I SA/Bd 280/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ch. z [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz G.P. kwotę 100 zł (sto zł ) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu.

Postanowieniem z dnia [...] października 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedłużył skarżącemu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019r. do dnia [...] grudnia 2019r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019r. ponownie przedłużył termin do zwrotu podatku do dnia [...] lutego 2020r. Organ pierwszej instancji w ramach weryfikacji zwrotu przeprowadził czynności sprawdzające, które wykazały, że skarżący prowadzi 180 ha gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy (zwolniony z podatku od towarów i usług) oraz firmę świadczącą usługi transportowe i sprzętowe jak czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zakupił maszyny rolnicze i urządzenia, które mogą być wykorzystywane zarówno w gospodarstwie rolnym jak i w prowadzonej działalności. Ponieważ odmówił złożenia oświadczenia o sposobie wykorzystywania zakupionych maszyn i urządzeń, a następnie złożył zastrzeżenia do dokonanych ustaleń podtrzymując swoją odmowę złożenia oświadczenia, organ pierwszej instancji rozszerzył weryfikację zwrotu wszczynając kontrolę podatkową, która ma na celu ustalenie czy odliczając cały podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących ten zakup na poczet prowadzonej działalności gospodarczej nie naruszył prawa. W uzasadnieniu postanowienia organ odniósł się do ustaleń dokonanych podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz do wszczętej w związku z tymi ustaleniami kontroli podatkowej, która ma na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w składanych przez skarżącego deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] czerwca 2019 r., zatem również zasadności przedmiotowego zwrotu. W złożonym zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 2174 ze zm. – dalej jako: "u.p.t.u.") w związku z art. 274b; art 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.- dalej jako: "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2020r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 stwierdzając, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jednocześnie jednak nie budzi wątpliwości, że wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się więc w czynnościach sprawdzających. Sąd wskazał, iż w art. 274b w związku z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przesądzone zostało wprost, że jeżeli weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się w ramach czynności sprawdzających i nie można jeszcze ich zakończyć (przed upływem terminu zwrotu), to realizacja uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z tą przyczyną przybiera formę postanowienia, na które służy zażalenie. Sąd odniósł się również do art. 277 Ordynacji podatkowej wskazując, że z przepisu tego bezpośrednio wynika, iż przepisy art. 274-276, a więc również art. 274b tej ustawy, stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji w sprawie zwrotu podatku. W łączności z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej oznacza to odpowiednie jego stosowanie (tj. art. 274b) także do zwrotu wykazanej w deklaracji (rozliczeniu) podatnika różnicy podatku objętej art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przeprowadzenie innych niż czynności sprawdzające działań weryfikujących rozliczenie podatnika (tj. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego) daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z przepisów o podatku od towarów i usług. Przedstawione w uchwale NSA racje prowadzą do wniosku, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stosowania również art. 274b O.p. NSA uznał więc powołanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b w związku z art. 277 O.p. za prawidłową formą prawną właściwą dla przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, wskazując na zaskarżalność tego postanowienia w drodze zażalenia. Odnośnie do naruszenie przepisów unijnych organ podał, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z 10 lipca 2008r., C-25/07 wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutu, wprowadzenia zaskarżonego postanowienia do obrotu prawnego po dniu [...] grudnia 2019r. wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2019 r. pełnoletni domownik odebrał przesyłkę zawierającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] grudnia 2019r., którym skarżący został zawiadomiony o nowym terminie zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie zasadności zwrotu za czerwiec 2019r. do dnia [...] lutego 2020r. Kolejnej przesyłki zawierającej postanowienie o przedłużeniu do dnia [...] lutego 2020r. terminu zwrotu podatku za czerwiec 2019r. skarżący nie odebrał, również przebywając w dniu [...] grudnia 2019r. w urzędzie pocztowym gdzie przesyłka oczekiwała na odbiór po jej awizowaniu. Skarżący stawił się po przesyłkę w urzędzie pocztowym [...] stycznia 2020r., tj. w ostatecznym terminie do odbioru przesyłki. Zdaniem organu w dniu pierwszego awizo (18 grudnia 2019r.) skarżący posiadał wiedzę, iż termin zwrotu nie zostanie dotrzymany, z uwagi na przedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej, a także, że zostanie o tym poinformowany oddzielnym postanowieniem, w którym wskazany zostanie nowy termin zwrotu. Niepodjęcie w dniu [...] grudnia 2019r. awizowanej przesyłki wskazuje zatem na działanie celowe, mające doprowadzić do sytuacji, w której postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostanie doręczone po dniu [...] grudnia 2019r., a wówczas nie będzie skuteczne. Licząc bowiem od pierwszego awizo tj. od dnia [...] grudnia 2019r., przypadał na dzień [...] stycznia 2020r. i w tym dniu przesyłkę skarżący odebrał. Stanowisko organu odwoławczego, iż miał świadomość swojego działania znajduje potwierdzenie w złożonym zażaleniu, w którym zarzuca naruszenie art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 O.p. poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia po upływie terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, co oznacza, że postanowienie nie zostało wprowadzone do obiegu prawnego przed upływem przedłużonego terminu zwrotu iw konsekwencji na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu zwrotu, który już wygasł. W podobnym stanie faktycznym wydany został wyrok NSA z dnia 10 października 2018r. sygn. akt I FSK 1701/16, w którym porównywalne działania Sąd określił jako "podejmowane w złe wierze". Dodatkowo Dyrektor IAS podał, że przesyłka zawierająca zaskarżone postanowienie było jedyną odebraną przez skarżącego w 15 dniu od pierwszego awiza, gdyż pozostałe odbierał w miejscu zamieszkania on lub pełnoletni domownik bez zbędnej zwłoki. W złożonej skardze skarżący zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art 87 ust. 2 u.p.t.u.; art. 274b § 1 w zw. z art. 212, w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 O.p. poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia po upływie terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, co oznacza, że postanowienie nie zostało wprowadzone do obiegu prawnego przed upływem przedłużonego terminu zwrotu i w konsekwencji na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu zwrotu, który już wygasł; art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019r. na rachunek bankowy, pomimo bezskutecznego upływu terminu dokonania zwrotu podatku VAT, przedłużonego do [...] grudnia 2019r. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zdaniem skarżącego w zaskarżonym postanowieniu brakuje wyszczególnienia istotnych (uzasadnionych) wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Organ podatkowy ma obowiązek wskazać jakie okoliczności należy zbadać, jakie czynności w tym celu zostaną podjęte, ale także dokładnie wyjaśnić źródło wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT. Organ nie wypowiedział się co do zgłoszonej interpretacji przepisu o wykonywaniu usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego, ani nie wypowiedział się co do zgłoszonego naruszenia przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady. Skarżący ponownie podniósł, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego z powodu doręczenia go po upływie terminu poprzedniego przedłużenia terminu do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreślił, że poprzednim postanowieniem z dnia [...] października 2019r., organ przedłużył termin zwrotu do dnia [...] grudnia 2019r., postanowienie z dnia [...] grudnia 2019r., doręczone zostało w dniu [...] stycznia 2020r., a więc już po upływie terminu zwrotu. Dodał, że nie otrzymał awiza z dnia [...] grudnia 2019r. zatem nie miał wiedzy, iż termin zwrotu nie zostanie dotrzymany. Skarżący zauważył, że nawet gdyby nie odebrał przesyłki to termin jej doręczenia wynikający z art. 150 O.p., również nastąpiłby [...] stycznia 2020r. Dodał, że przepisy nie nakładają obowiązku domyślania się działań organów podatkowych, czy też przewidywania czynności, które organy podatkowe podejmą w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zasadniczym zagadnieniem, wymagającym oceny w tej sprawie jest zagadnienie skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za czerwiec 2019r. Bezspornym było, iż pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT wskazywało końcową datę terminu na [...] grudnia 2019r., a kolejne postanowienie o przedłużeniu doręczono [...] stycznia 2020r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 zdanie pierwsze tego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 (dotyczącego 25 - dniowego terminu zwrotu) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...) lub na wskazany przez podatnika rachunek. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.). Z treści art. 87 ust. 2 ustawy wynika po pierwsze, że organ ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a po drugie, że jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przepis ten, zakreślając ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać, wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zasadniczą kwestią wymagającą oceny jest zagadnienie formalnej skuteczności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Precyzyjnie rzecz ujmując, chodzi o stwierdzenie, czy organ zdołał przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zanim termin do dokonania tego zwrotu upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie zatem skuteczna. Przyjmuje się bowiem, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 tej ustawy). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku może być dokonywane w toku postępowania wielokrotnie, odrębnymi postanowieniami, na które przysługuje każdorazowo zażalenie. Przyjęta przez organ koncepcja, iż skuteczność przedłużenia terminu wiąże się z unikaniem odbioru postanowienia jest w ocenie Sądu nieuprawniona, gdyż mogłaby być brana pod uwagę jedynie przy istnieniu wyraźnych zapisów prawa. Tymczasem stosownie do art. 144 i nast. O.p., nie przewidują one takiej możliwości. W postepowaniu podatkowym funkcjonuje zasada oficjalności doręczeń w postępowaniu podatkowym, która ma za zadanie zapewnić funkcję gwarancyjną. W wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018r., I FSK 255/17, stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Po 2015r. nie doszło jednak do takich zmian przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej powyżej oceny. Wskazać trzeba, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 kwietnia 2018r., I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę, stanowisko to w pełni podzielił, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Dodać należy, że za przyjęciem takiego stanowiska, przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008r. sygn. akt: K 16/07 (OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że: "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak, aby było wiążące, zarówno dla organu, jak i jego adresata". W przytoczonym wyżej wyroku z dnia 23 kwietnia 2018r., NSA stwierdził, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej, regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia, rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. W takich okolicznościach nie sposób, w ocenie Sądu uznać, by kontrolowane postanowienie w sposób skuteczny przedłużało termin zwrotu podatku, ponieważ zostało doręczone po zakończeniu się terminu zwrotu wskazanego w poprzednim postanowieniu. Zaskarżone postanowienie narusza zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje zatem, iż nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu VAT. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz opisane wyżej uchybienia, Sąd za niecelowe uznał ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skarg. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną, przedstawioną w niniejszym wyroku. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., a działając na zasadzie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienia organu I instancji, gdyż było to konieczne do końcowego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a.