I SA/Bd 254/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę

UZSADNIENIE Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., działając na podstawie art. 5 ust. 1, art. 10a ust. 1, art. 22 ust. 2a, oraz art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.), dalej: "ustawa S. ", wymierzył R. L. (Skarżącemu) - jako przewoźnikowi w rozumieniu tej ustawy - karę pieniężną w wysokości [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia był wynik kontroli przeprowadzonej w dniu [...] czerwca 2019 r. przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, w miejscowości K.. Przedmiotem kontroli był samochód ciężarowy [...] o numerze rejestracyjnym [...] wraz z przyczepą o numerze rejestracyjnym [...], przewożący olej napędowy w ilości 30.000 litrów, o pozycji CN 2710. Podmiotem odbierającym i zarazem przewoźnikiem towaru była firma Skarżącego. Kontrolujący stwierdzili, że kierowca rozpoczął przewóz paliwa bez dopełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 10b ustawy SENT, tj. bez włączonego lokalizatora kontrolowanego pojazdu. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 10a ust. 1 w zw. z art. 10b ust. 1 i art. 10c ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 22 ust. 2a, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT poprzez wydanie nieprawidłowej decyzji nakładającej oraz określającej wysokość kary pieniężnej w kwocie [...]zł, w sytuacji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie z uwagi na nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz nieuwzględnienia czasookresu trwania przejazdu pojazdu od momentu wydania towaru do momentu przeprowadzenia podróży (w tym możliwości i dopuszczalności jazdy z wadliwym systemem do 1 godziny czasu), a więc niezastosowania art. 10c ust. 1 ustawy; 2) art. 22 ust. 2a, ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT poprzez nieuwzględnienie możliwości odstąpienia od obciążania grzywną przewoźnika w sytuacji, kiedy zachodzą przesłanki wynikające z ustawy; 3) art. 121 § 1, 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, przez ich wadliwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym braku dalszych ustaleń co do przyczyn niedziałającego systemu SENT i okresu jego niedziałania. Rozpatrując złożone odwołanie zaskarżoną decyzją z [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawił przebieg przeprowadzonej w dniu [...] czerwca 2019 r. kontroli ww. środka transportu. Wskazał, że w wyniku kontroli zgłoszenia przewozu nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. i dokumentów towarzyszących ww. przewozowi kontrolujący stwierdzili, że kierowca rozpoczął przewóz paliwa bez dopełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 10b ustawy SENT, tj. bez włączonego lokalizatora kontrolowanego pojazdu. Ustalono ponadto, że położenie środka transportu w rejestrze SENT w chwili kontroli, było niezgodne ze stanem faktycznym. O godz. 8:08 w dniu kontroli, geolokalizator GPS nr [...] wykazany w zgłoszeniu nr [...], wskazywał na położenie pojazdu w okolicach S. w dacie [...] kwietnia 2019 r., godz. 16:14, a nie położenie w miejscu i dacie kontroli, tj. miejscowość K., [...] czerwca 2019 r., godz. 8:08. Z protokołu kontroli wynika również, że kierowca uruchomił geolokalizator dopiero na polecenie funkcjonariuszy, po czym kontrolowany pojazd zaczął być widoczny w systemie od godz. 8:18. Powyższe dowodzi, że w dniu kontroli rejestr SENT był dostępny, czego strona nie kwestionuje. Za stwierdzone nieprawidłowości kierowca został ukarany mandatem karnym. Stwierdzając, że przewoźnik nie zapewnił w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu przewożącego towar podlegający obowiązkowi zgłaszania w systemie SENT, organ I instancji decyzją z [...] listopada 2019 r. nałożył na stronę - jako przewoźnika, na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT, karę pieniężną w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy przywołał regulacje art. 10a ust. 1 i 2 ustawy SENT nakładające na przewoźnika obowiązek przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem oraz art. 22 ust. 2a tej ustawy przewidujący sankcje w przypadku niewywiązywania się z ww. obowiązku. Organ wskazał również na treść art. 22 ust. 3 ustawy SENT, przewidującego możliwość odstąpienia, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że brzmienie ww. przepisów ustawy SENT wskazuje, że wydanie decyzji nakładającej karę, jak i jej wysokość, nie zależą od uznania organu. Nakładając karę, poza uwzględnieniem okoliczności związanych z dostępnością rejestru, organ nie ma podstaw do badania przyczyn naruszenia prawa, bowiem przedmiotowa kara ma obiektywny charakter, gdyż nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy, czy innych czynników, w tym i skutków naruszenia, a do jej poniesienia wystarcza samo stwierdzenie nieprzestrzegania obowiązków nałożonych ustawą SENT. W konsekwencji organ odnosząc się do zarzutu nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego i zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez przyjęcie, że przewoźnik nie włączył systemu GPS w pojeździe, w sytuacji kiedy w pojeździe zostały włączone 2 systemy GPS, podniósł, że nawet z wyjaśnień Strony wynika, iż żadne z obsługiwanych przez kierowcę urządzeń GPS nie przekazywało do rejestru SENT danych geolokalizacyjnych środka transportu. Organ odwoławczy uznał za nie mające wpływu na rozstrzygnięcie wyjaśnienia strony, że: 1) w zgłoszeniu nr [...], jako lokalizator, ujęty był telefon służbowy Pana Z. (urządzenie nr [...]), który natomiast, realizując przejazd będący przedmiotem niniejszej sprawy, obsługiwał wyłącznie urządzenie zamontowane w pojeździe, 2) do niedopełnienia obowiązku przekazania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu przewożącego towar doszło w wyniku braku komunikacji pomiędzy pracownikami Skarżącego; 3) funkcjonariusze Administracji Skarbowej wprowadzili w błąd pracownika. Dyrektor odnosząc się do tego wskazał, że informacja uzyskana przez kierowcę, cyt.: "skoro system w pojeździe objęty jest zgłoszeniem, to nie ma potrzeby zgłaszania drugiego systemu", w żadnej mierze nie jest błędna. Wynika z niej jedynie, że podczas kontroli w kwietniu 2019 r. funkcjonariusze poinformowali kierowcę, że do prawidłowej realizacji obowiązku, o którym mowa w art.10a ustawy SENT, wystarcza system lokalizacji znajdujący się w pojeździe i co istotne, jeśli jest ujęty w zgłoszeniu. Nikt zatem nie wpływał na to, który system Strona zgłosi. Istotne jest tylko to, aby system wykazany w zgłoszeniu SENT był włączony i przekazywał informacje o położeniu pojazdu do rejestru SENT. W niniejszej sprawie natomiast ustalono, że system ujęty w zgłoszeniu nr [...] nie był przed rozpoczęciem przewozu w ogóle przez kierowcę uruchomiony. Sygnał o aktualnym położeniu pojazdu pojawił się dopiero po jego uruchomieniu na polecenie funkcjonariuszy przeprowadzających kontrolę. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 10c ust. 1 ustawy SENT (tj. zdaniem strony nieuwzględnienie możliwości jazdy przez godzinę z wadliwym systemem lokalizacji) organ wyjaśnił, że przepis ten zobowiązuje kierowcę do niezwłocznego zatrzymania pojazdu w przypadku stwierdzenia trwającej dłużej niż godzinę niesprawności systemu lokalizacji. Niedopełnienie tego obowiązku naraża kierowcę, a nie przewoźnika, na karę o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt. 3 ustawy SENT, niezależnie od odpowiedzialności przewoźnika za niezapewnienie przekazywania do rejestru SENT sygnału o lokalizacji pojazdu. Organ zauważył, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z niedopełnieniem przez kierowcę obowiązku, o którym mowa w art. 10c ust. 1 ustawy SENT, tj. niezatrzymaniem się na najbliższym parkingu w przypadku jazdy przez ponad godzinę bez sprawnego lokalizatora, za co kierowca podlega karze przewidzianej w art. 32 ust. 1 pkt. 2 ustawy SENT, lecz z niewłączeniem lokalizatora w ogóle. Z przepisu art. 10c ustawy SENT wynika, że ustawodawca dopuszcza świadome kontynuowanie przewozu towaru zgłoszonego w rejestrze SENT, w sytuacji stwierdzenia trwającej nie dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Warunkiem wyłączenia odpowiedzialności kierowcy za taką jazdę, jest uruchomienie lokalizatora przed rozpoczęciem przejazdu, w przeciwnym razie niemożliwe dla kontrolujących może okazać się w ogóle ustalenie ile taki przejazd trwał. Istotne również jest to, że lokalizator zgłoszony przez przewoźnika do rejestru SENT nie był niesprawny, zadziałał natychmiast po jego uruchomieniu przez kierowcę na polecenie funkcjonariuszy. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej dotyczących ustalenia stanu faktycznego organ stwierdził, że strona nie wskazała w odwołaniu jakich okoliczności stanu faktycznego sprawy, organ I instancji nie uwzględnił w wydanej decyzji. W ocenie Dyrektora bezzasadny jest również zarzut Skarżącego dotyczący niezastosowania przepisu art. 22 ust. 3 ustawy SENT, pozwalającego na odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym. Organ odwoławczy wskazał, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika wprost, że organ z urzędu przeanalizował przesłanki jego zastosowania i nie znalazł podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu Strony mogąca dać podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej oraz, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży również w interesie publicznym. Organ odwoławczy dokonał przy tym analizy pojęć "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" użytych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Wyjaśnił, że dokonując oceny "ważnego interesu przewoźnika" należy pamiętać, że jest on przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Spełnienie przesłanki ważnego interesu przewoźnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, w konsekwencji których żądanie pełnej i terminowej zapłaty kary może zachwiać podstawami jego egzystencji i osób od niego zależnych. W tym kontekście organ podał, że strona powołująca się w odwołaniu na istnienie tej przesłanki, na żadnym etapie postępowania nie wskazała na istnienie szczególnych powodów, takich jak zdrowie czy brak możliwości zarobkowych, w konsekwencji których żądanie pełnej i terminowej zapłaty kary może zachwiać podstawami jej egzystencji i osób od niej zależnych, czy też na istnienie jakichkolwiek innych nadzwyczajnych, losowych przypadków, z powodu których należałoby od wymierzonej kary odstąpić. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, która za taką nadzwyczajną okoliczność uznaje popsuty lokalizator znajdujący się w pojeździe. Dyrektor wskazał, że organ I instancji z urzędu poczynił ustalenia co do zaległości w zakresie obciążeń publicznoprawnych strony (nie stwierdzając ich istnienia) oraz w zakresie uzyskiwanych dochodów i posiadanego majątku. Dyrektor zgodził się z argumentacją strony, że organ I instancji nie wyraził dokonanej oceny stanu majątkowego i możliwości finansowych przedsiębiorcy w treści wydanej decyzji. Organ odwoławczy dokonując oceny sytuacji majątkowej Skarżącego oparł się na analizie składników majątku strony, przedstawionych wyliczeniach, rachunku zysków i strat, bilansie, zeznaniach podatkowych, wykazie z Ksiąg Wieczystych oraz wykazie z rejestru CEPiK pojazdów zarejestrowanych przez stronę stwierdzając, że na ich podstawie również nie znajduje uzasadnienia do odstąpienia od nałożenia kary. W opinii organu odwoławczego uzyskane informacje dowodzą, że kara nałożona przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego będzie mogła być przez stronę uiszczona bez większego uszczerbku dla jej zasobów finansowych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest również argumentów przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na istnienie interesu publicznego tym bardziej, że strona nie wskazała żadnych argumentów i okoliczności przemawiających za odstąpieniem od jej nałożenia z uwagi na ten interes. Zdaniem organu odwoławczego, ocena wystąpienia tej przesłanki musiała odwoływać się do celów regulacji ustawy SENT stanowiącej materialnoprawną podstawę dla rozstrzygnięcia tej sprawy, co w rezultacie stanowi okoliczność przesądzającą, opowiadającą się za negatywnym orzeczeniem co do zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Celami ww. ustawy są bowiem: monitorowanie towarów szczególnie narażonych na nieprawidłowości, eliminowanie nieprawidłowości w obrocie towarami "wrażliwymi", wzrost dochodów budżetu Państwa z tytułu podatków wpłacanych od legalnego obrotu tymi towarami i ochrona legalnie działających podmiotów. Nałożona kara dotyczyła zaś sytuacji stojącej w sprzeczności z celami ustawy SENT. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 oraz w zw. z art. 10a ust. 1 i art. 10b ust. 1 i art. 10c ust. 1 oraz w zw. z art. 26 ust. 2a ustawy SENT poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji w zakresie nałożenia kary w kwocie [...]zł, w sytuacji nieprawidłowego ustalonego stanu faktycznego w sprawie, w tym nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego w postaci przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz świadków, które to w ocenie strony jest konieczne do prawidłowej oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nieuwzględnienia przez organ celu stosowania przepisu i czasookresu trwania przejazdu pojazdu od momentu wydania towaru do momentu przeprowadzenia podróży (w tym możliwości i dopuszczalności jazdy z wadliwym systemem do 1 godziny czasu), a więc ewentualnej możliwości zastosowania przez kontrolujących art. 10c ust. 1 ustawy SENT, 2) art. 22 ust. 2a, ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1, 2, 5 ustawy SENT poprzez nieuwzględnienie możliwości odstąpienia od obciążania grzywną przewoźnika w sytuacji kiedy zachodzą przesłanki wynikające z ustawy, gdzie przewoźnik obsługiwał transport legalny z opłaconą akcyzą, zgłoszony zgodnie z wymogami, nie jest podmiotem z szarej strefy, a więc nie stanowi w żadnym zakresie podmiotu nieuczciwego, a działanie funkcjonariuszy, którzy dokonali kontroli w ciągu 24 minut przejazdu od odebrania towaru, nie ma charakteru walki z tzw. "szarą strefą", a tylko i wyłącznie cel fiskalno-represyjny, w szczególności, iż przewoźnik dokonywał transportu legalnego towaru, a w konsekwencji przedkładanie w takiej sytuacji celu publicznego nad cel jednostki, jest jawnym naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia spraw, 3) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art.191 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, przez ich wadliwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym braku dalszych ustaleń co do przyczyn niedziałającego systemu SENT, okresu jego niedziałania, w tym nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w postaci: dowodu z przesłuchania strony oraz świadków Z. Z. i T. K., a także załączonych do odwołania dokumentów potwierdzających legalność przewożonego towaru wraz z czasookresem transportu do momentu kontroli, a w konsekwencji nie przeprowadzenie postępowania w sposób wyczerpujący, prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień podatnika (odmowa przeprowadzenia dowodów) oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i naruszeniem zasady "in dubio contra fiscum". W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że pomimo obowiązujących przepisów ustawy SENT w takim, a nie innym brzmieniu, wydane rozstrzygnięcie jest błędne i nacechowane tylko i wyłącznie celem fiskalno-represyjnym, bez uwzględnienia rzeczywistego celu obowiązywania przepisów ustawy w zakresie walki z przestępstwami oraz tzw. "szarą strefą". Strona skarżąca doskonale zdaje sobie sprawę z treści przepisów, jednak podkreśla, że dlatego m.in. ustawodawca wprowadził przepis np. art. 22 ust. 2a, ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT, które to pozwalają w pewnych sytuacjach oceniając interes publiczny jak i strony, na odstąpienie od obciążenia karami, w szczególności kiedy jednoznacznie i bezspornie sytuacja, która spowodowała nałożenie kary wynikała z błędnego działania kierowcy, który nie do końca zrozumiał informacje przekazane przez kontrolujących przy poprzedniej kontroli (lub był źle poinformowany), a towar przewożony przez stronę niewątpliwie jest towarem legalnym z opłaconymi wszelkimi podatkami. Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie działały dwa systemy GPS - w pojeździe (źle wskazywał) oraz w telefonie przez kierującego z powodu błędnego poinformowania kierowcy o takim obowiązku przez kontrolujących (przy poprzedniej kontroli) lub złego zrozumienia pouczenia przez kierowcę. Kierowca przy transporcie objętym kontrolą obsługiwał GPS zamontowany w pojeździe, pomimo uruchomionego telefonu z GPS. Okoliczność ta w ocenie Skarżącego wyklucza możliwość zastosowania sankcji z art. 10a w zw. z art. 10b ust. 1 ustawy SENT, gdyż system został włączony, a jedynie dalsze kwestie wadliwości (niezawinione) wpłynęły na wadliwość przekazywania danych do systemu KAS. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu , że bez znaczenia w sprawie pozostaje kwestia winy bądź też niewypełnienia obowiązków. Przykładem jest właśnie niedziałający popsuty lokalizator w pojeździe, orzecznictwo jednoznacznie wskazuje, że organ takie sytuacje musi brać pod uwagę przy ewentualnym karaniu przewoźnika. Skarżący powołał się ponadto na przepis art. 2a O.p. mówiący o tzw. generalnej klauzuli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o czym zdaniem strony organ zapomina. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy zgodne z prawem było nałożenie na Skarżącego kary pieniężnej w wysokości [...] zł na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT, z powodu niezapewnienia wymaganego przepisami art. 10a ust. 1 tej ustawy przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem, a będącego następstwem rozpoczęcia przewozu paliwa bez dopełnienia obowiązku włączenia geolokalizatora. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Na wstępie Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przepisy te stanowią, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem tut. Sądu ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz - wbrew argumentacji Skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Materiał dowodowy jest zupełny dla rozstrzygnięcia sprawy i nie zachodziła – wbrew skardze – konieczność dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo-skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Zdaniem tut. Sądu sformułowanym przez organy wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny został należycie przedstawiony i oceniony w uzasadnieniu decyzji, co dyskwalifikuje również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Ustalony stan sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji, bowiem należy wskazać na brak uzasadnienia dla stawianych przez Skarżącego zarzutów procesowych. Organy administracyjne uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego ocena materiału dowodowego, mimo że niezgodna z oczekiwaniami Skarżącego, nie może stanowić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów, czy też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, Skarżący skutecznie nie wykazał, aby w sprawie doszło do naruszenia któregokolwiek z przywołanych przepisów regulujących postępowanie przed organem, zwłaszcza postępowanie dowodowe, a naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sporządzone zaś uzasadnienie wydanej decyzji organu odwoławczego zawiera wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia i poddaje się kontroli instancyjnej. Odnosząc się do zarzutów w kontekście zebranych dowodów wskazać należy, że z protokołu z [...] czerwca 2019 r. wynika, że funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej z Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., w miejscowości K., przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego I. o numerze rejestracyjnym [...] wraz z przyczepą S. o numerze rejestracyjnym [...], przewożącego olej napędowy w ilości 30.000 litrów, o pozycji CN 2710. Podmiotem odbierającym i zarazem przewoźnikiem towaru była firma "L. " R. A. L.. W wyniku kontroli zgłoszenia przewozu nr [...] z dnia [...] czerwca 2019r. i dokumentów towarzyszących ww. przewozowi, kontrolujący stwierdzili, że kierowca rozpoczął przewóz paliwa bez dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ustawie SENT, tj. bez włączonego lokalizatora kontrolowanego pojazdu. Ponadto, że położenie środka transportu w rejestrze SENT, w chwili kontroli było niezgodne ze stanem faktycznym. O godz. 8:08 w dniu kontroli, geolokalizator GPS nr [...] wykazany w zgłoszeniu nr [...], wskazywał na położenie pojazdu w okolicach S. w dacie [...] kwietnia 2019 r., godz. 16:14, a nie położenie w miejscu i dacie kontroli tj. miejscowość K., [...] czerwca 2019 r., godz. 8:08. Protokół ten został podpisany m.in. przez kierowcę. Strona natomiast nie wniosła zastrzeżeń, które podważałyby skutecznie treść tego protokołu i wskazywały na niezgodne z faktami zawarte w nim zapisy. Mając na uwadze ustalenia faktyczne co do przewozu paliwa podać należy, że w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy SENT, przewóz towaru objętego pozycją CN 2710 (m.in. olejów napędowych) podlega systemowi monitorowania drogowego, jeżeli jego objętość przekracza 500 litrów. W przypadku przewozu takiego towaru, rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Przewoźnik jest natomiast obowiązany przed rozpoczęciem przewozu uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT. W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół. Podać należy, że zgodnie z art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Ponadto, w świetle postanowień art. 10a ust. 2 ustawy przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator. Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji. Z kolei art. 10b ww. ustawy określa obowiązki kierującego środkiem transportu wyposażonym w lokalizator. I tak stanowi, że w przypadku gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany: 1) włączyć lokalizator: a) przed rozpoczęciem przewozu towaru - w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 5 ust. 1, a w przypadku kilku miejsc załadunku na terytorium kraju z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru z pierwszego miejsca załadunku na terytorium kraju, b) z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju - w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1; 2) wyłączyć lokalizator nie wcześniej niż z chwilą: a) dostarczenia towaru do miejsca dostarczenia towaru na terytorium kraju, a w przypadku kilku miejsc dostarczenia towaru na terytorium kraju z chwilą dostarczenia towaru do ostatniego miejsca dostarczenia towaru na terytorium kraju, b) zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju. Stosownie zaś do postanowień art. 22 ust. 2a ww. ustawy w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Zdaniem Sądu w świetle postanowień przywołanego art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik powinien zapewnić przekazywanie danych geolokalizacyjnych środka transportu przez całą trasę przewozu. Tymczasem z ustaleń dokonanych przez kontrolujących, w wyniku kontroli zgłoszenia przewozu objętego zgłoszeniem SENT (o wskazanym numerze SENT20190625001765), stwierdzono brak włączonego geolokalizatora. Tym samym przewoźnik nie zapewnił na całej trasie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu przewożącego towar podlegający obowiązkowi zgłaszania w systemie SENT. Przy czym należy mieć na uwadze, że dla prawidłowego przesyłania tych danych muszą być spełnione łącznie następujące warunki: musi być włączony geolokalizator i jednocześnie przewoźnik musi podać nr GPS tego lokalizatora, po to, aby był on identyfikowalny. Chodzi o to, aby system wykazany w zgłoszeniu SENT był włączony i przekazywał informacje o położeniu pojazdu do rejestru SENT. Należy bowiem mieć na uwadze, że art. 10a ust. 1 ustawy SENT stanowi o przekazywaniu aktualnych danych geolokalizacycjnych środka transportu "objętego tym zgłoszeniem". W przedmiotowej natomiast sprawie system ujęty w zgłoszeniu nr SENT20190625001765, czyli lokalizator w telefonie kierowcy, nie był przed rozpoczęciem przewozu w ogóle włączony, a sygnał o aktualnym położeniu pojazdu pojawił się dopiero po jego uruchomieniu na polecenie funkcjonariuszy przeprowadzających kontrolę. Z kolei lokalizator znajdujący się w pojeździe nie przekazywał danych do systemu SENT, ponieważ nie został podany w zgłoszeniu nr SENT20190625001765. Ponadto na podstawie art. 10b pkt 1 lit. a ustawy SENT już z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru, gdy pojazd jest wyposażony w lokalizator, to powinien zostać włączony przez kierującego. Jeżeli zatem w pojeździe zainstalowany jest lokalizator, który nie został zgłoszony do systemu SENT, to nawet jego włączenie nie czyni go widocznym i nie stanowi spełnienia wymogów przewidzianych ww. ustawą. W konsekwencji powyższego nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie do czasu uwidocznienia pojazdu w systemie, co miało miejsce dopiero na skutek polecenia funkcjonariuszy, pojazd nie był widoczny w systemie SENT. Skoro z treści protokołu z kontroli wynika, że kierowca uruchomił geolokalizator dopiero na polecenie funkcjonariuszy, po czym kontrolowany pojazd zaczął być widoczny w systemie od godz. 8:18, to dowodzi również, że w dniu kontroli rejestr SENT był dostępny. Podkreślić należy, że ta okoliczność nie jest kwestionowana. Wobec tych ustaleń z odwołaniem się nie tylko do ww. protokołu, ale i do rejestrów o lokalizacji pojazdu, nie zachodziła potrzeba dalszego gromadzenia dowodów, w tym osobowych, tj. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony oraz świadków (Z. [...], T. K., R. L.) na okoliczność znajdowania się w momencie zakończenia kontroli w systemie SENT danych, których dotyczy zaskarżona decyzja. W tym stanie sprawy prawidłowo orzekające organy odczytały i zastosowały przepis art. 10a ust. 1 ustawy. Konsekwencją tego jest w świetle jasnych i niebudzących wątpliwości interpretacyjnych postanowień art. 22 ust. 2a ustawy nałożenie kary pieniężnej w wysokości [...] zł za nie zapewnienie przekazywania aktualnych danych pojazdu na skutek niewłączenia geolokalizatora kontrolowanego pojazdu, pomimo rozpoczęcia przewozu paliwa. Zasadnie też organ wyjaśnił na s. 5 zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie ma zastosowania art. 10c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji, kierujący, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. a, jest obowiązany do niezwłocznego zatrzymania się na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej. Rację ma organ, że art. 10c ust. 1 dotyczy innej sytuacji niż występująca w tej sprawie. W niniejszej sprawie nie stwierdzono, że kierowca pomimo niesprawności lokalizatora nie zatrzymał się przez ponad godzinę na najbliższym parkingu lecz, że kierowca nie włączył sprawnego geolokalizatora. Z zapisów protokołu z kontroli wynika, że kierowca uruchomił geolokalizator dopiero na polecenie funkcjonariuszy. Rację ma zatem organ, że w dniu kontroli rejestr SENT był dostępny, zgłoszony geolokalizator był też sprawny, ale nie został włączony. Bez znaczenia dla sprawy jest podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że kierowca został - jego zdaniem - błędnie pouczony przez poprzednich kontrolujących, bądź źle zrozumiał pouczenie ustne. Zauważyć należy, że przepisy ustawy SENT nakładają jednoznaczny obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych pojazdu, a zatem niedopełnienie tego obowiązku w wyniku niewłączenia lokalizatora, jest okolicznością, z którą przepisy prawa wiążą nałożenie kary. Zdaniem Sądu w analizowanej sprawie nie można było przyjąć, że ustalone nieprawidłowości stanowią drobne, nieistotne błędy wobec – jak podnosi Strona skarżąca - legalnego transportu opłaconego akcyzą, nie działającego w szarej strefie, które nie powinny wiązać się z nałożeniem ww. kary pieniężnej. Podkreślić należy, że stwierdzenie niedopełnienia obowiązków z art. 10a ust. 1 skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości [...] zł i organ nie działa tu w ramach uznania administracyjnego, nie może wymierzyć kary w niższej wysokości, ustawodawca nie wyposażył organu w prawo do jej miarkowania. Niemniej jednak ustawodawca w art. 22 ust. 3 postanowił, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Stosownie do tego ostatniego przepisu organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. W ocenie tut. Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko Dyrektora dotyczące braku podstaw do odstąpienia od nałożenia na Skarżącego kary pieniężnej. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla raczej wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes (por. wyrok WSA z dnia 8 listopada 2018, sygn. akt I SA/Ol 572/18). Zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości dokonana przez organ ocena sytuacji majątkowej, ekonomicznej Skarżącego przedstawiona na s. 9-10 zaskarżonej decyzji. I tak organ trafnie podał, że wystąpienie przesłanki ważnego interesu przewoźnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, w konsekwencji których żądanie pełnej i terminowej zapłaty kary może zachwiać podstawami jego egzystencji i osób od niego zależnych. Jest to zatem całokształt okoliczności dotyczącej sytuacji przewoźnika, w szczególności sytuacji materialnej, finansowej. W tym kontekście organ wskazał, że Strona posiada majątek, który składa się z 14 nieruchomości i wielu samochodów osobowych, ciężarowych, ciągników siodłowych, przyczep i naczep. Z dokumentów finansowych przekazanych przez Stronę, jak również z informacji znajdujących się w zasobach Krajowej Administracji Skarbowej wynika, że majątek firmy w 2018r. wzrósł o blisko 1,5 mln zł. Strona poczyniła w 2018 r. inwestycje o wartości [...] zł, tj. o ponad 1,5 mln zł większe, niż w roku poprzednim. Na koniec 2018 r. majątek obrotowy Strony wynosił natomiast ponad 9 mln zł. W 2018 r. spadły także zobowiązania Strony. Z bilansu sporządzonego na dzień [...] sierpnia 2019r. wynika ponadto, że w 2019 r. majątek Strony wzrósł o kolejne 0,5 mln zł, zaś zysk wzrósł z [...] zł do blisko [...] zł. Powyższe dane – nie podważone skutecznie przez Skarżącego – uprawniały organ do wniosku o dobrej kondycji finansowej Skarżącego i braku pogorszenia stanu majątkowego na dzień orzekania przez organ odwoławczy. Sąd natomiast ocenia decyzję na dzień jej wydania. W związku z tym rację ma organ podnosząc, że jednorazowe wywiązanie się z ciążącego obowiązku zapłaty kar pieniężnych nałożonych zaskarżoną decyzją leży w możliwościach finansowych Skarżącego i nie zagrozi jego płynności finansowej. Odstąpienie w takich okolicznościach od wymierzenia ww. kary pieniężnej kolidowałoby także z interesem Skarbu Państwa. W tym kontekście organ odniósł się do tego zagadnienia na s. 9-11 zaskarżonej decyzji. Podał jak rozumie pojęcie "interes publiczny", odwołał się do celu ustawy. Nie znalazł takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które przemawiałyby w niniejszej sprawie za odstąpieniem od nałożenia kary. W konsekwencji powyższego nie narusza prawa zawarta w decyzji ocena co do braku także tej przesłanki. Okoliczność, że Skarżący dokonuje legalnego obrotu paliwem, nie oznacza automatycznie wystąpienia przesłanki interesu publicznego przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary. Przyjęcie argumentacji Skarżącego powodowałoby, że zawsze gdy wykazany jest obrót legalny, to kara automatycznie nie byłaby stosowana, pomimo niedopełnienia obowiązków z ustawy SENT. Również niewłączenie przez kierowcę geolokalizatora i związanego z tym braku przez pewien czas kontroli - nad przemieszczanym pojazdem z paliwem - przez właściwe organy, trudno uznać za okoliczność zobowiązującą organ do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jako wyczerpującą przesłankę ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Prawidłowa też jest ocena, że za taką okoliczność nie można uznać - wskazywanego przez Skarżącego - popsutego lokalizatora znajdującego się w pojeździe. Strona nie dostrzega, że lokalizator znajdujący się w pojeździe nie przekazywał danych do systemu SENT dlatego, że nie został zadeklarowany w zgłoszeniu nr [...] i nie był z nim powiązany. W zgłoszeniu zadeklarowany został lokalizator nr [...] zainstalowany w telefonie służbowym kierowcy – Z. Z., który z kolei nie przekazywał danych o położeniu pojazdu, ponieważ nie został uruchomiony przez kierowcę przed rozpoczęciem przewozu. W konsekwencji także okoliczności, które przywołał Skarżący w piśmie z [...] października 2019 r. zasadnie zostały przez organ ocenione jako niestanowiące podstawy do zwolnienia z odpowiedzialności w zakresie kary. W piśmie tym sam Skarżący przyznaje m.in. wystąpienie pomyłek (k. 26 akt administracyjnych). Sąd nie podziela także zarzutu co do naruszenia art. 2a O.p. Wynikająca z tego przepisu zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji.