimo upływu zaledwie ok. jednego roku od rejestracji. Kolejne spółki w łańcuchu, tj.: V., G. składały już deklaracje (w tym G. wyłącznie za I kwartał 2017 r.), jednakże osoby pełniące funkcje prezesów zarządu tych spółek (będące jednocześnie ich udziałowcami) zaprzeczały, aby prowadziły działalność gospodarczą w ramach tych spółek oraz aby miały dostęp do ich rachunków bankowych. Od ww. podmiotów C. Sp. z o.o. nabywała rzekomo przedmiotowy płyn, a następnie go odsprzedawała spółce G. D.. Prezes zarządu Spółki C. - K. B. potwierdził przeprowadzenie transakcji z G. D., jednakże odmówił podania w tym zakresie szczegółów. Organ podkreślił, że podmioty biorące udział w fakturowaniu płynu [...] na pierwszym etapie obrotu na terytorium RP oraz ich dostawca, tj. bułgarski podmiot T. T. Ltd., zostały wykreślone z rejestru podatników VAT przez właściwe organy. Organ zauważył ponadto, że część ze spółek uczestniczących w obrocie przedmiotowego towaru zostało wyrejestrowanych lub zaprzestało działalności. Podmioty te były podmiotami nierzetelnymi, których udział w przedmiotowych transakcjach - zdaniem organu - nie miał żadnego logicznego, gospodarczego uzasadnienia. Udział wielu podmiotów w stwierdzonym oszustwie podatkowym miał na celu wydłużenie łańcucha rzekomych dostawców, co w konsekwencji miało utrudnić organom kontrolnym wykrycie fikcyjnych faktur wprowadzanych do obrotu prawnego. Mechanizm charakteryzował się tym, że stanowił on zamknięty krąg. Wg ustalonego schematu przebiegało zarówno fakturowanie płynu [...], jak również przemieszczanie/przewóz towaru. Faktury i transporty krążyły wielokrotnie wg zorganizowanego, ściśle określonego sposobu. Podmioty biorące udział w "karuzeli podatkowej" zarejestrowały swoje siedziby w rożnych miastach w kraju i zagranicą w celu stworzenia pozoru przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami zlokalizowanymi w odległych od siebie miejscowościach. Jednak pomimo odległych od siebie miejsc siedzib podmiotów, towar przewożony był pomiędzy paroma ściśle określonymi miejscami, z pominięciem producenta (przedstawiciela producenta), jak również ostatecznych odbiorców towaru. Towar przemieszczany był pomiędzy magazynami, z których usług składu korzystały nie wszystkie, a tylko niektóre z podmiotów w łańcuchu. Podmioty te miały zawarte umowy na składowanie towaru w magazynie w S. lub w B.. Spółka C. nie posiadała żadnych własnych magazynów, zlecała przewóz płynu z magazynu firmy B. do magazynu [...] A. G. z/s w B., świadczącym usługi magazynowania, przeładunku na rzecz G. D. Sp. z o.o. Stąd płyn transportowany był przez skarżącą Spółkę (poprzez zewnętrzne firmy transportowe) bezpośrednio do znajdującego się w pobliżu granicy z [...] magazynu w [...]. Następnie z magazynu w [...] płyn przewożony był do magazynu na [...] w miejscowości C. (pomimo, że zakupu dokonywał podmiot bułgarski), skąd ponownie wracał do magazynu firmy B. w S.. Organ w dalszej części przywołał i przeanalizował zeznania M. S., który w okresie od lutego do czerwca 2017 r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki [...] S.A. oraz A. K., zatrudnionego w Spółce na stanowisku specjalisty do spraw handlowych, a także D. Z. prezesa zarządu spółki G. D. Sp. z o.o. Odniósł się do nich i wskazał, którym dał wiarę, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ podkreślił, że w trakcie postępowania podjęto działania w celu ustalenia dostępności na polskim rynku płynu [...] oraz C. firmy T. W. w opakowaniach 1000 l oraz jego przeznaczenia. Uzyskany materiał dowodowy od trzech podmiotów prowadzących sprzedaż produktów firmy T. W. w [...], pozwolił na ustalenie, że importerem i wyłącznym dystrybutorem firmy T. W. w kraju jest firma A. Sp. z o.o., przy czym wszyscy zainteresowani zakupem produktów tej marki powinni nabywać je od spółki A.. Spółka ta poinformowała, że w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. nie dokonywała obrotu produktem o nazwie [...] lub C. V. R. R. w opakowaniach o pojemności 1.000 l i co istotne, nigdy nie miała w sprzedaży produktu firmy T. W. [...] o takiej pojemności. Posiada w swojej ofercie produkt C. V. R. R. w opakowaniach jednostkowych o pojemności 300 ml, produkt ten zamawiała każdorazowo w brytyjskim oddziale firmy T. W. i w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. zakupiła łącznie 1.614 szt. tego produktu. Ponadto podała, że sprzedaje produkty firmy T. W. o maksymalnej poj. 500 ml i są to produkty gotowe do natychmiastowego zastosowania, nigdy w swojej ofercie nie miała koncentratów płynów T. W., a nawet nie słyszała o możliwości handlu takim koncentratem. Ponadto w ocenie Spółki A., dokonywanie wielomilionowych transakcji jakimkolwiek płynem T. W. w skali miesiąca jest wręcz niemożliwe. Pozostałe dwa podmioty, tj. G. M. G., L. M. S..j. i M. również handlowały jedynie produktem C. V. R. R. w opakowaniach 300 ml, a zakupu dokonywały od Spółki A.. W ocenie organu informacje te dowodzą, że przedmiotowy towar nie był dostępny na terenie kraju w zafakturowanych m.in. przez [...] S.A. ilościach i pojemnościach. Powyższe potwierdzają również informacje pozyskane od brytyjskiej administracji podatkowej, która uzyskała od T. W. E. L. odpowiedź wykluczającą możliwość nabycia płynu [...] w takiej postaci i w takich opakowaniach (1000 l) wyjaśniając, że ani T. W. E. L., ani T. W. INC nie produkuje/posiada lub handluje produktami w 1.000 l zbiornikach. Ponadto z informacji wynika, że towary widniejące na załączonych zdjęciach, tj. w zbiornikach mauser o pojemności 1000 l, nie zostały wyprodukowane przez T. W.. Płyn o nazwie: C. V. R. R. nie jest ich produktem i firma nie posiada wiedzy o jego właściwościach. Ponadto nie wystawiła INFORMATION LIST, którego skan załączono do wniosku. Jednocześnie T. W. E. L. zaprzeczyła, aby używała widocznych na załączonych zdjęciach plomb pod nazwą M. w celu zabezpieczenia ww. płynu, gdyż nie produkuje wyrobów tego rodzaju. Zdaniem organu tezę, że Skarżąca nie dokonywała obrotu ww. produktem firmy T. W. potwierdzają dodatkowo wyjaśnienia udzielone przez B. L. M., która to firma w dniu [...] marca 2017 r. wykonała usługę transportową na rzecz [...] S.A., a z których wynika, że ani firma, ani kierowca nie posiadali uprawnień [...] do transportu towarów niebezpiecznych, w ich ocenie przewożonym wówczas towarem była woda. Organ zauważył ponadto, że bezpośredni importer produktu do ochrony szyb samochodowych firmy T. W., tj. Spółka A., w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. nabyła w brytyjskim oddziale T. W. łącznie 1.614 szt. tego produktu w jednostkowych opakowaniach o pojemności 300 ml, a zatem 484,2 litrów, podczas gdy strona w tym samym okresie rzekomo zakupiła aż 82.000 litrów płynu do ochrony szyb samochodowych od Spółki G. D. i to jeszcze dodatkowo w formie koncentratu. Z powyższego wynikałoby, że strona zakupiła niemal 170 razy więcej płynu, aniżeli wyłączny dystrybutor produktów firmy T. W.. Organ podniósł, że gdyby strona nabywała płyn C. V. R. R. w oryginalnych opakowaniach po 300 ml z logo firmy T. W. od ww. firm faktycznie handlujących przedmiotowym płynem, to płaciłaby ok. [...] zł mniej w przeliczeniu na 1 litr. Przyjmując z kolei, że był to koncentrat płynu, którego ilość w produkcie gotowym - jak zeznał świadek M. S. - winna wynosić 1%, wówczas cena 1 litra nanokoncentratu wynosiłaby [...] zł, byłaby zatem niewspółmiernie niska. W świetle przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem organu uprawniona jest teza, że Skarżąca w okresie od lutego do czerwca 2017 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu płynem [...] nabytym od spółki G. D. i sprzedanym w ramach WDT na rzecz czeskiego podmiotu K. C. s.r.o. Spółka nie wykonała w tym zakresie czynności podlegającej opodatkowaniu oraz nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez G. D. Sp. z o.o. W zakresie dotyczącym płynu [...] działalność Skarżącej ograniczyła się do wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy, opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 0%, a które faktycznie nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów przez ten podmiot oraz bezpodstawnego rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę G. D. w badanym okresie. W ocenie organu w konsekwencji Spółka nie miała możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach oraz zaistniała konieczność ustalenia na podstawie art. 112c u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w równowartości kwoty podatku naliczonego odliczonego na podstawie przedmiotowych faktur. Oceniając sposób działania mechanizmu stanowiącego nadużycie w podatku od towarów i usług organ podał, że kierował się dyspozycjami wynikającymi z orzeczeń sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym kontekście wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2015 r. o sygn. akt I FSK 710/14 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 269/13, w których wymieniono zewnętrzne oznaki funkcjonowania oszustwa znanego jako "karuzela podatkowa". W ocenie organu wszystkie wymienione cechy występują w rozpatrywanej sprawie i zostały wykazane oraz przedstawione w decyzji wydanej w pierwszej instancji. W ocenie Naczelnika UCS, Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na wykazywaniu kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia, zamiast zobowiązania podatkowego do wpłaty, a w jednym z miesięcy na zawyżeniu kwoty zwrotu, wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług oraz działając w oparciu o mechanizm "karuzeli podatkowej" w handlu wewnątrzwspólnotowym, w którym uczestniczyły podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika", "bufora" a Skarżąca - "brokera". Organ uznał w tym kontekście za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 Prawa Przedsiębiorcy poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na niekorzyść podatnika, bowiem w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do udziału strony w transakcjach wykorzystywanych do dokonywania oszustw w podatku od towarów i usług. Spółka pełniła rolę "brokera" realizującego zyski, występującego jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone lub wprowadzone do obrotu poprzez ich wykazanie w dokumentacji przez "znikającego podatnika". W przedstawionym mechanizmie przedsiębiorca realizujący zyski zarejestrowany jest (jako podatnik) w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje "znikający podatnik". Dzięki zastosowaniu stawki podatku "0" % podatnik ten występuje o zwrot nienależnego podatku VAT lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązanie podatkowe, co w niniejszej sprawie miało miejsce, dokonując de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Niezapłacony na wcześniejszych etapach podatek VAT wykazywany przez "znikające podmioty", obniżał podatek należny wykazany w fakturach wystawionych przez następne ogniwa w łańcuchu, tj. następnych odbiorców faktur na kolejnych etapach fakturowania. Powyższe pozwoliło na uzyskanie nienależnych korzyści kosztem Skarbu Państwa. W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi zatem okoliczność braku świadomości strony co do jej udziału w mechanizmie oszustwa podatkowego, a przynajmniej dochowania przez stronę należytej staranności. Całokształt zbadanych okoliczności sprawy nie nasuwa żadnych wątpliwości, że działalność skarżącej Spółki nie nosi znamion faktycznej, rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu płynem [...]. Odpierając zarzut niepowołania biegłego, organ wyjaśnił, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego sprawy, lecz do naświetlania i wyjaśniania okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Ustalenie zaś stanu faktycznego i okoliczności związanych z wykazanymi przez podatnika transakcjami, należy do zakresu działania organu i nie wiąże się w przedmiotowej sprawie z koniecznością powołania biegłego. Podano, że w niniejszej sprawie organ oparł rozstrzygnięcie na zeznaniach złożonych przez świadka wskazanego przez stronę oraz na możliwych do pozyskania dokumentach. Brak jest natomiast możliwości zbadania faktycznej zawartości zbiorników, których przemieszczanie towarzyszyło wystawianiu faktur mających dokumentować nabycia i dostawy towaru określanego jako płyn [...]. Następnie organ odniósł się do argumentacji Spółki, że niektóre okoliczności świadczące o jej uczciwości i nabyciu prawa do odliczenia podatku VAT, są pomijane lub opisywane w sposób niekorzystny dla niej, np. treść raportu detektywistycznego sporządzonego przez L. G. S.A., zeznania R. G. oraz A. U.. Okoliczności te miały dowieść, że strona swoimi działaniami chciała wyeliminować jakiekolwiek wątpliwości, co do ścieżki dystrybucji towaru. Wskazano, że według zeznania złożonego przez A. K. zlecenie kontroli detektywistycznej było jednym z elementów bieżącego sprawdzenia wiarygodności kontrahentów Spółki. Organ zauważył w tym kontekście, że sprawdzenie kontrahenta przez agencję detektywistyczną odbyło się po raz pierwszy i jedyny w historii Spółki. Przesłuchany w charakterze strony M. S. potwierdził, że celem zatrudnienia firmy detektywistycznej było wyeliminowanie wątpliwości co do możliwości karuzelowego obrotu towarem. Powyższe potwierdza, że przebieg transakcji budził wątpliwości strony. Organ odwoławczy stwierdził, że raport firmy detektywistycznej nie dostarczył stronie precyzyjnych informacji potwierdzających rzetelność dokonywanych przez nią transakcji. Pomimo tego i wbrew informacjom otrzymanym uprzednio bezpośrednio od spółki A., zdaniem strony przedmiotowy raport dowodzi jej dobrej wiary i rzetelności transakcji, zaś organ pomija korzystne dla niej okoliczności. Organ podkreślił, że w zakresie dotyczącym spółki A. w raporcie wskazano jedynie imię i nazwisko handlowca zajmującego się sprzedażą produktu. Mając zatem na względzie informacje pozyskane przez [...] S.A. od spółki A., która poinformowała, że nie posiada w sprzedaży przedmiotowego płynu w takich pojemnościach, sprowadza wyłącznie gotową konfekcję chemii samochodowej przeznaczoną dla klientów indywidualnych, słusznie organ pierwszej instancji nie dał wiary, by pracownik spółki A. przekazał pracownikowi Agencji Detektywistycznej informacje inne niż przekazane stronie w formie pisemnej w odpowiedzi na skierowane zapytanie. Teza zawarta w raporcie sporządzonym przez Agencję Detektywistyczną L. , że spółka A. handlowała płynem [...] w zbiornikach 1.000 litrowych, nie została potwierdzona dowodami. Przesłuchany na tę okoliczność M. S. zeznał: "przypuszczam, że może to wynikać z zakazu robienia zdjęć, bądź wprost werbalnego zakazu robienia zdjęć przez pracowników firmy A.". W ocenie organu powyższa argumentacja nie jest wiarygodna w okolicznościach korzystania z usług profesjonalnej agencji detektywistycznej i wbrew zarzutom strony, nie można uznać, że organ dokonał dowolnej, wybiorczej czy niezrozumiałej oceny raportu detektywistycznego. Zdaniem organu, strona bezkrytyczne przyjęła informacje zamieszczone w raporcie Agencji Detektywistycznej oraz informacjach go uzupełniających, jakoby fakturowany przez nią płyn, spółka G. D. nabyła od spółki A., co nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym oraz w dowodach będących już wcześniej w dyspozycji Skarżącej. Strona przed otrzymaniem raportu firmy detektywistycznej posiadała informacje uzyskane od A. Sp. z o.o. o braku w jej ofercie sprzedaży takiego asortymentu towaru. Jednocześnie Skarżąca dysponowała też wiedzą dotyczącą G. D. Sp. z o.o., wiedziała, że nie posiada ona doświadczenia, kontaktów w branży chemicznej, ponieważ nie prowadziła wcześniej działalności w tym zakresie (do końca 2016 r. zajmowała się sprzedażą stali). Nie dysponowała też kapitałem umożliwiającym zakup większej ilości towaru. Organ w oparciu o dokonaną analizę zaewidencjonowanych i zadeklarowanych przez stronę danych za miesiące od lutego do czerwca 2017 r., nie zgodził się z twierdzeniem strony o niewielkim ekonomicznym znaczeniu kwestionowanych transakcji. Stwierdził bowiem, że zakwestionowane transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do K. C. s.r.o. stanowiły w poszczególnych miesiącach od 33% do 62% wartości ogółu zadeklarowanej sprzedaży towarów i usług, przy czym strona nie wykazała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz innych podmiotów niż wyżej wymieniony. W podobny sposób kształtował się udział faktur otrzymanych od G. D. Sp. z o.o. w ogólnej wartości zakupów Spółki i był on bardzo znaczący, wynosząc od 31% do 63% łącznej wartości pozostałych nabyć, a w całym pięciomiesięcznym badanym okresie 43%. Jednocześnie zdaniem organu transakcje mające dokumentować obrót płynem C. w badanym okresie odbiegały od transakcji zakupu przeprowadzonych przez stronę w tym samym czasie z innymi krajowymi podmiotami. Tym samym nie znajdują uzasadnienia argumenty strony, że przeprowadzała wiele innych transakcji w podobny sposób. Organ odwoławczy negatywnie odniósł się następnie do argumentacji strony, że koncentrat faktycznie istniał, a Spółka nim dysponowała i handlowała, o czym zapewniał ją bezpośredni dostawca i co potwierdziło badanie przekazanej przez tego dostawcę próbki towaru, przeprowadzone przez M. S. oraz materiały zebrane przez firmę detektywistyczną, w tym zdjęcia 1000 litrowych zbiorników. Ponadto strona twierdzi, że przekazywane jej atesty towaru zawierały w swej treści określenie "nanokoncentrat". Potwierdzały to także dokumenty CMR dokumentujące transport płynu z magazynu w B., realizowany na zlecenie strony do magazynu K. C. s.r.o. Dodatkowo odbiorca towaru nie negował tego, że otrzymywany przez niego towar jest koncentratem i zapewniał Spółkę, że stanowi on komponent do produkcji wyrobów tego typu, co prezentowane na stronie internetowej [...] Wobec tego zdaniem Spółki, nie mogła mieć ona żadnych wątpliwości, że przedmiotem transakcji był koncentrat. Odnosząc się do przedstawionych przez stronę zdjęć organ stwierdził, że przedstawiają one 1.000 litrowe mausery zawierające bliżej nieokreśloną ciecz i dowodzą jedynie, iż w obrocie gospodarczym występują rożnego rodzaju płyny w pojemnikach o pojemności 1000 litrów, natomiast w żaden sposób nie dowodzą, że w sfotografowanych zbiornikach o pojemności 1000 litrów znajdował się koncentrat płynu [...] produkcji firmy T. W., zakupiony od G. D. Sp. z o.o. i sprzedany K. C. s.r.o. Żadne z przedłożonych przez Spółkę [...] zdjęć nie przedstawia płynu firmy T. W. pod nazwą [...] czy C. V. R. R. w postaci koncentratu w zbiornikach o pojemności 1.000 litrów, jak też innego płynu tego producenta, dostępnego w takich pojemnościach. W ocenie organu odwoławczego strona dysponowała wieloma informacjami, często rozbieżnymi, wskazującymi na nierzetelność dostawcy, jednak nie widziała potrzeby rzetelnego i formalnego zbadania płynu, który fakturowała. Organ zauważył jednocześnie, że kwestionowane transakcje nie były reklamowane. Strona nie oferowała też sprzedaży płynu na swojej stronie internetowej. Ponadto czeski odbiorca płynu nie dysponował zapleczem niezbędnym do prowadzenia profesjonalnej produkcji, laboratorium do wykonywania badań produktów, kontroli jakości wyrobów. Wszystkie ustalone przez organ okoliczności potwierdzają, że strona miała świadomość, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Organ zwrócił ponadto uwagę na fakt, że strona miała świadomość o: rozbieżnościach pomiędzy danymi na poszczególnych dokumentach w zakresie dotyczącym właściwości towaru, jego nazwy, źródła pochodzenia; nawiązaniu współpracy z podmiotami, które nie prowadziły działalności w tym obszarze, nie posiadały doświadczenia w handlu wyrobami chemicznymi; podjęciu współpracy z krajowym dostawcą, nie mającym renomy, majątku, nie dysponującym wykwalifikowaną kadrą, a nawet pracownikami w ogóle; podjęciu współpracy w obszarze dla strony nowym i dodatkowo zainicjowanej i prowadzonej wyłącznie z jednym "dostawcą" i jednym "odbiorcą" wskazanym przez dostawcę; braku podobnych ofert na rynku. Strona nie kwestionuje również takich okoliczności, jak: bezproblemowy przebieg współpracy zarówno w zakresie zamówienia towaru, jego dostępności, jakości, terminów dostaw, terminów płatności, otrzymywanie zapłaty od odbiorcy przed dokonaniem zapłaty na rzecz dostawcy, stałe ceny towaru w EURO, te same i dodatkowo duże ilości fakturowanego towaru, wysoka wartość transakcji, duża ich liczba. W ocenie organu wszystko to potwierdza, że udokumentowanie kwestionowanych transakcji oraz dokonywanie przemieszczania zbiorników z płynem i przekazywanie środków pieniężnych, jak też udokumentowanie sprawdzenia kontrahentów miało na celu wyłącznie stworzenie pozorów przeprowadzania rzetelnych transakcji zakupu i sprzedaży towaru. Zdaniem organu brak jest jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby, że przedmiotem transakcji był koncentrat. Wręcz przeciwnie z charakterystyki wynika, że są to produkty gotowe do bezpośredniego użytku, które bezpośredni importer (Spółka A.) sprzedawał w opakowaniach 300 ml za [...] zł. Jednocześnie w ocenie organu zarówno A. K., jak i M. S. zdawali sobie sprawę, że przedłożona przez dostawcę karta charakterystyki dotyczy produktu gotowego, a nie koncentratu. Żadna z osób uczestnicząca w rzekomej sprzedaży płynu [...] nie wiedziała, co znajduje się w zbiornikach typu mauser stanowiących przedmiot obrotu, a wiedzę o tym, że handlują koncentratem posiadali z ustnych przekazów i z certyfikatu. Konkludując organ stwierdził, że płyn C. V. R. R. firmy T. W. lub tym bardziej płyn [...] w formie koncentratu w opakowaniach o pojemności 1.000 litrów nie był w 2017 r. przedmiotem obrotu w kraju lub zagranicą. Definitywnym dowodem potwierdzającym powyższe ustalenia jest uzyskany od brytyjskiej administracji podatkowej dokument wymiany informacji, z którego wynika, iż ani T. W. E. L., ani T. W. INC płynu [...] w takiej postaci i w takich opakowaniach nie produkuje, nie posiada ani nie handluje produktami w 1000 l zbiornikach. Co oznacza, że strona nie mogła dokonywać transakcji ww. towarem wyprodukowanym przez firmę T. W., gdyż taki towar nie istniał. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że dowodem jej braku wiedzy o nieprawidłowościach w zakresie obrotu przedmiotowym płynem jest fakt, iż organ nie stwierdził powiązań osobowych czy towarzyskich z innymi podmiotami biorącymi udział w obrocie tym płynem. Organ na podstawie obiektywnych przesłanek ustalił bowiem, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy mają na celu oszustwo podatkowe. Organ odwołał się do wyroku NSA z dnia 21 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1022/18 oraz wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy G-439/04 i C-440/04) wskazując, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Organ odniósł się następnie do dokonywanej przez stronę sprzedaży w kontekście dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rozumiana jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (z zastrzeżeniami wymienionymi w ustawie). Jak dowiedziono, zdaniem organu, Spółka stanowiła jedno z ogniw oszustwa podatkowego i nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów w celu gospodarczym. Zasadnie zatem w zakresie zakwestionowanych transakcji wobec Strony nie znajdują zastosowania normy wynikające z art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. regulujące moment powstania obowiązku podatkowego i kwestię podstawy opodatkowania. Przepisy te stanowią, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Stąd organ stwierdził, że strona - w zakresie obrotu płynem [...] - nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. wewnątrzwspólnotowych dostaw, w związku z czym nie wystąpił obowiązek podatkowy. Wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży płynu [...] są nierzetelne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie potwierdzają zatem opodatkowanych czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Wskazano, że stosownie do art. 106b ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art.15, wystawiają faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży, w tym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.). Faktury wystawione przez Spółkę nie stwierdzają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. Zatem Spółka bezpodstawnie wystawiła faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towaru opodatkowaną wg preferencyjnych zasad stawką podatku wynoszącą 0% (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.). Wobec powyższego, w rozliczeniu podatku Skarżącej za miesiące od lutego 2017 r. do czerwca 2017 r. nie wystąpiło zawyżenie podatku należnego. Uczestnictwo w transakcjach karuzelowych spowodowało jednak zawyżenie podatku naliczonego i w konsekwencji wykazanie kwoty do zwrotu zamiast zobowiązania podatkowego do wpłaty, a w rozliczeniu jednego z badanych miesięcy zawyżenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z powyższym organ stwierdził, mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez G. D. sp. z o.o. W sposób bowiem niebudzący wątpliwości ustalono, że działania Spółki nosiły cechy nadużycia prawa. Bieg zakwestionowanych transakcji z udziałem Spółki został ukształtowany wyłącznie w celu uzyskania korzyści w postaci wyłudzonego z budżetu państwa podatku VAT. Spółka akceptując warunki transakcji i aprobując swój udział w fakturowaniu płynu [...] wiedziała lub winna była wiedzieć, że uczestniczy w sztucznie stworzonym schemacie, w którym pełniła rolę "brokera", wykazując kwoty podatku do zwrotu zamiast kwot zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za miesiące: luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2017 r. oraz zawyżoną kwotę do zwrotu za maj 2017 r. W związku z tym zastosowano art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skoro faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ podkreślił, że postępowanie podatkowe wykazało, że karuzelowy łańcuch transakcji był sztucznie wydłużony i nie miał jakiegokolwiek wiarygodnego i racjonalnego gospodarczego uzasadnienia. Dokumentowanie transakcji w łańcuchu oraz przemieszczanie płynu i przekazywanie płatności miało pozorować przeprowadzenie rzetelnych transakcji, a wprowadzenie do łańcucha wielu podmiotów miało na celu utrudnienie wykrycia "znikających podatników" i oszustwa podatkowego, polegającego na wprowadzaniu do obrotu prawnego nierzetelnych faktur, które wystawiane były przez podmioty tworzące zamknięty krąg. W ustalonym mechanizmie stwierdzono również przemieszczanie płynu w ściśle określony sposób w zamkniętym kręgu. Dowodzą tego m.in. takie okoliczności jak: brak fizycznego przemieszczania płynu pomiędzy pierwszymi podmiotami w łańcuchu na terenie kraju, wystawianie faktur bez uzyskania faktycznego władztwa nad towarem, nieznane pierwotne źródło towaru, szybki przepływ płatności i faktur, odwrócony sposób płatności. Podmiot ustalony jako końcowy odbiorca towaru okazał się podmiotem, który nie zużywał fakturowanego na jego rzecz przez stronę płynu, lecz odsprzedawał go bułgarskiemu podmiotowi, z miejscem dostaw do magazynu znajdującego się na terenie [...]. Jednocześnie z zebranego materiału dowodowego wynika, że bułgarski podmiot występujący w karuzelowym obrocie płynem był podmiotem nierzetelnym, który został wykreślony z rejestru podatników podatku od wartości dodanej. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, organ stwierdził, że fakt ten pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nie jest on bowiem równoznaczny z tym, że zafakturowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. W ocenie organu, Spółka nigdy nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Obrót towarami pomiędzy kolejnymi nierzetelnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", pomimo przemieszczania towaru pomiędzy dwoma magazynami w [...] oraz magazynami zagranicznymi, był pozorowany. W ocenie organu zakwestionowane faktury, którymi się Spółka posługiwała, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, w związku z czym odliczając podatek naliczony wykazany w spornych fakturach, zawyżyła podatek naliczony o wartości wynikające z tych faktur. W konsekwencji zasadnie zastosowano też art. 112b i art. 112c u.p.t.u. i ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Faktury wystawione na rzecz Spółki przez G. D. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem należało ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 112c pkt 2, w wysokości 100%. Za niezasadne uznał organ zarzuty dotyczące naruszenia art. 188 O.p. w związku z nierozpoznaniem złożonych przez Spółkę wniosków dowodowych. Organ odniósł się do poszczególnych środków dowodowych, o których przeprowadzenie wnioskowała strona wskazując powody, dla których odstąpiono od ich przeprowadzenia. Dodatkowo wskazał, że w postanowieniu z [...] lipca 2019r. szczegółowo uzasadniono odmowę przeprowadzenia kolejnych wniosków dowodowych złożonych przez Stronę. Organ podkreślił, że w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przesłuchano kilkanaście osób, w tym M. S. - w charakterze strony oraz w charakterze świadków między innymi: A. K., D. Z., M. S. oraz kierowców (K. M., A. L., P. S., A. S., Z. B., J. U., S. W., P. G., P. W. i A. O.). Odnosząc się do pisma procesowego z dnia [...] grudnia 2019 r., w którym strona podtrzymała wcześniejsze zarzuty i wnioski dowodowe oraz ponowiła wniosek o zwrócenie się do czeskich organów podatkowych w celu zadania bardziej szczegółowych pytań przedstawicielom czeskiej spółki K. C., organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie dowody niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy znajdują się w zgromadzonym materiale dowodowym, a Stronie umożliwiono zapoznanie się oraz wypowiedzenie co do zebranych dowodów. W związku z powyższym organ odmówił uwzględnienia ww. wniosku zmierzającego do dalszego wydłużania prowadzonego postępowania. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a ustalenia dotyczące podmiotów, które nie uczestniczyły w "karuzeli podatkowej" wraz ze Spółką, a zatem podmiotów spoza ustalonego kręgu podmiotów, nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Zdaniem organu uzasadnienie zaskarżonej decyzji poparte zostało szczegółową i wnikliwą analizą wszystkich zgromadzonych dowodów. Rozpatrzono każdy dowód z osobna oraz we wzajemnej ze sobą korelacji, zaś z analizy tej wyciągnięto spójne i logiczne wnioski. Odpierając zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone przez Stronę za miesiące od lutego do czerwca 2017 r. były prowadzone nierzetelnie, organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż prowadzone przez Spółkę ewidencje nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż zawierały wpisy dotyczące transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: 1) art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez: a) brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. uwzględnienia wniosków dowodowych oraz rzeczowej analizy dowodów przedstawionych przez Skarżącą na etapie postępowania podatkowego; b) niedopełnienie obowiązku zebrania oraz wyczerpującego i obiektywnego rozpatrzenia w ramach postępowania odwoławczego całego dostępnego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, zasady dwuinstancyjności, jak i zasady zupełności postępowania dowodowego; 2) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu wbrew zasadzie obiektywizmu w gromadzeniu i ocenie dowodów oraz przyjmowanie bezpodstawnych ustaleń faktycznych - co doprowadziło do zastosowania wobec Spółki w szczególności przepisów art. 21 § 1 pkt 1, § 3, 3a i 4 oraz 193 O.p.; 3) art. 181 O.p. poprzez przyjmowanie dowolnych ustaleń z innych postępowań, przy czym naruszono - w szczególności - zasadę bezpośredniości oraz nie uwzględniono Wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Ado - es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga ("Wyrok Glencore"); 4) art. 123, art. 192 O.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, Str. 1 z późn. zm.) ("KPP"), poprzez niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (w szczególności dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych, które pozostawały w związku z postępowaniem zakończonym decyzją ostateczną) oraz dowodów zebranych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym (sygn. PO II Ds. 59.2017), co w konsekwencji przyczyniło się do nieuzyskania dostępu przez Spółkę do tych dowodów, w tym do dowodów mogących przemawiać na korzyść Spółki; 5) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i niedostateczne wyjaśnienie przez organ pewnych faktów za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, aż wreszcie dlaczego pominął szereg wniosków dowodowych Spółki; 6) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów na przestrzeni całej decyzji ostatecznej, co w konsekwencji doprowadza do ustaleń sprzecznych z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym oraz wskazaniami wiedzy (w szczególności w zakresie realiów prowadzenia działalności gospodarczej w [...] oraz obiektywnych możliwości weryfikowania przez polskiego przedsiębiorcę rzetelności i legalności działań jego kontrahenta); 7) art. 10 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm., dalej; "Prawo przedsiębiorców"), poprzez przyjęcie przez organ w niniejszej sprawie apriorycznego założenia, że Spółka uczestnicząc w obrocie płynem [...] postępowała nieuczciwe lub z naruszeniem dobrych obyczajów (zasad) kupieckich, nadto przez tłumaczenie wszelkich obiektywnych wątpliwości co do stanu faktycznego niniejszej sprawy na niekorzyść strony; 8) art. 200a O.p. poprzez wydanie postanowienia Naczelnika UCS z dnia [...] grudnia 2019r., w którym bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia rozprawy w ramach postępowania wobec Spółki; 9) art. 2 pkt 22, art. 5 ust.1 pkt 1 i 5, art. 7 ust.1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust.1, art. 42 ust.1, art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, a także art. 112c pkt 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i stosowanie, sprzeczne w szczególności z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji: a) bezpodstawne przyjęcie, że strona w okresie od lutego do czerwca 2017 r. nie dokonała, w zakresie obrotu towarem, czynności opodatkowanych oraz nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7; b) poprzez stwierdzanie, że Spółka - świadomie lub co najmniej nie dochowując należytej staranności - dokonując obrotu towarem uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych; c) Spółka zasługuje na to, aby nałożyć na nią 100% "sankcyjne", dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT. Uzasadniając zarzuty strona podniosła, że zaskarżona decyzja posiada wiele braków będących następstwem bądź to zaniechania przez organ wszechstronnej, rzetelnej (w tym z wykorzystaniem wiadomości specjalnych) i bezstronnej oceny zebranego materiału, bądź też zaniechaniami w podejmowaniu działań służących zebraniu dowodów pozwalających na odtworzenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Strona stwierdziła, że organ w trakcie postępowania podatkowego w obu instancjach, jak i w trakcie postępowania kontrolnego, nie przyjmował żadnej argumentacji Spółki, nawet oczywiście zasadnej, świadczącej o tym, że nie można skutecznie przypisać Skarżącej, że w sposób zawiniony (choćby na skutek swej niedbałości czy nieostrożności) stała się uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej przy obrocie nanokoncentratem. Organ ma z góry ustaloną tezę, pod którą odpowiednio "dopasowuje" elementy stanu faktycznego, a pomija lub przeinacza okoliczności faktyczne, które nie pasują do przyjętej przez niego już na wstępie tezy, że Skarżąca świadomie (lub nie dochowując należytej staranności) brała udział w nielegalnym procederze. Strona zarzuciła, że organ bezzasadnie odmówił uwzględnienia złożonych w trakcie postępowania oraz w postępowaniu odwoławczym wniosków dowodowych. Uzasadniając zarzut nieuwzględnienia wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (wyrok Glencore) strona podniosła, że organ nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na istnienie bliskich powiązań z innymi podmiotami biorącymi udział w obrocie nanokoncentratem. Wbrew stanowisku organu Spółka ma interes w dalszym dowodzeniu okoliczności - w oparciu o materiał dowodowy objęty jej wnioskiem dowodowym na podstawie ww. wyroku - braku takich kontaktów (w tym bliskich relacji) z pozostałymi uczestnikami obrotu towarem, które mogłyby świadczyć, że Spółka wiedziała choćby to, że ktoś inny organizuje karuzelę podatkową z wykorzystaniem nanokoncentratu. Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniami organu oraz jego argumentacją w zakresie ustaleń dotyczących istnienia towaru, sposobu rozliczania się przez Spółkę za jego dostawy (przyjmowania i dokonywania płatności) oraz okoliczności nawiązania współpracy ze spółkami D. i K.. Podważyła też wnioski, które organ wyciągnął z okoliczności, że Spółka zleciła firmie detektywistycznej zbadanie rzetelności podmiotów zaangażowanych w obrót koncentratem. Ponadto w ocenie strony, organ wyciągnął bezzasadne wnioski związane z niepobraniem próbek nanokoncentratu. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w konsekwencji pozbawienia jej prawa do pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikający z faktur VAT wystawionych od lutego do czerwca 2017 r. na jej rzecz przez D. , a następnie nałożenie na nią 100% dodatkowego zobowiązania podatkowego, Spółka podniosła, że organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji powinien zawrzeć wyczerpujący opis konkretnych działań, które Skarżąca w przedmiotowej sprawie miała obowiązek podjąć, a których faktycznie nie wykonała i dlatego musi ponieść konsekwencje prawne w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez D.. Tymczasem organ ograniczył się jedynie do przytoczenia, z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Po 269/13, opisu charakterystycznych cech schematu karuzelowego, a następnie do gołosłownego stwierdzenia, że "wszystkie wyżej wymienione cechy występują w rozpatrywanej sprawie". Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE strona podniosła, że przy ustalaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy dostawie towarów nie jest zasadnym domaganie się od podatnika weryfikacji skąd faktycznie pochodzi towar, który został mu faktycznie dostarczony. Strona zawarła jednocześnie w skardze wniosek o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z dokumentów w postaci wyciągu z ksiąg podatkowych Spółki - w celu wykazania faktu rzeczywistej wartości sprzedaży, przychodów i zysków z ubocznej działalności Spółki w 2017 r., jaką był obrót wyrobami chemicznymi, a także w celu wykazania wysokości procentowego udziału wartości sprzedaży, przychodów i zysków z tej działalności ubocznej Spółki w całości sprzedaży, przychodów i zysków Spółki w 2017 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Do pisma procesowego z dnia [...] lipca 2020 r. Skarżąca załączyła ekspertyzę prawną wskazującą m.in., że krajowe sądy administracyjne nie rozpatrywały spraw o stanie faktycznym identycznym jak w przedmiotowej sprawie w kontekście raportu detektywistycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a.", w szczególności takich, które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia: 1) czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z 41 faktur wystawionych na jej rzecz przez G. D. sp. z o.o. w D. G. tytułem dostawy płynu do ochrony szyb samochodowych (C. ) i czy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturach; 2) czy Skarżąca dokonała czynności opodatkowanych w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy tego płynu wykazanych w wystawionych przez nią w 41 fakturach VAT na rzecz K. C. s.r.o. w [...]. W przypadku zaś negatywnej odpowiedzi, rozważenia wymaga czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu towarów od tego kontrahenta - G. D. sp. z o.o., a następnie zbywając go w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do K. C., uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, w tzw. karuzeli podatkowej. Organ uznał, że Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G. D. sp. z o.o. oraz, że nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz K. C. s.r.o. w [...], a wystawione przez nią faktury nie potwierdzają opodatkowanych stawką 0 % czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Organ przyjął bowiem, że strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych, pełniąc w nim rolę "brokera", tj. podmiotu realizującego zyski. Organ podatkowy stwierdził, że otrzymane od G. D. faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Spółka bezpodstawnie wystawiła też faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru opodatkowaną stawką 0 %. Spółka tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego. Skarżąca kwestionuje powyższe ustalenia organu i podnosi, że dołożyła wszelkich starań mających na celu wyeliminowanie postawienia jej zarzutu świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej, czy nawet zarzutu braku należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji obrotu towarem według otrzymanych i wystawionych przez nią faktur. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Za prawidłowe sąd uznał stanowisko organu, zgodnie z którym Skarżąca brała udział w tzw. karuzeli podatkowej i miała świadomość podejmowanych transakcji w jej ramach, a co najmniej mogła i powinna zdawać sobie z tego sprawę. Zaznaczyć na wstępie należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w pełni potwierdził ten udział strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające powyższą ocenę. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że strona uczestniczyła w "łańcuchu firm" dokonujących obrotu rzekomym płynem do szyb samochodowych w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach, a co najmniej możliwość dość łatwego stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych" w celu oszustwa podatkowego. Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie ustalenia dokonane przez organ podatkowy, dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Skarżącej w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości co do charakteru transakcji. W sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów orzekających nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania wskazanych w skardze, w tym art. 120, art.122, art. 180, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji Skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo-skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona tym wymogom skutecznego podważenia oceny nie podołała. Ponadto organ wyjaśnił także kwestie badania rzetelności ksiąg podatkowych (193 O.p.), co zostało opisane w uzasadnieniach decyzji organów. Ustalenia dokonane przez organ podatkowy oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej. Przy czym stan faktyczny dotyczący obrotu towarami na poszczególnych etapach ustalony został także w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań podatkowych prowadzonych w podmiotach uczestniczących w obrocie płynem [...] (zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych) w C. Sp. z o.o. w P., G. D. Sp. z o.o. w D. G., A. Sp. z o.o. w M., L. Sp. z o.o. w K., G. Sp. z o.o. w G., V. Sp. z o.o. w Ł.. W decyzjach wydanych dla: C. Sp. z o.o., G. D. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. organ podatkowy zakwestionował rzetelność tych podmiotów i przeprowadzonych przez nie transakcji. Wymaga wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia tzw. karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie ona wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie tylko okoliczności wynikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego bezpośrednich kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącą, ale również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowym towarem. Stąd konieczne jest przeprowadzenie kontroli, postępowań podatkowych czy czynności sprawdzających w podmiotach uczestniczących w transakcjach. Oczywistym jest, że Skarżąca nie była stroną postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów i nie mogła w nich uczestniczyć w charakterze strony czy uczestnika postępowania. Zebrany materiał dowodowy jednak został włączony do niniejszego postępowania. Spółka miała prawo zapoznania się z całością materiału dowodowego i z prawa tego skorzystała. Skarżąca mogła wypowiedzieć się w sprawie tych dowodów, co czyniła, zatem bezpodstawne są zarzuty, że nie był on dostępny jak podniesiono w pkt 4 petitum skargi (s. 2). Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza także zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Należy zatem mieć na uwadze, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ, w toku procedur prowadzonych wobec innych podmiotów, a w tej sprawie wobec bezpośredniego dostawcy (GRUPA D. ), odbiorcy (czeskiej firmy K. C.) oraz pozostałych podmiotów występujących w tzw. karuzeli podatkowej. Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach wobec innych podmiotów nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść tego przepisu świadczy o tym, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i karnych. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Sąd orzekający w tej sprawie podziela poglądy prezentowane w powyższych orzeczeniach. Należy też mieć na uwadze, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Należy przyjąć, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2019 r., I FSK 852/17). W niniejszej sprawie organ ocenił dokumenty urzędowe, m.in. decyzje wydane dla podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej, informacje udzielone przez czeską, brytyjską i bułgarską administrację podatkową, a Sąd nie znalazł podstaw do ich kwestionowania. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut włączenia do akt sprawy tylko niektórych dokumentów. Odnosząc się do tego należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Nie ma zatem konieczności włączania całych akt dotyczących innych podmiotów, bowiem zawierają one także dane, które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Stąd też włączyć należy te dowody, które są istotne dla sprawy, a nie wszelkie gromadzone przez organy (w tym zagraniczne) wobec bezpośrednich czy dalszych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji. Zazwyczaj jest tak, że postepowania prowadzone wobec innych podmiotów mają szerszy zakres niż tylko transakcje występujące w ramach karuzeli podatkowej, a nawet mogą obejmować swym przedmiotem inny podatek np. dochodowy, a nie tylko podatek od wartości dodanej. W przedmiocie zarzutu nie włączenia materiału dowodowego gromadzonego w postępowaniu karnym podnieść należy, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego gromadzenia materiału dowodowego. Postępowanie podatkowe jest odrębnym od postępowania karnego. W postępowaniu podatkowym można wykorzystywać dowody zgromadzone w innych postepowaniach, a zatem także w karnych. Jeżeli jednak zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, to nie mają one obowiązku dalszego prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania dowodów np. z postępowania karnego. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że sąd administracyjny, a pośrednio i organy podatkowe, są związane prawomocnym wyrokiem skazującym, stosownie do art. 11 p.p.s.a. Istnienie takiego wyroku jednak w niniejszej sprawie nie jest podnoszone ani przez organ, ani przez Skarżącą. Z tych względów Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia art. 188 O.p. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (zob.: wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16). W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o wystawianiu przez Skarżącą faktur dla K. C., jak również posługiwaniu się przez Skarżącą fakturami VAT wystawionymi dla niej przez spółkę G. D., nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. W związku z tym nie naruszają prawa postanowienia z dnia [...] lipca 2019 r. (k. 1090-1091, segr. IX/X) i z [...] grudnia 2019 r. (k. 1256-1257, teczka X/X) wydane przez organ w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz rozprawy. Naczelnik UCS odniósł się w postanowieniach i w decyzjach do wniosków w zakresie żądania przeprowadzenia dowodów i uzasadnił odmowę uwzględnienia wniosków. Wskazał na dowody już zgromadzone i przyczyny niezasadności dalszego gromadzenia dowodów oraz przeprowadzenia rozprawy. Podana w postanowieniach bardzo szczegółowa argumentacja, w tym w postanowieniu z [...] grudnia 2019 r. co do braku uzasadnienia dla przeprowadzenia rozprawy, jest uprawniona. Podobnie należy ocenić w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w decyzjach organu, w tym na s. 48-55 zaskarżonej decyzji, gdzie organ szczegółowo - w kontekście poszczególnych wniosków - uzasadnił przyczyny odmowy dalszego prowadzenia postepowania w celu gromadzenia kolejnych dowodów. Stanowisko to nie budzi zastrzeżeń Sądu i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest uprawnione. Ponadto wbrew twierdzeniom skargi gromadząc oraz analizując materiał dowodowy w sprawie nie pomijano dowodów korzystnych dla Spółki. Świadczy o tym rozważanie treści choćby zeznań M. S. - prezesa skarżącej Spółki, czy też D. Z. – prezesa Spółki G. D., R. G. z firmy detektywistycznej. Jeżeli organ nie dał wiary określonym dowodom, to podał także z jakich przyczyn tak czyni, o czym świadczy lektura uzasadnień decyzji. W konsekwencji zdaniem tut. Sądu, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika USC spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ te obowiązki wypełnił należycie. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że Skarżąca brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, o czym miała świadomość, a co najmniej mogła i powinna sobie zdawać z tego sprawę, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe np. zeznania świadków, informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej dotyczące firmy K. C., brytyjskiej administracji podatkowej dotyczące możliwości nabycia płynu [...], bułgarskiego organu w zakresie działania firmy T. T. Ltd, protokoły z czynności sprawdzających i kontroli przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, decyzje wydane wobec podmiotów występujących w karuzeli podatkowej, oraz kryteria jakimi się kierowały organy dokonując oceny dowodów. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organu pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez niego tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej, z czego powinna i mogła sobie zdawać sprawę, o ile nie uczestniczyła w tym świadomie. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Wbrew zatem zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, że Skarżąca nie nabyła płynu [...] od G. D. i go nie zbyła na rzecz K. C.. Strona nie przedstawiła dowodów i okoliczności, które podważyłyby skutecznie ustalenia organu i dowodziłyby, że zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty. Z uwagi na dokładne ustalenia organów, które Sąd w całości ocenia jako uprawnione, w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy okoliczności. I tak podać należy następujące okoliczności: - transport płynu [...], rzekomo nabytego przez G. D. od C. Sp. z o.o. z/s w P., odbywał się każdorazowo (we wszystkich przypadkach) z magazynu B. Sp. z o.o. w S. do magazynu [...] A. G. w B. (świadczącego usługi składu na rzecz G. D. Sp. z o.o.) za pośrednictwem FHU [...] B. K., świadczącej usługi transportowe na rzecz Spółki, - płyn [...] rzekomo nabyty przez Stronę od Spółki G. D., został w całości zafakturowany na rzecz czeskiego podmiotu K. C. s.r.o., - transport płynu [...] do K. C. s.r.o. każdorazowo odbywał się z B. do O. w [...] za pośrednictwem większej liczby polskich firm świadczących usługi transportowe na rzecz Strony, - całość nabytego przez K. C. s.r.o. od Strony płynu została z kolei zafakturowana przez tę Spółkę na rzecz bułgarskiego podmiotu T. T. Ltd (z miejscem dostawy do magazynu na [...]), - bułgarski podmiot T. T. Ltd. fakturował z kolei płyn nabyty od K. C. s.r.o., na rzecz polskich spółek: D., L. i G. I., - transport płynu od T. T. Ltd. do polskich podmiotów odbywał się z miejscowości C. na [...] do magazynu B. Sp. z o.o. w S., a więc do miejsca, z którego wcześniej C. Sp. z o.o. dokonywała dostaw tego towaru do Spółki G. D., a ta do Strony, - przewozu płynu z miejscowości C. na [...] do magazynu B. sp. z o.o. w S., każdorazowo dokonywał polski podmiot FW T. W. F. z/s w Z., - pomimo, że w przedmiotowych transakcjach karuzelowego obrotu rzekomym płynem [...], oprócz Strony, uczestniczyło także wiele innych polskich podmiotów mających siedziby w różnych częściach kraju, tj. w B., K., R., G., Ł. i P., a także 2 firmy mające swoje siedziby poza granicami kraju, tj. w [...] i w [...], każdorazowo transport przedmiotowego płynu odbywał się w zamkniętym kręgu: magazyn Spółki B. w S., [...] - magazyn świadczący usługi na rzecz G. D. Sp. z o.o. w B., [...] - magazyn w [...] - magazyn w C., [...] - ponownie magazyn Spółki B. w S., [...]; pomiędzy miejscami położonymi w bliskiej odległości (ok. 6 do 150 km od siebie). Nie budzi wątpliwości, że w sprawie wystąpiły typowe cechy karuzeli podatkowej, które zostały wskazane przez organ w odniesieniu do transakcji z udziałem Skarżącej, a nie było to wyłącznie - wbrew zarzutom skargi - odwołanie się i zacytowanie orzeczeń. I tak trafnie organ wskazuje na następujące okoliczności: - międzynarodowy charakter transakcji - transakcje dokonywane były pomiędzy podatnikami z różnych państw członkowskich; w niniejszej sprawie uczestniczyły podmioty z [...], z [...] i z [...], - włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników, niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku od towarów i usług, tj. Spółki D., L. i G. I., - uczestnictwo wielu podmiotów w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika" (schemat graficzny na s. 22 decyzji organu pierwszej instancji) , bardzo szybkie transakcje - obrót towarem pomiędzy wszystkimi podmiotami występującymi w przedmiotowych transakcjach trwał maksymalnie kilka dni, zazwyczaj jeden dzień, bardzo szybkie płatności - co do zasady towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych przeważnie w jeden lub (sporadycznie) w kilka dni, co nie jest typowe w rzeczywistym obrocie gospodarczym; ponadto następował odwrócony ciąg płatności, tj. podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, a dopiero wtedy te podmioty płaciły swoim dostawcom, usytuowanym chronologicznie na wcześniejszym etapie transakcji, przestrzeganie określonych zasad organizacyjnych, co do szybkości realizowanych dostaw, ich tras, logistyki i sposobu płatności; warunki transakcji były z góry narzucone, a przepływ towaru (przy wprowadzaniu go do kraju) następował inną drogą niż przepływ faktur, odwrócony łańcuch handlowy - w obrocie gospodarczym łańcuch obrotu towarowego co do zasady przebiega od dużych do małych firm, czyli od producentów poprzez mniejszych pośredników, do klientów ostatecznych; dostawy w tym przypadku, tj. w oszustwie podatkowym, gdzie występuje "znikający podatnik", odbywają się inną drogą, tj. od małych firm do dużych, wykazujących [...] (Spółka [...], brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w oszustwie ściśle trzymają się swoich określonych dróg dostaw i zachowują stałą pozycję; celem każdej działalności gospodarczej jest osiąganie maksymalnego zysku i minimalizacja kosztów działalności; tworzenie nieuzasadnionego względami ekonomicznymi i gospodarczymi łańcucha dostawców, z których żaden nie ma jakiegokolwiek doświadczenia w obrocie płynem [...] (niedostępnego na rynku), co świadczy wyłącznie o fikcyjności tych transakcji, brak problemów z rozpoczęciem działalności w zakresie obrotu płynem [...] i pozyskaniem klientów; zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje od samego początku bezproblemowo, ryzyko handlowe jest niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy, a płatności dokonywane są w formie przedpłat; w kontrolowanym okresie Skarżąca posiadała wyłącznie jednego dostawcę, u którego zamawiała towar (jak sama twierdzi) pod ściśle określone potrzeby swojego jedynego odbiorcy, na podstawie składanych zamówień; przy czym odbiorca towaru był z góry ustalony przez dostawcę, niestosowanie odroczonych terminów płatności, wszystkie podmioty dokonywały płatności w dniu dostawy, część z nich stosowała przedpłaty, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych w zakresie płynu [...], krótki okres działania "znikających podatników" - do pół roku, żadna z firm nie nabyła towaru od producenta lub autoryzowanego dystrybutora, towar zamawiany był telefonicznie lub mailowo, brak stron internetowych niektórych spółek uczestniczących w opisanych transakcjach. W świetle poczynionych ustaleń bezpodstawny jest też zarzut podniesiony w szczególności w części "C" pkt 10 skargi (s.5-6), że nie wyjaśniono, czy towar dostarczony przez Skarżącą do K. C. w całości faktycznie został zbyty przez K. C. do T. T. Ltd. W [...]. Strona wskazuje, że to nie całość towaru przez nią dostarczonego trafiła do firmy bułgarskiej, a następnie z powrotem do [...], bowiem towar mógł pochodzić od Spółki A., która także dostarczała płyn firmie K. C.. Odnosząc się do tego podnieść należy, że z akt administracyjnych wynika, że polski organ podatkowy zwrócił się do czeskich organów podatkowych o informacje dotyczące kwestionowanych transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a czeskim kontrahentem K. C. s.r.o., a także o dokumenty, w tym wyciągi z rachunków bankowych, faktury. Z otrzymanych odpowiedzi na podstawie wymiany informacji wynika, że zostały przekazane informacje i materiały również w tej części, którą w skardze kwestionuje Skarżąca. Przekazano informacje i dowody m.in. faktury sprzedaży, na których K. C. s.r.o. widnieje jako sprzedawca, a nabywcą jest T. T. Ltd. oraz wyciągi bankowe, na podstawie których ustalono, że płyn zafakturowany przez Skarżącą na rzecz czeskiego podmiotu został następnie zafakturowany na rzecz bułgarskiej firmy T. T. Ltd. W uzyskanej informacji od czeskich organów podatkowych wskazano, że czeski podatnik rozliczył i zadeklarował nabycie towarów od polskiego podatnika i ich dalszą sprzedaż do bułgarskiej firmy T. T. Ltd (segr. IV/X, k. 1450 verte). Z danych tych wynika, że całość dostarczonego towaru przez Skarżącą do K. C. została następnie zbyta do podmiotu bułgarskiego. Ustaleń tych nie podważa okoliczność, że K. C. – według faktur – miała nabywać towar od innego podmiotu np. Spółki A., bowiem nawet z informacji organu czeskiego wynika, że także ten podmiot dokonywał sprzedaży do podmiotu czeskiego oraz inne podmioty. Z kolei K. C. dokonywała sprzedaży towaru nie tylko do T. T., ale także do innych podmiotów. Okoliczność zatem, że obok Skarżącej również inne podmioty były dostawcami płynu do K. C., która zbywała go nie tylko do T. T. Ltd, lecz także do innych podmiotów (np. K. A. L.), nie stanowi podstawy do podważenia ustaleń, że nie wykorzystywano tego płynu w produkcji, lecz zbywano go i to w ramach karuzeli podatkowej. Przy czym według informacji organu czeskiego nie budzi wątpliwości, że płyn nabyty od Skarżącej był w całości zbywany do T. T.. Ponadto Skarżąca podnosi, że pierwsza faktura wystawiona przez K. C. do T. T. Ltd nosi datę [...] lutego 2017 r., a Spółka dostarczyła do K. C. pierwszą partię towaru dopiero [...] lutego 2017 r. i w tej dacie wystawiła fakturę za tę dostawę. Odnosząc się do tego, rację należy przyznać organowi, że wskazuje to tylko, iż początek obiegu karuzelowego mógł nastąpić w firmie bułgarskiej. Przy obrocie karuzelowym brak bowiem powiązania wystawiania faktur z faktyczną dostawą towaru. W konsekwencji nie ma podstaw do podważania treści dokumentu pozyskanego od czeskiej administracji podatkowej, który jednoznacznie stwierdza, że całość towaru zafakturowanego przez Skarżącą zbyto firmie bułgarskiej. Kierowanie zatem kolejnego zapytania do czeskiej administracji podatkowej, czy zbyty towar do firmy bułgarskiej pochodził od A., należy ocenić jako zbędne. Tym samym podważanie obecnie informacji uzyskanej w ramach zagranicznej pomocy prawnej jest bezskuteczne, a w konsekwencji brak podstaw do zakwestionowania uczestnictwa Skarżącej w karuzeli podatkowej. Podobne uwagi należy poczynić co do informacji otrzymanej od bułgarskiej administracji podatkowej, która potwierdza zafakturowanie nabycia przez T. T. płynu od K. C. i następnie jego sprzedaży do polskich podmiotów. Przy czy podano, że firma ta jest objęta ryzykiem, zachodzą wątpliwości czy zadeklarowane dostawy są rzeczywiste, Spółka ta nie składała żadnych dokumentów handlowych, księgowych, numer VAT tej firmy został "anulowany". Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu o zwrócenie się do czeskich organów podatkowych w celu ponownego przesłuchania osób reprezentujących K. C., przy aktywnym udziale Skarżącej. Wnioski te zdaniem Skarżącej zmierzały do ustalenia okoliczności, w których K. zapewniał skarżącą Spółkę, że towar bez przetworzenia nie będzie przedmiotem odsprzedaży oraz, że nanokoncentrat będzie wykorzystywany do produkcji wyrobów typu mynano/mojenano. Zauważyć jednak należy, że organ nie podważał samego faktu złożenia przez K. C. oświadczenia z dnia [...] lutego 2017 r., z którego ma wynikać, że towar będzie przetwarzany, a nie sprzedawany w postaci nieprzetworzonej. Organ nie twierdził, że Skarżąca takiego zapewnienia nie otrzymała. Podnosił jednak, że okoliczność ta o zapewnieniu wykorzystania płynu do produkcji jednak nie ma wpływu na ocenę świadomości Skarżącej o uczestnictwie w karuzeli podatkowej i nie może skutkować przyjęciem, iż działała z należytą starannością. W tym kontekście zasadnie organ podnosi okoliczność, że podczas pierwszej wizytacji w styczniu 2017 r. w K. C., osoba reprezentująca Skarżącą nie stwierdziła istnienia (nie widziała) linii do rozlewania płynu [...], lecz wyłącznie miejsce służące potrzebom logistycznym w zakresie obrotu płynem. Trudno zatem twierdzić o nieświadomości przedstawicieli Skarżącej w zakresie braku po stronie K. C. istnienia faktycznych możliwości wykorzystania towaru do produkcji, wobec choćby nie okazania linii technologicznej, a co podważa należytą staranność Spółki. Późniejsze wizyty i wykonane zdjęcia (w trakcie już realizacji transakcji) także nie potwierdziły wykorzystania płynu do produkcji. Odnośnie do powoływania się na raport firmy detektywistycznej i związaną z tym argumentację o dołożeniu należytej staranności/ostrożności przy zawieraniu transakcji i nie uzyskaniu "niepokojących wiadomości" podważających obrót płynem podnieść należy, że nie stanowi on o okolicznościach, które podważałyby zasadność pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. D. i zakwestionowania dostawy wewnątrzwspólnotowej do K. C.. Prawdą jest, że detektywi prowadzili działania jeszcze przed pierwszym rozliczeniem VAT podatnika z tytułu kwestionowanych transakcji, co mocno jest eksponowane w ekspertyzie załączonej przez Spółkę do pisma z dnia [...] lipca 2020 r. Przyznać też należy, że podatnik nie ma obowiązku zatrudniać detektywów w celu zbadania wszystkich aspektów związanych z transakcjami, podatnik obowiązany jest do zachowania zwyczajnych środków ostrożności, a nie nadmiernych. Skoro jednak Strona skarżąca czyni z tego raportu koronny dowód należytej staranności, to należy mieć na uwadze okoliczności związane choćby z datą i zakresem zlecenia firmie detektywistycznej usługi. I tak zasadnie organ zauważa, że umowa na wykonanie usługi przez firmę detektywistyczną została zawarta w dniu [...] marca 2017 r., tj. po upływie ponad miesiąca od wystawienia pierwszej faktury przez G. D. Sp. z o.o., co miało miejsce [...] lutego 2017 r. oraz dwóch i pół miesięcy od zawarcia umowy o współpracy z G. D. Sp. z o.o. ([...] stycznia 2017 r.). Sprawozdanie z wykonanych czynności detektywistycznych zostało sporządzone w dniu [...] kwietnia 2017 r., a dopiero [...] i [...] maja 2017 r. L. G. S.A. przesłała informacje uzupełniające raport. Nie budzi zatem wątpliwości, że działania detektywistyczne nie poprzedzały zawarcia umowy z GRUPA D., ale przede wszystkim realizowania transakcji. Środki ostrożności tej natury były zatem podejmowane, ale po znacznym upływie czasu od zawarcia i rozpoczęcia realizacji umowy. Istotna jest też okoliczność, że umowa z firmą detektywistyczną obejmowała ustalenie szczegółowej analizy ścieżki dystrybucji towaru wraz z ustaleniem jego fizycznego przemieszczania się, "ustalenie łańcucha podmiotów (przy czym maksymalna ilość podmiotów w zakresie oferty wynosi 4), biorących udział w ścieżce dystrybucji towaru z wyłączeniem bezpośredniego dostawcy i odbiorcy zleceniodawcy", sprawdzenie, czy powyższe podmioty figurują w rejestrach jawnych/niejawnych jako dłużnicy w szczególności w zakresie zobowiązań podatkowych oraz ustalenie, który z podmiotów jest generalnym importerem z USA (segr. VII/X, załącznik 16). Słusznie zauważa organ, że w zawartej umowie Skarżąca nie zleciła zweryfikowania, czy odbiorca przetwarza płyn, czy nie sprzedaje go w postaci nieprzetworzonej, lecz określiła wyraźnie, że chodzi jej o ścieżkę dystrybucji towaru i ustalenie łańcucha podmiotów. Ustalono następujący łańcuch podmiotów: L. - A. - G. D. - [...] – K. , a zatem potwierdzający zaopatrywanie się przez G. D. w Spółce A.. Zdaniem Sądu jednak już wątpliwości budzi okoliczność ograniczenia w zleceniu firmie detektywistycznej badania podmiotów w ścieżce dystrybutorów wyłącznie do czterech. Gdyby Spółka oczekiwała od firmy detektywistycznej rzetelnej informacji o dystrybutorach towaru, to niewątpliwie nie wprowadzałaby takiego ograniczenia, który jest faktycznie wycinkiem, fragmentem łańcucha transakcji. Wskazuje to wręcz na niezrozumiałą niechęć Spółki do poznania całości przebiegu transakcji, nawet przy wykorzystaniu firmy detektywistycznej. To ograniczenie badania podmiotów w ścieżce dystrybucji już podważa rzetelność w ustalaniu rzeczywistego łańcucha transakcji przy udziale raportu detektywistycznego. Wręcz niezrozumiałe jest wprowadzanie takiego ograniczenia, które właśnie może sprzyjać nieuzyskaniu wiarygodnego obrazu stanu rzeczy, a wręcz służyć uzyskaniu informacji niepełnych. Powstaje pytanie, czemu miał służyć zamówiony tak fragmentaryczny raport. Powszechnie wiadomo jest od wielu lat (sprawa dotyczy nie tak odległego 2017 r.), że w łańcuchu transakcji występuje często wiele podmiotów, stąd ograniczenie badania tylko do czterech podmiotów kłóci się z należytą starannością przedsiębiorcy chcącego poznać rzeczywisty stan rzeczy. Już z tej przyczyny, a nie z powodu z góry założonej przez organy niekorzystnej dla Spółki tezy, przedstawiony raport należy ocenić jako niepełny i tym samym nieprzydatny. Co więcej dopiero [...] maja 2017 r. raport został uzupełniony korespondencją mailową, w której L. G. S.A. w odpowiedzi na pytanie Skarżącej, gdzie towar zmienia swój status (z koncentratu na środki detaliczne), zadane wobec nieustalenia co się dzieje z towarem po nabyciu go przez K. C. s.r.o. wyjaśniła: "krótko mówiąc nadal nie wiemy kto jest końcowym czy ostatecznym odbiorcą towaru, a przynajmniej nie mamy na to dowodów." (segr. VII/X, załącznik 16). Pomimo takiej odpowiedzi, skarżąca Spółka kontynuowała współpracę z tym podmiotem. Podważa to należytą staranność Spółki tym bardziej, że uprzednie wizyty w K. C. także nie usunęły wątpliwości przedstawicieli Spółki, co do faktycznego wykorzystania płynu do produkcji. Zasadnie organ zwraca też uwagę, że niezrozumiałe jest nawet dopytywanie przez Skarżącą firmę detektywistyczną w maju 2017 r. w kwestii "zmiany statusu towaru", skoro przedstawiciele Skarżącej wizytując Spółkę K. C. s.r.o. - jak twierdzili - zyskali pewność, że przedmiotowy płyn był rozlewany, widzieli końcowy produkt gotowy, poznali zatem cały cykl "przerobu" płynu. Jeżeli rzeczywiście takie informacje uzyskaliby, widzieli produkt gotowy/końcowy i mieliby pewność co do tego, że towar przeznaczony jest do produkcji, to nie zlecaliby ustalenia ścieżki dystrybucji towaru i łańcucha podmiotów oraz nie dopytywaliby w kwestii zmiany statusu towaru. Jednakże to nie tylko te okoliczności dotyczące – w ocenie Sądu – dość wybiórczego z założenia charakteru raportu firmy detektywistycznej, są wyłącznymi i przesądzającymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie, że wykluczona jest należyta staranność Skarżącej. Otóż podać należy, że już na początku marca 2017 r. Skarżąca na zapytanie otrzymała od Spółki A. informację, że nie posiada w sprzedaży przedmiotowego płynu o takich pojemnościach (segr. VII/X, załącznik 14, k. 89-94). Okoliczność tę organ szczegółowo opisał na s. 28-29 decyzji pierwszej instancji. Skoro skarżąca Spółka miała taką wiedzę na początku marca 2017 r., to powstaje pytanie dlaczego już w tej dacie nie wzbudziło to jej wątpliwości co do braku rzetelności transakcji z G. D.. Tym bardziej, że G. D. nie była znaną firmą posiadającą zaplecze techniczne, kadrowe, majątek, doświadczenie w handlu wyrobami chemicznymi, bowiem do końca 2016 r. zajmowała się obrotem stalą. Natomiast Spółka A. działała na rynku od 25 lat i nie potwierdziła możliwości sprzedaży w takich ilościach płynu. W tej sytuacji niezrozumiałe jest danie wiary dostawcy – Spółce G. D., zamiast Spółce A.. W konsekwencji nie jest wymagane od Skarżącej, aby przeprowadzała inne nadzwyczajne czynności i zastosowała wygórowane środki, lecz wystarczyłoby uwzględnić te informacje, którymi Spółka dysponowała, jak choćby wyżej wskazanymi. Organ zatem – wbrew skardze – nie miał obowiązku podać czego jeszcze Skarżąca nie uczyniła, lecz prawidłowo podał, których informacji nie wykorzystała choć mogła i powinna. Niezależnie od tego organ zbadał, czy istniała w ogóle dostępność na polskim rynku płynu [...] oraz C. V. R. R. firmy T. W. w opakowaniach 1000 l oraz jego przeznaczenie. Ustalenia są jednoznaczne, że w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. nie było takiej możliwości. Pozyskano informacje od trzech podmiotów prowadzących sprzedaż produktów firmy T. W. w [...]. Ustalono, że wyłącznym dystrybutorem firmy T. W. w [...] jest właśnie firma A. Sp. z o.o. z/s w S., przy czym wszyscy zainteresowani zakupem produktów tej marki powinni nabywać je od spółki A.. Z informacji od Spółki A. wynika, że w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. spółka ta nie dokonywała obrotu produktem o nazwie [...] lub C. V. R. R. w opakowaniach o pojemności 1.000 l i nigdy nie miała w sprzedaży produktu firmy T. W. [...] o takiej pojemności; posiadała w swojej ofercie produkt C. V. R. R. w opakowaniach jednostkowych o pojemności 300 ml, produkt ten zamawiała każdorazowo w brytyjskim oddziale firmy T. W. i w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. zakupiła łącznie [...] szt. tego produktu. Wyjaśniła też, że sprzedaje produkty firmy T. W. o maksymalnej poj. 500 ml i są to produkty gotowe do natychmiastowego zastosowania, nigdy w swojej ofercie nie miała koncentratów płynów T. W., a nawet nie słyszała o możliwości handlu takim koncentratem. Zdaniem Spółki A. dokonywanie wielomilionowych transakcji jakimkolwiek płynem T. W. w skali miesiąca jest wręcz niemożliwe (segr. IV/X, k. 1437-1439). Również G. M. G., L. M. S..j. z/s w [...] i M. z/s w B. handlowały jedynie produktem C. V. R. R. w opakowaniach 300 ml, a zakupu dokonywały od ww. Spółki A.. Spółka G. wskazała ponadto, że: obrót produktem o nazwie C. V. R. R. w opakowaniach 300 ml odbywał się w ilości nie większej niż 30 szt. rocznie, a karty charakterystyki nie były dołączone do produktu, gdyż są one dostępne na stronie dystrybutora tego towaru; produkt stosuje się do szyb w celu poprawy widoczności poprzez odpychanie czynników takich jak woda czy śnieg; nie dokonywała konfekcjonowania tego produktu we własnym zakresie; produkt ten jest zaliczany do produktów niebezpiecznych, nigdy nie handlowała żadnymi produktami firmy T. W. w opakowaniach większych niż przeznaczone do obrotu detalicznego, jak również nie jest jej znany żaden podmiot zajmujący się obrotem tym produktem w opakowaniach po 1000 l lub innych dużych opakowaniach. Podobne ustalenia wynikają z odpowiedzi udzielonej przez M. który to podmiot poinformował, że w sklepie internetowym sprzedaje produkt C. V. R. R. w opakowaniu 300 ml, gdyż towar otrzymuje od importera, produkt ten służy do impregnacji szyb, aby woda/krople deszczu w czasie jazdy samochodem szybciej spływały i ułatwiały prowadzenie samochodu, nie sprzedawał produktu o pojemności 1000 l w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. ani wcześniej i nie jest mu znany produkt o takiej pojemności. Powyższe informacje korelują z treścią odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej, z której wynika, że T. W. E. L. wykluczyła możliwość nabycia płynu [...] w takiej postaci i w takich opakowaniach wyjaśniając, że ani T. W. E. L. ani T. W. INC nie produkuje/posiada lub handluje produktami w 1000l zbiornikach. Ponadto stwierdzono, że towary widniejące na załączonych zdjęciach, tj. w zbiornikach mauser o pojemności 1000 l, nie zostały wyprodukowane przez T. W., płyn o nazwie: C. nie jest ich produktem, więc nie sposób odpowiedzieć, czy przedmiotowy płyn służył do bezpośredniego użytku, czy też był koncentratem i wobec tego w jakim stosunku procentowym i z jaką substancją należy go rozcieńczać. W zaistniałej sytuacji T. W. E. L. nie jest w stanie określić, czy przedmiotowy płyn przed użyciem wymaga zmieszania z wodą w stosunku 1:20 oraz czy jest produktem niebezpiecznym lub szkodliwym; T. W. nie posiada w sprzedaży hurtowej jakiegokolwiek nanokoncentratu sprzedawanego w pojemnikach 1000-litrowych (w tym wykazanych na załączonych zdjęciach); T. W. nie ma na swoich stronach internetowych oferty sprzedaży koncentratu płynu C. V. R. R., ponieważ go nie produkuje; T. W. E. L. nie wystawił INFORMATION LIST, którego scan załączono do wniosku. T. W. E. L. w udzielonej odpowiedzi zaprzeczyła również, aby używała widocznych na załączonych zdjęciach plomb pod nazwą [...] w celu zabezpieczenia ww. płynu, gdyż nie produkuje wyrobów tego rodzaju (segr. 1/2, k.947-952). W pełni zatem na aprobatę zasługuje ustalenie organu, że Spółka [...] nie nabyła i nie sprzedała towaru wyprodukowanego przez firmę T. W., gdyż brak dowodów na jego istnienie w obrocie. W konsekwencji to nie zeznania L. M. (wykonującego usługę transportową na rzecz Skarżącej, który rzeczywiście jako jeden przewoźnik podał, że miał informacje od spedytorki, że są to pojemniki z wodą i "to nie jest [...]"), lecz szereg dowodów, na które powołał się organ przesądza o tym, że przedmiotem sprzedaży nie mógł być płyn [...] wykazany według faktur otrzymanych przez Skarżącą, jak i przez nią wystawionych. Dodać należy, że prezes skarżącej Spółki - M. S. dysponował informacjami otrzymanymi także od innych podmiotów zajmujących się sprzedażą tego rodzaju produktów i informacje te były zbieżne z przekazanymi przez spółkę A.. Wynikało z nich, że tego rodzaju płynu firmy T. W. w zbiornikach o pojemności 1000 l nie ma w sprzedaży. Nie budzi zatem wątpliwości, że Skarżąca na początku marca 2017 r., a zatem jeszcze przed otrzymaniem raportu z firmy detektywistycznej L., uzyskała informacje od A., że płyn do ochrony szyb samochodowych w zbiornikach o pojemności 1.000 l nie jest dostępny w sprzedaży prowadzonej przez dystrybutora tego produktu. Zatem G. D. nie mogła być dostawcą płynu zafakturowanego do Skarżącej, a następnie Skarżąca do firmy czeskiej. Rację ma też organ, że zachodzi sprzeczność w wyjaśnieniach Spółki, która wskazuje, że G. D. poszukiwała partnera do współpracy z uwagi na brak środków, które należało wyłożyć na zapłatę wierzytelności zamrożonych w części stanowiącej równowartość podatku naliczonego do momentu zwrotu podatku przez urząd skarbowy, a jednocześnie miała zasoby finansowe na dokonywanie importu tak dużych ilości towaru, jak wynikałoby z wystawionych na rzecz Skarżącej faktur. Podważa to również możliwość rzekomego zawarcia kontraktu przez G. D. Sp. z o.o. z krajowym dystrybutorem produktów firmy T. W.. Podnieść też należy, że Skarżąca nie poszukiwała odbiorcy lecz został on wskazany przez dostawcę płynu – G. D.. Z zeznań M. S. – prezesa skarżącej Spółki wprost wynika ta okoliczność, bowiem na pytanie o nawiązanie współpracy z K. C. zeznał: "Po wizycie przedstawicieli GRUPY D. i ich słowach, że na pewno zgłosi się odbiorca prawdopodobnie poprzedzone telefonem do p. A. K. ale tutaj nie jestem pewny, pojawiło się zapytanie ofertowe na przedmiotowy produkt. (...) Konsekwencją tej pierwszej korespondencji była wizyta przedstawicieli kupującego tj. K. C. w S. gdzie dokonaliśmy szczegółowych ustaleń dotyczących ewentualnej dalszej współpracy." (segr. VII/X, k. 375-381). Dodać należy, że wskazany A. K. zatrudniony był w skarżącej Spółce jako specjalista ds. handlowych. Zasadnie też organ wskazuje na okoliczność, że w przypadku uznania, że faktury odzwierciedlają rzeczywistość, to Skarżąca nabyłaby go w ilościach nadzwyczaj większych niż sam dystrybutor Spółka A. tego płynu (170 razy więcej). Przy dalszym założeniu, że był to nanokoncentrat do produkcji, to po przygotowaniu z niego produktu końcowego, cena byłaby z kolei niespotykanie niska. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W pierwszej kolejności podnieść należy, że niemożliwe do zrealizowania byłoby zbadanie co faktycznie zawierały zbiorniki, których przemieszczanie się towarzyszyło wystawionym fakturom. Niemożliwa jest bowiem ocena próbek towaru, skoro nie ma takich próbek, jak zeznał prezes Skarżącej. Trudno zatem wymagać, aby organ powołał biegłego, który na podstawie dokumentów (w tym zdjęć) stwierdziłby co było rzeczywiście w zbiornikach (jaki płyn). Wprawdzie Spółka upatruje możliwości powzięcia wiadomości specjalnych poprzez np. przesłuchanie M. S. (zaprzyjaźniony specjalista – chemik), jednakże zauważyć należy, że organ go przesłuchał. Miał być on tą osobą, która otrzymała próbkę (pochodzącą od dostawcy G. D.) i dokonał przebadania stwierdzając, że był to koncentrat, a nie produkt gotowy. Podkreślić jednak należy, że zeznał, iż nie zna okoliczności pobrania próbki, jak podał: "To nie była oficjalnie próbka pobierana laboratoryjnie. To był produkt dostarczony nieoficjalnie przez Pana S. do sprawdzenia co to jest. W swojej działalności wykonuję różne badania i normalnie odbywa się to według odpowiedniej procedury i norm. W tym przypadku tego nie było." (segr. VIII/X, k. 596-599). Rację zatem należy przyznać organowi, że nie jest faktycznie znane pochodzenie tej próbki, bowiem żaden przedstawiciel Skarżącej w jej poborze nie uczestniczył, a co więcej zarówno M. S. (prezes skarżącej Spółki) jak i A. K. (specjalista ds. handlowych) zeznali, że nie dokonywano rozplombowania zbiorników (mauserów) i z własnych dostaw nie pobierano próbek. Uprawnione zatem jest twierdzenie organu, że nie ma możliwości ustalenia co było w zbiornikach, a jednocześnie wykluczone jest, aby był to płyn [...]. W konsekwencji zdaniem Sądu, wykazane jest w niniejszej sprawie uczestnictwo skarżącej Spółki w karuzeli podatkowej wykorzystującej konstrukcję podatku od wartości dodanej, związaną z rozliczaniem wewnątrzwspólnotowych transakcji towarowych w celu uchylenia się od zapłacenia podatku VAT należnego. W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a jej bezpośrednim dostawcą (GRUPA D.) i odbiorcą (K. C.), a także transakcji innych podmiotów w tej karuzeli. Organ dokonał szczegółowej analizy poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, w których brała udział bezpośrednio Skarżąca, w tym w szczególności jej bezpośrednich dostawców. Wykazano również, że celem uczestników tych transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie zatem organ odwoławczy ocenił, że w niniejszej sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe tzw. karuzela podatkowa. Udokumentowane spornymi fakturami transakcje (wystawione przez G. D. dla Skarżącej i przez Skarżącą dla K. C.) nie mogły stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skoro opisane w decyzji podmioty nie prowadziły rzeczywistego obrotu wykazywanym towarem. Ponadto organ jednoznacznie wykazał, że nie był to płyn [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił na czym polega proceder tzw. karuzeli podatkowej. Pod tym pojęciem rozumie się organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku, poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, organ odwoławczy w sposób uprawniony przyjął, że za znikającego podatnika należało uznać D. Sp. o.o., L. Sp. z o.o., G. I. Sp. z o.o. Podmioty te dokonywały WNT od bułgarskiej firmy T. T., lecz nie rozliczały należnego podatku z tego tytułu oraz nie deklarowały podatku należnego z tytułu sprzedaży krajowej płynu i były krótko działającymi podmiotami. Za bufora natomiast uznano G. i V., których rola ograniczała się do dokonywania krajowych nabyć towarów od "znikającego podatnika", naliczaniu niewielkiej marży, bez ponoszenia ryzyka handlowego, a następnie fakturowania dostaw tych towarów do kolejnych "buforów". Rolę tę pełniła Spółka C. i następna firma w łańcuchu transakcji – Spółka G. D., będąca bezpośrednim dostawcą do Skarżącej Spółki. Skarżąca zaś w rozpatrywanej sprawie była "brokerem" (jako nabywająca towary od bufora – G. D.), dokonująca wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do czeskiej K. C. oraz występująca o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji. Z kolei K. C. zbyła towar do wskazanej na wstępie bułgarskiej firmy T. T.. Ustalony stan faktyczny wskazuje zatem, że faktury wystawione przez G. D. stanowiły podstawę do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z nich wynikającego, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, wskutek zorganizowanego nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. TSUE zwracał wielokrotnie uwagę, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie jest nieograniczona i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. IFSK 1251/09). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16 wskazał, że zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Tut. Sąd nie kwestionuje, że w karuzeli podatkowej występowały podmioty specjalnie utworzone dla celów oszustwa podatkowego i legalnie działające podmioty takie jak Skarżąca, jednak zasadnie organ podnosi, że wystąpiły liczne przesłanki wskazujące, iż Spółka co najmniej mogła i powinna wiedzieć, że nabywając towary uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2019 r., I FSK 1000/17 faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W wyroku z 19 grudnia 2019 r., I FSK 1285/17 NSA uznał, że aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Z kolei w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r., I FSK 1503/17 NSA wyjaśnił, że obrót karuzelowy nie wyklucza spełniania warunków formalnych jakie towarzyszą rzeczywistym transakcjom realizowanym na rynku. Przeciwnie, sporządzanie dokumentacji dla celów podatkowych ma na celu ukrycie oszukańczego procederu i stworzenie pozorów dokonywania realnych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko zbieżne z prezentowanym poglądem obecne jest również w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17 NSA stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT. Sąd w tut. składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji należy stwierdzić, że ustalone w przedmiotowej sprawie okoliczności potwierdziły, że skarżąca Spółka - o ile nie świadomie - to co najmniej mogła i powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach w celach oszustwa podatkowego. Mechanizm oszustw funkcjonujących na rynku polega m.in. na takim obrocie, gdzie najczęściej jednym z poprzednich dostawców jest znikający podatnik (towar jest nabywany z zagranicy (WNT)) bez zapłaty podatku, który "daje" VAT do odliczenia następnym polskim podmiotom, w tym brokerowi żądającemu zwrotów z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Sądu w sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżąca co najmniej mogła i powinna wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji, tj. procedurą mającą na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach karuzeli podatkowej. Okoliczności transakcji powołane powyżej, w tym w zakresie sposobu, formy nawiązania współpracy z kontrahentami, przebiegu transakcji, posiadania informacji od Spółki A. o braku możliwości nabycia spornego płynu w tak dużych ilościach, wskazują na świadome lub co najmniej istnienie obiektywnych możliwości zdawania sobie sprawy z uczestnictwo Skarżącej w fikcyjnych transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Zatem sporne faktury VAT dokumentujące nabycie płynu do szyb samochodowych od G. D. nie potwierdzały faktycznie dokonanych czynności gospodarczych. Z kolei faktury VAT wystawione przez stronę dla K. C. s.r.o. nie dokumentowały faktycznie dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem sądu pierwszej instancji, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania, nie przedstawiła dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. W konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ prawidłowo odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur oraz stwierdził, że Skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz K. C. s.r.o. Powyższa ocena nie pozostaje w sprzeczności z powołanym w skardze wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podniósł m.in., że "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 43). W pkt 55 uzasadnienia Trybunał podniósł, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana, należy zauważyć, że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (...). Dalej Trybunał w pkt 56-58 wywodził, że: "56 Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. 57 Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. 58 Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." Przenosząc powyższe rozważania TSUE na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia decyzji czy innych dokumentów, lecz wyciągi z tych oryginalnych dokumentów, ze względu na informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Nie ma bowiem absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników. W świetle zaistniałych okoliczności sprawy nie sposób uznać za uzasadnione zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nadto przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców, w tym wskazany w skardze art. 10 ust. 1 i 2, nie mogą być wykorzystywane do ochrony działań związanych z oszustwem podatkowym. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenia dowodów wskazanych w skardze, tj. z dokumentów w postaci wyciągu z ksiąg podatkowych (zestawienie obrotów i sald) za 2017 r. oraz powołanego w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2020 r. sprawozdania biegłego rewidenta z faktycznych ustaleń dotyczących ujęcia księgowego i wyniku ekonomicznego transakcji handlowych w roku 2017 mających za przedmiot substancje chemiczne. Przeprowadzenie dowodu z dokumentów miało być dokonane – jak podano w skardze - w celu wykazania faktu rzeczywistej wartości sprzedaży, przychodów i zysków z ubocznej działalności Spółki w 2017 r., jaką był obrót wyrobami chemicznymi, a także w celu wykazania wysokości procentowego udziału wartości sprzedaży, przychodów i zysków z tej działalności ubocznej Spółki w całości sprzedaży, przychodów i zysków Spółki w 2017 r. Strona podnosi w tym kontekście, że organ błędnie sugeruje, że zakwestionowane transakcje muszą budzić zastrzeżenia już choćby ze względu na ich udział w całości sprzedaży/przychodów/zysków osiągniętych przez Skarżącą z tego źródła w pierwszej połowie 2017 r. Tymczasem zdaniem Spółki jej rzeczywiste korzyści ekonomiczne, które mogła osiągnąć uczestnicząc w obrocie towarem nie były znaczące, porównując je choćby do zysków osiągniętych przez Spółkę w II połowie 2017 r. ze sprzedaży wyrobu chemicznego o nazwie "H. ". W konsekwencji uważa, że Spółka nie ryzykowałaby osiągnięcia stosunkowo niewielkich korzyści ekonomicznych związanych z obrotem towarem nieco ponad 1 mln, gdyby wiedziała o jego karuzelowym charakterze. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Odnosząc się zatem do wniosku dowodowego zauważyć należy, że rzeczywiście w zaskarżonej decyzji organ zakwestionował twierdzenie Skarżącej o niewielkim ekonomicznym znaczeniu kwestionowanych transakcji, jednakże w obrębie miesięcy od lutego do czerwca 2017r., czyli objętych przedmiotową sprawą. Skarżąca obecnie natomiast to podważa, przy czym odwołuje się także do danych z II półrocza 2017 r. Zdaniem Sądu okoliczność wysokości przychodów, zysków, czy korzyści – różnie wyliczanej przez organ i Skarżącą z perspektywy innych okresów poddawanych analizie – nie ma przesądzającego znaczenia dla niniejszej sprawy. Niewątpliwie korzyść wystąpiła w wyniku oszustwa w ramach karuzeli podatkowe, bowiem na wcześniejszym etapie podatek nie został zapłacony przez "znikających podatników", natomiast Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego przy opodatkowaniu stawką 0% z tytułu WDT. Okoliczność natomiast, czy korzyści te były znaczne w obrębie czterech miesięcy objętych badaniem, czy niewygórowane w obrębie roku, bądź może nawet znikome z perspektywy kilku lat, nie ma istotnego i przesądzającego znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy wobec całokształtu materiału dowodowego, tj. wystąpienia karuzeli i udziału w niej Skarżącej, o czym co najmniej mogła i powinna zdawać sobie sprawę. Z tych względów Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wobec tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku tym odliczając podatek naliczony wykazany w tych fakturach, tym samym Skarżąca zawyżyła podatek naliczony o wartości wynikające z faktur. W wyniku rozliczenia tego podatku z podatkiem należnym wykazała kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia, zamiast zobowiązania podatkowe do wpłaty, a w jednym miesiącu zawyżyła zwrot. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji zasadnie ustalił na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.