I SA/Bd 379/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 września 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2022 r. nr SKO-4230/26/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz P. S.A. w W. kwotę 14 752 zł (słownie: czternaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Burmistrz W. decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. określił P. S.A. z siedzibą w W. (skarżąca, strona, podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł, uznając że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] Ś. nad W. -Z. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] maja 2022 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ na wstępie odpowiadając na zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące niedopuszczalności wniesienia odwołania "z innych przyczyn" podał, że z uwagi na brak podania przyczyny, Burmistrz W. w piśmie stanowiącym ustosunkowanie się do odwołania założył, że Spółka stoi na stanowisku, iż decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidłowo doręczona, z uwagi na pominięcie pełnomocnika. Kolegium oceniło, argumentację organu pierwszej instancji w tej kwestii jako prawidłową, ponieważ M. Ł. pełnomocnictwem złożonym do akt w dniu [...] września 2020 r. przystąpił do postępowania przed organem pierwszej instancji, prowadzonym w ramach czynności sprawdzających. Przy czym, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] października 2021 r. wszczął wobec Spółki z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r., natomiast pełnomocnik nie przystąpił do tego postępowania, bowiem nie przedłożył pełnomocnictwa do tej konkretnej sprawy. Tym samym, organ podatkowy pierwszej instancji miał obowiązek doręczyć decyzję Spółce, a nie ustanowionemu na etapie czynności sprawdzających pełnomocnikowi. Odnosząc się natomiast do meritum sporu, który dotyczy opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] Ś. nad W. - Z. Kolegium wskazując na odpowiednie przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l.") zauważyło, że obecnie, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 - błędne jest stanowisko, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie samo posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub innym podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Sporne nieruchomości zostały ujęte w środkach trwałych spółki, stanowiły więc jej majątek. W tych okolicznościach uprawniony jest wniosek, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do zaliczenia ww. gruntów do kategorii gruntów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania ich obniżoną stawką podatku. W ewidencji środków trwałych powinny zostać ujęte wszystkie rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Tym samym jeżeli Spółka ujęła i dalej ujmuje działki objęte decyzją w ewidencji środków trwałych, to automatycznie uznała je za składnik przedsiębiorstwa. Podatnik konsekwentnie amortyzuje prawo użytkowania wieczystego i nigdy nie zaprzestał dokonywania takich odpisów. Zdaniem Kolegium, związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił przedstawioną na wstępie wykładnię art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dokonaną w kontekście wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 i nie ograniczył się do poprzedniej wykładni tego przepisu, zgodnie z którą sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dalej Kolegium zaznaczyło, że w sprawie istotna jest także okoliczność, iż powyższe tereny po zlikwidowanej ww. linii kolejowej nie zostały przekazane zarządcy infrastruktury celem udostępnienia przewoźnikom kolejowym. Poza działalnością gospodarczą Spółka nie ujawniła w KRS innych rodzajów działalności. Tym samym stan faktyczny sprawy oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przesłanki, o których mowa w ww. wyroku TK zostały spełnione - majątek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji, Spółka może uzyskiwać korzyści z posiadanego majątku, zalicza wydatki na utrzymanie mienia do kosztów uzyskania przychodu i może gospodarować majątkiem zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, niezbicie wynika, że sporna nieruchomość z chwilą ujęcia w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych stała się elementem prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i jest związana z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. W ocenie Kolegium, w sprawie nie wystąpiły obiektywne i niezależne od przedsiębiorcy, a także niedające się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiające prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej - bowiem decyzję o likwidacji linii nr [...] nie sposób uznać za taką niezależną od Podatnika przeszkodę. Jednocześnie, w czasie trwania tej przeszkody, Spółka przyjęła grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] Ś. nad W. — Z. w rejestrze środków trwałych, jak również w 2017 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową, co wynika z przedłożonego pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. wyciągu z ewidencji środków trwałych. Zdaniem Kolegium organ podatkowy zasadnie uznał, że nie znajduje jakichkolwiek obiektywnych przesłanek uzasadniających możliwość zakwalifikowania linii kolejowej nr [...] Ś. nad W. — Z. jako linii kolejowej na gruncie ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1727, dalej: u.t.k.). Skoro bowiem, linia kolejowa nr [...] Ś. nad W. - Z. została zlikwidowana zgodnie z przepisami, decyzją Ministra Infrastruktury z dnia [...] września 2005 r., a powyższe tereny po zlikwidowanej linii kolejowej — nie zostały przekazane zarządcy infrastruktury celem udostępnienia przewoźnikom kolejowym, to tym samym z uwagi na regulację zawartą w przepisie art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust, 2 u.t.k. przedmiotowej linii nie można uznać za linię kolejową, a w konsekwencji za infrastrukturę kolejową. W przypadku linii kolejowej nr [...] Ś. nad W. — Z., rozbiórka elementów infrastruktury kolejowej została zakończona z końcem sierpnia 2015 roku. Dlatego też, w niniejszej sprawie nie występuje infrastruktura kolejowa, lecz wyłącznie z pozostałości po zlikwidowanej linii kolejowej. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa: - gdyż utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej nastąpiło mimo wadliwego doręczenia tej decyzji, ponieważ w obrocie prawnym funkcjonuje jako osoba prawna P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W., a w toku postępowania podatkowego Strona nie wskazała jako adresu korespondencyjnego P. Spółka Akcyjna Oddział Gospodarowania Nieruchomościami ul. D. [...] G., a w sprawie doręczenie decyzji nastąpiło na ww. adres zamiast prawidłowo na adres pełnomocnika, przy czym - co najistotniejsze - wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło poprzez przesłanie korespondencji na adres pełnomocnika, - w postaci art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych, - a) ponieważ istotne ustalenia nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "O.p."), przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, że osiąga z nich przychody, - b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 poprzez przyjęcie, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do opodatkowania, gdy jednocześnie na skarżącej ciążą ustawowe obowiązki związane z obronnością. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty były trafne. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z [...] sierpnia 2022 r. (k. 60) skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie, co uczyniła wnosząc pismo z [...] sierpnia 2022 r. (k. 71). Najdalej idący wydaje się być zarzut pierwszy, w którym – mimo braku wskazania jakiegokolwiek naruszonego przepisu prawa – zarzucono, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2022 r. nie została prawidłowo doręczona stronie skarżącej. Wskazano, że spółka była w postępowaniu podatkowym reprezentowana przez pełnomocnika, którego pominięto, a ponadto doręczenie decyzji samej skarżącej Spółce nastąpiło na niewłaściwy adres (w Oddziale w G. zamiast w siedzibie Spółki znajdującej się w W.). Zarzuty te są zdaniem Sądu bezzasadne. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 2017 r. zostało wszczęte postanowieniem z [...] października 2021 r. (a nie z [...] września 2021 r., jak podano w skardze; k. 5 segregator 1). Postanowienie to zostało doręczone Spółce na adres w G., ul. D. [...], zwrotne potwierdzenie odbioru dołączone jest do postanowienia – k.5). Z treści postanowienia o wszczęciu postępowania nie wynika, aby Spółka była reprezentowana przez pełnomocnika. Z akt sprawy przedłożonych przez organ również nie wynika, aby Spółka na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji była reprezentowana przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo było złożone do akt sprawy na etapie prowadzenia wobec Spółki czynności sprawdzających – k. 26, segregator 1). Nie rozciągało się zatem na postępowanie podatkowe, wszczęte z urzędu postanowieniem wydanym na podstawie art. 165 §1 O.p., które wykazuje odrębność w stosunku do czynności sprawdzających (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22). Reasumując, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio stronie nie stanowiło uchybienia, ponieważ pełnomocnictwo było złożone do akt czynności sprawdzających. Jeśli zaś chodzi o adres (Gdańsk ul. Dyrekcyjna 2-4), pod którym Spółce doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania, to nie budzi on zastrzeżeń Sądu w szczególności dlatego, że znajduje się tam P. S.A. - Oddział Gospodarowania Nieruchomościami, a ponadto pod tym adresem Spółka wcześniej odbierała pisma, na które odpowiadała Organowi. Z tych powodów Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że decyzja organu pierwszej instancji, doręczona bezpośrednio Spółce (a nie pełnomocnikowi) na adres w G., ul. D. [...], weszła do obrotu prawnego i odwołanie od niej nie było – jak twierdzi pełnomocnik – "niedopuszczalne". Pod tym samym adresem w G. doręczono następnie Spółce postanowienie organu pierwszej instancji z [...] listopada 2021 r. o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego (k. 4) oraz decyzję organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2022 r. Odwołanie od tej decyzji złożył pełnomocnik w imieniu Spółki, w postępowaniu przed organem odwoławczym Spółka również była reprezentowana przez pełnomocnika. Decyzję organu odwoławczego z [...] maja 2022 r. w sposób prawidłowy doręczono pełnomocnikowi. Przechodząc do meritum odnotować należy, że nie ma sporu co do sposobu opodatkowania budynków i budowli należących do Skarżącej ani co do tego, że grunty związane z czynną linią kolejową nr [...] O.-C. są zwolnione z podatku od nieruchomości. Sporne jest natomiast zastosowanie do posiadanych przez Spółkę gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] (Ś. nad W. – Z.) stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Grunty te znajdują się w użytkowaniu wieczystym Spółki. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 wskazał, że należy zweryfikować wcześniejsze stanowisko przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wskazał Trybunał "związek" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uznać zatem należy, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie organy podatkowe były zatem zobligowane, w stanie prawnym ukształtowanym przez cytowany powyżej wyrok TK, do dokonania rzetelnej oceny, czy w danym przypadku miało miejsce związanie opodatkowanych, znajdujących się w posiadaniu spółki, gruntów i budynków z jej działalnością gospodarczą (w całości bądź w określonej części). Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W realiach rozpoznawanej sprawy, organy uznały, że warunek ten zaistniał. Zdaniem Sądu jednak organy tego nie wykazały, nie przedstawiły przekonujących argumentów na poparcie tego stanowiska. Zatem, określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przy zastosowaniu stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. do gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, było w realiach tej sprawy nieuprawnione. Uznanie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej za grunty związane z działalnością gospodarczą było nieuzasadnione w świetle materiału dowodowego, zaprezentowanego przez organ w decyzji, i w świetle przedstawionej przez organ argumentacji. Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ co do zasady nie kwestionuje tego, że obecnie sporne grunty nie są przez Skarżącą wykorzystywane do celów zarobkowych. Nie wskazuje też, aby były w przeszłości wykorzystywane komercyjnie w inny sposób, aniżeli poprzez związek z funkcjonująca kiedyś (a już kilka lat temu zlikwidowaną) linią kolejową nr [...]. Organy zwracają uwagę na to, że sporne grunty zostały ujęte w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych. Zdaniem Sądu samo w sobie nie przesądza to jednak o tym, że powinny być uznane za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka nie ma możliwości niewpisania posiadanych gruntów do ewidencji środków trwałych. Gdyby uznać, że samo wpisanie gruntu do ewidencji środków trwałych przesądza o jego kwalifikacji w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to zdaniem Sądu podważałoby to tezy płynące z wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19. W ocenie Sądu z tego wyroku wynika, że to nie aspekt formalny, ale funkcjonalny (choćby potencjalny) powinien decydować o stosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości. Organy powołują się też na to, że od użytkowania wieczystego spornych gruntów Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a podatek od nieruchomości płacony od gruntów ujmuje w kosztach uzyskania przychodów. Są to argumenty powoływane na poparcie istnienia związku z działalnością gospodarczą, przy czym znów – ponieważ dotyczą warstwy formalnoprawnej, a nie funkcjonalnej – zdaniem Sądu nie wystarczają do zastosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości. Organy podkreślają, że grunty należą do majątku przedsiębiorstwa, który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych Spółki. Zwracają uwagę na to, że przedmiotem działalności Spółki jest – w szczególności – zarządzanie i gospodarowanie mieniem. Organ pierwszej instancji podnosi, że Skarżąca "posiada proste możliwości wyzbycia się majątku, lecz tego nie czyni". Organ to uznaje za "chęć pozostawienia w zasobach majątkowych spornych gruntów" (s. 24), co ma uzasadniać tezę, że nadają się one do wykorzystania w przyszłości, że Spółka uważa je za przydatne – skoro się ich nie wyzbywa. W nawiązaniu do tego argumentu organu przypomnieć trzeba, że zdaniem Trybunału, "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (cz. III pkt 4.3). Na argumencie, że skoro spółka nie wyzbywa się nieruchomości, to uważa ją za przydatną w swojej działalności – nie można zatem zdaniem Sądu budować tezy o związku gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż w istocie jest to teza oparta na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a takie rozumowanie Trybunał Konstytucyjny zakwestionował. Kolegium wskazuje na niebudzący wątpliwości status Skarżącej jako podmiotu wpisanego do rejestru przedsiębiorców i posiadanie przez nią gruntów objętych zaskarżoną decyzją, co ma być wystarczającą przesłanką do uznania tych gruntów za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednak widoczne w decyzji jest też to, że o opodatkowaniu spornych gruntów wyższą stawką podatku od nieruchomości wydaje się w ocenie organów przesądzać nie tyle ich aktualny, lecz raczej potencjalny związek z działalnością gospodarczą. Organy wyraźnie stoją na stanowisku, że sporne grunty mogą być w przyszłości wykorzystywane do działalności zarobkowej, a skoro tak, to mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia ich opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu potencjalny związek z działalnością gospodarczą może uzasadniać zakwalifikowanie gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą – tyle tylko, że ten potencjalny związek należy rozumieć nie jako sytuację czysto hipotetyczną, lecz taką, w której – jak wskazał NSA w wyroku z 15 grudnia 2021, III FSK 4061/21 - przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 marca 2022 r., III FSK 3861/21, dotyczącym tej samej Skarżącej, ustalając związek nieruchomości z działalnością gospodarczą przez pryzmat wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy "uwzględnić m.in. zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wskazać konkretnie i jednoznacznie sporne w zakresie opodatkowania przedmioty, przedstawić ich związek lub brak związku z działalnością gospodarczą strony skarżącej." Organ pierwszej instancji (s. 24) twierdzi, że "nawet w przypadku linii kolejowych, które zostały formalnie i fizycznie zlikwidowane przez rozbiórkę istnieje możliwość ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej (np. wynajęcie podmiotom trzecim". Organy wskazują też, że istnieje możliwość odtworzenia linii kolejowej (s. 19 decyzji I instancji). Zdaniem Sądu to są czyste spekulacje. Można wątpić co do ich racjonalności – skoro linia kolejowa została zlikwidowana, to widać nie była potrzebna. Organy nie powołują się na żadne rysujące się na horyzoncie perspektywy przywrócenia linii kolejowej. Trudno też odnieść się do twierdzenia organu o tym, że ponowne zbudowanie linii jest możliwe do wykonania – nie wiadomo bowiem (organ tego prawdopodobnie również nie wie), czy teren spełnia warunki do tego, aby poprowadzić tam linię kolejową odpowiadającą współczesnym wymogom. Organ (decyzja I instancji, s. 17) uważa, że "Spółka posiada instrumenty prawne do doprowadzenia przedmiotowych gruntów do stanu, w ocenie Spółki, nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej". Organ pisze: "wystarczy poczynić odpowiednie nakłady skutkujące wyrównaniem i uporządkowaniem tych działek. Doprowadziło by to do gotowości tych gruntów do wykorzystania ich w prowadzeniu działalności gospodarczej" (s. 17, decyzja I instancji). Można przyznać rację organowi, że pojęcie gruntów związanych z działalnością gospodarczą jest szersze niż pojęcie gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej". Można zaakceptować pogląd, że nawet jeśli w danym momencie grunt nie jest komercyjnie wykorzystany, lecz wykazuje w tym zakresie konkretny i realny potencjał – to w określonych realiach można dopatrywać się związku z działalnością gospodarczą na tyle uchwytnego, że uzasadnia on zastosowanie stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Organy w niniejszej sprawie jednak takiego choćby potencjalnego związku nie wykazały. Uzasadniając tezę o potencjalnym gospodarczym wykorzystaniu gruntu organ pisze, że możliwe jest odtworzenie linii kolejowej lub zbycie względnie udostępnienie gruntów podmiotom trzecim. Zdaniem Sądu zarówno przywrócenie linii kolejowej, jak i sprzedaż czy oddanie gruntów w najem, są to spekulacje nie poparte dowodami poddanymi rzetelnej ocenie zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżąca podnosi, że likwidacja linii kolejowej skutkująca degradacją urządzeń służących do utrzymywania jej w ruchu, powoduje stopniową degradację linii oraz zarastanie terenu po niej trawami, krzewami czy drzewkami. Skarżąca utrzymuje, że ukształtowanie (zagospodarowanie) terenu służące pierwotnie potrzebom transportu kolejowego uniemożliwia wykorzystanie terenu do jakiejkolwiek działalności komercyjnej. Organ nie prezentuje ustaleń faktycznych ani argumentów, które by te twierdzenia podważały. Z decyzji obu instancji wynika, że organy nie analizowały na przykład tego, czy sporne grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią wąski pas gruntu ciągnący się wśród pól i lasów, z dala od dróg publicznych, czy też może – wręcz przeciwnie - przynajmniej niektóre działki mają dobry dostęp do dróg publicznych, energii elektrycznej i inne walory (jak choćby dogodny kształt), które kwalifikowałyby je do gospodarczego wykorzystania w inny sposób niż poprzez odbudowanie linii kolejowej. Jest to o tyle istotne, że skoro organ wskazuje, że Spółka może grunty (prawo użytkowania wieczystego) sprzedać lub oddać grunty w najem/dzierżawę, to – powstaje pytanie, w jakim celu potencjalny nabywca miałby je kupić lub wydzierżawić, jaki potencjał gospodarczego wykorzystania one przedstawiają. Nie wiadomo, czy na spornych gruntach są przede wszystkim nasypy, wiadukty i wąwozy dostosowane do potrzeb byłej linii kolejowej, a zdaniem Sądu jest to okoliczność faktyczna istotna dla możliwości ich komercyjnego wykorzystania w inny sposób, niż poprowadzenie linii kolejowej. Nie bez racji bowiem w skardze postawiono pytanie, jaką działalność gospodarczą może prowadzić podatnik na ukształtowanym nasypie kolejowym pozbawionym torów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2021 r., III FSK 3205/21, również dotyczącym Skarżącej, "założenia co do potencjalnego związku gruntu (nieruchomości) z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu lub sądu." Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, aby sporne grunty były funkcjonalnie związane z prowadzoną w roku 2017 przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Nie wykazały też, aby stanowisko co do ich potencjalnego związku z działalnością gospodarczą miało racjonalne podstawy. Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził natomiast nieuprawnione wnioski co do związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą, przez co naruszył art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uzupełni materiał dowodowy i przeanalizuje go w sposób pozwalający na ustalenie, w oparciu o racjonalne i realistyczne kryteria, czy będące przedmiotem sporu nieruchomości były lub potencjalnie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji czy zasadne jest ich opodatkowanie na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Sąd nie może zastąpić organu w dokonywaniu ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie. W oparciu o ustalenia ponownie przeprowadzonego postępowania, organy ponownie zajmą stanowisko co do prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, lub też umorzą postepowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, o ile deklaracje składane przez Skarżącą okażą się prawidłowe. Gromadząc materiał dowodowy i dokonując ocen organy podatkowe odniosą się – w razie potrzeby indywidualnie – do poszczególnych działek, których sytuacja faktyczna i co za tym idzie podatkowoprawna, może być zróżnicowana. Nie można wykluczyć, że co do poszczególnych działek występują odmienne uwarunkowania i perspektywy wykorzystania wynikające np. z ich ukształtowania czy lokalizacji. Skarżąca powołuje się na to, że przedmiot jej działalności obejmuje nie tylko prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na zadania z zakresu obronności, badania naukowe itd.). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zbada również tę okoliczność i rozważy, czy w istocie aktywność Spółki obejmuje także inne sfery poza prowadzeniem działalności gospodarczej – a jeśli tak, to czy otwarta jest możliwość wykorzystywania nieruchomości w tych innych sferach, poza działalnością gospodarczą. Rozpatrując sprawę ponownie organ odniesie się do tej kwestii i jej ewentualnego wpływu na zasadność opodatkowania gruntów wyższą stawką podatku od nieruchomości. Rozpatrując ponownie sprawę organ odniesie się też do twierdzenia strony skarżącej zawartego w piśmie z [...] sierpnia 2022 r. (k. 71), że wbrew stanowisku organu Spółka nie jest użytkownikiem wieczystym kilku wymienionych w tym piśmie działek, o czym informowała organ w piśmie z [...] kwietnia 2021 r., a w decyzji organ się do tych twierdzeń nie ustosunkował. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wbrew dyspozycji art. 200 § 1 O.p. nie wyznaczyło stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd ocenia, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona nie została pozbawiona w ten sposób możliwości składania wniosków dowodowych ani wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Organ odwoławczy w zasadzie nie prowadził postępowania dowodowego, lecz oparł się na obszernym materiale zgromadzonym przez organ pierwszej instancji. Końcowo należy wskazać, że stanowisko Sądu co do meritum jest zbieżne z rozstrzygnięciami, jakie zapadły w podobnych sprawach tej samej strony Skarżącej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3205/21 i z 16 marca 2022 r., III FSK 3861/21 oraz wyroki tut. Sądu z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 422/21 i z dnia 7 czerwca 2022 r., I SA/Bd 148/22). Nieco na marginesie zasadniczych rozważań Sąd pragnie zwrócić uwagę na to, że Kolegium w zaskarżonej decyzji podaje, iż nie ma podstaw do zastosowania "obniżonej" stawki podatku od nieruchomości do gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej. W odniesieniu do tego sformułowania Sąd zauważa, że spór nie dotyczy stosowania jakiejkolwiek stawki "obniżonej", lecz tego, czy ma mieć zastosowanie stawka podwyższona – jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, czy też stawka standardowa – jak dla gruntów określonych jako "pozostałe". Sąd nie widzi podstaw do tego, aby stawkę dla gruntów "pozostałych" nazywać stawką "obniżoną", gdyż to błędnie sugeruje, że Skarżąca ubiega się zastosowanie swego rodzaju preferencji podatkowej, rodzaju ulgi itp. Spór zaś w ocenie Sądu nie dotyczy tego, czy Skarżąca ma prawo do preferencji podatkowej w postaci stawki "obniżonej", lecz tego, czy zgodne z prawem jest stosowanie przez gminę stawki podwyższonej ze względu na kwalifikowany sposób wykorzystania gruntów – do działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na koszty te złożył się wpis (3 952 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł).