I SA/Bd 45/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021r. sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015r., kwiecień i sierpień 2016r. oddala skargę

I SA/Bd 45/21 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił L. O. ("Skarżąca", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2015 r., kwiecień 2016r. i sierpień 2016 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W dniu [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję, którą określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2015 r., kwiecień 2016 r. i sierpień 2016 r. Pismem z dnia [...] października 2020 r. pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p.") przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego wskutek przyjęcia, że Skarżąca dokonując sprzedaży działek gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy z prawidłowo i bezstronnie ustalonego stanu faktycznego wynika, że nie podejmowała żadnych działań wobec sprzedawanych nieruchomości, które nosiłyby znamiona wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie. W piśmie z dnia [...] listopada 2020 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał stanowisko w sprawie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że spór sprowadza się do ustalenia, czy organ pierwszej instancji treścią zaskarżonej decyzji zasadnie określił Skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych, bowiem w ocenie organu podatkowego transakcje te realizowane były w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podał, że w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] października 2016 r. Skarżąca dokonała wraz z mężem J. O. sprzedaży 9 niezabudowanych i 2 zabudowanych nieruchomości. Z ww. nieruchomości 3 z mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. działki nr [...] oraz [...] podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Natomiast sprzedaż działek ([...]) jest zwolniona z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 10 u.p.t.u. Ponadto organ ustalił, iż sprzedaż zabudowanej nieruchomości obejmującej działki [...], będącej miejscem zamieszkania Skarżącej oraz działka [...] była dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie podlega jurysdykcji ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż wobec męża Skarżącej – J. O. przeprowadzone zostało odrębne postępowanie podatkowe, w toku którego dokonano także ustaleń w tożsamym przedmiocie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził profesjonalny obrót przedmiotowymi nieruchomościami w sposób ciągły dla celów zarobkowych, w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej. W wyniku dokonanych ustaleń organ podatkowy wydał w dniu [...] lutego 2018 r. decyzję, w której opodatkował podatkiem od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w udziale 50% – przypadającym na małżonka. Od przedmiotowej decyzji złożono odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który decyzją z dnia [...] października 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wyciągi z wymienionych wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostały włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Następnie pismem z dnia [...] listopada 2018 r. J. O. złożył skargę na powołaną wyżej decyzję organu odwoławczego, która została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 947/18. W powołanym wyroku Sąd stwierdził jednoznacznie, iż charakter i zakres podejmowanych przez skarżącego czynności ocenionych w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu pozwalały na sformułowanie ostatecznie trafnej konkluzji, że działalność ta wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, ich skala i podobny mechanizm podejmowania, stabilność, kontynuowanie działań w kolejnych latach, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, brak wykorzystania działek w celach osobistych utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza. Odnosząc się do kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości dokonywanej przez Skarżącą oraz J. O. w okresie od stycznia 2015 r. do października 2016 r. organ odwoławczy przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2 o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektor wskazał, iż w stosunku do działek, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, J. O. podejmował aktywne działania polegające na umieszczeniu tablicy ogłoszeń na działce nr [...] położonej w [...]. Ponadto z zeznań złożonych przez męża Skarżącej w dniu [...] stycznia 2017 r. wynika, iż ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości umieszczał również w gazecie "[...]". W przypadku nieruchomości sprzedanych w badanych okresach rozliczeniowych, klienci sami zgłaszali się w celu ich zakupu. Kolejnym przejawem aktywności w celu pozyskania klienta na zakup nieruchomości jest wystąpienie J. O. do Wójta Gminy O. o ustalenie warunków zabudowy pod budownictwo wielorodzinne dla działki nr [...] położonej w O., po otrzymaniu informacji o możliwości sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, pod warunkiem zmiany jej przeznaczenia. Powołane okoliczności pozwoliły organowi uznać, że działalność w zakresie handlu nieruchomościami była zorganizowana, powtarzalna i ukierunkowana na osiąganie z tego tytułu znacznych korzyści finansowych. Ustalono, że od momentu zakupu Skarżąca nie wykorzystywała dla celów prywatnych zakupionych nieruchomości. Zdaniem organu nabycia i sprzedaż nieruchomości nie miały charakteru incydentalnego. Podejmowane przez Skarżącą i jej męża J. O. czynności były wykonywane w sposób wskazujący jednoznacznie na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Zarówno liczby nabytych i sprzedawanych nieruchomości nie tylko w okresie objętym kontrolą, ale i na przestrzeni lat 2003-2016, nie wskazują na nabywanie nieruchomości w celu zaspokajania własnych potrzeb Skarżącej. Dla zobrazowania skali podejmowanych działań w zakresie handlu nieruchomościami organ wskazał, iż w latach 2003-2016 Skarżąca dokonała wraz z mężem sprzedaży 48 działek a zakupiła 38. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działka nr [...] położona w [...] – sprzedana w badanym okresie rozliczeniowym, została nabyta w 2003 r. od Gminy [...] wraz z dziewięcioma innymi działkami, które Skarżąca sprzedała w okresie od 2004 r. do 2012 r. Natomiast działka nr [...] położona w [...] – sprzedana w badanym okresie rozliczeniowym, została nabyta w 2006 r. od Gminy [...] łącznie z sześcioma innymi działkami, które Skarżąca sprzedała w okresie od 2007 r. do 2013 r. (z wyjątkiem jednej działki). W omawianych latach Skarżąca sprzedała również 4 lokale mieszkalne. Z dokonanych ustaleń zdaniem organu wynika znaczny rozmiar podejmowanych przez Skarżącą wspólnie z mężem działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność w tym zakresie była powtarzalna i kontynuowana. Od momentu nabycia Skarżąca nie wykorzystywała w żaden sposób zakupionych nieruchomości, oprócz stanowiącej miejsce jej zamieszkania oraz nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy. J. O. oświadczył co prawda, że nabył sporne nieruchomości do majątku osobistego, jednak nie wskazał osobistych celów, dla których dokonał ich zakupu oraz nie wykazał, aby po zakupie nieruchomości były wykorzystywane w sposób osobisty. Przedmiotowe nieruchomości nie służyły zatem zaspokojeniu własnych potrzeb i nie stanowiły części majątku prywatnego. Zostały natomiast nabyte jako towar handlowy, z góry powziętym zamiarem ich dalszej sprzedaży w celu osiągnięcia zysku. Zdaniem organu odwoławczego całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że działania Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami mają zorganizowany, profesjonalny i stały charakter. Nabywane nieruchomości Skarżąca wykorzystywała w sposób ciągły do celów zarobkowych, co czyni z niej przedsiębiorcę realizującego transakcje, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania Skarżącej i J. O. w zakresie obrotu nieruchomościami miały charakter zorganizowany, zaplanowany, uporządkowany, ciągły a ich celem była sprzedaż nieruchomości ze znacznym zyskiem. Organ wskazał, że w toku przesłuchania, w dniu [...] września 2020 r. Skarżąca zeznała, iż w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] października 2016 r. nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie pamiętała, czy sprzedane nieruchomości w momencie ich zakupu były uzbrojone w sieć energetyczną i wodociągową, odprowadzanie ścieków do kanałów sanitarnych, dojście do drogi, Nie pamięta również, czy po zakupie nieruchomości poczyniła na nich jakieś inwestycje. Zeznała, że nie zajmuje się sprawami związanymi z nieruchomościami. Finansami zajmował się jej mąż i to on odpowiadał za wszelkie inwestycje. W aktach notarialnych widnieją jej dane, ponieważ nie posiadają rozdzielności majątkowej. Ze złożonych zeznań wynikało, iż wiedza Skarżącej w zakresie sprzedanych nieruchomości jest znikoma, nie kojarzyła ona nazwisk sprzedawców i nabywców nieruchomości, poza nazwiskami sąsiadów. Podkreśliła, że to J. O. decydował o nabyciu i sprzedaży nieruchomości, jej rola w tych transakcjach ograniczała się natomiast do stawienia u notariusza celem spisania aktu notarialnego, nie podejmowała żadnych innych czynności. Ustosunkowując się do powyższego organ wskazał, iż argumentacja taka nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach i zgromadzonym materiale dowodowym. J. O. i Skarżąca nie prowadzili zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, do której należałoby przypisać sporne transakcje. Oboje nie zgodzili się z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] utrzymując, że zbywali nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W takim stanie rzeczy organ uznał, iż zarówno J. O., jak i Skarżąca prowadzili działalność gospodarczą w ramach której nabywali i sprzedawali nieruchomości będące wspólną własnością. Zatem niezależnie od stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie są odrębnymi podatnikami, których działalność podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Oznacza to, że status podatnika może uzyskać jedno z małżonków, jak i oboje, tj. każde z osobna. Gdyby zamiarem ustawodawcy było nadanie małżeństwom statusu podatnika, zawarłby taki zapis w ustawie. Organ podał, że dla uznania Skarżącej za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanego do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości, bez znaczenia pozostaje argumentacja, iż nie uczestniczyła ona w działaniach mających na celu przygotowanie nieruchomości na sprzedaż oraz nie występowała o wydanie warunków zabudowy – uczynił to jej mąż, nie uzbrajała działek, nie podejmowała żadnych czynności marketingowych, nie zamieszczała informacji o sprzedaży działek w prasie lokalnej, czy przez umieszczenie tablicy. Żaden kupujący nie kontaktował się ze Skarżącą w związku z zamiarem zakupu działki. Ponadto nie udzieliła żadnego pełnomocnictwa mężowi do działania również w jej imieniu. Organ zauważył jednak, że podejmowanie tych samych czynności przez obojga małżonków, w stosunku do jednej i tej samej nieruchomości byłoby pozbawione logiki. Ponadto czynności mieszczące się w ramach zwykłego zarządu majątkiem wspólnym nie wymagają posiadania pełnomocnictwa udzielonego przez współmałżonka, z wyjątkiem m.in. odpłatnego nabycia bądź zbycia nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego – nie zwalnia Skarżącej od odpowiedzialności prawno-podatkowej fakt, iż zakupem i sprzedażą nieruchomości oraz sprawami finansowymi i inwestycjami, zajmował się jej mąż – J. O., bowiem w dacie sprzedaży spornych nieruchomości istniała pomiędzy nimi wspólność majątkowa. Zdaniem organu odwoławczego ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny czyni także bezpodstawnym zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. gdyż podejmowane przez Skarżącą czynności w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości świadczą, iż realizowane transakcje odbywały się w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Bez znaczenia pozostaje, iż jedyne czynności jakie podejmowała Skarżąca w odniesieniu do zbywanych działek, to podpisanie aktu notarialnego. Wszelkie czynności podejmowane przez jednego z małżonków w stosunku do nieruchomości będących ich wspólną własnością, należy uznać za podjęte w ramach wspólnego zarządu majątkiem. Reasumując, w świetle definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca dokonywała wspólnie z mężem J. O. sprzedaży nieruchomości, w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej, a tym samym ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, z tytułu przedmiotowych transakcji. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania tj. art. 120, art. 187§l i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego wskutek przyjęcia, że Skarżąca dokonując wspólnie z małżonkiem J. O. sprzedaży działek gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, pomimo tego, że organ nie wskazał żadnych działań czy czynności Skarżącej, podejmowanych wobec sprzedawanych nieruchomości, które wykraczałaby poza zwykłe wykonywanie prawa własności nieruchomości wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków [...], a z prawidłowo i bezstronnie ustalonego stanu faktycznego wynika, że nie sposób przyjąć, aby Skarżąca wykonywała jakąkolwiek samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. skoro bezspornie zajmowała się wyłącznie prowadzeniem gospodarstwa domowego małżonków L.J. [...] 2) przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie; 3) art. 36 §1, §2 i §3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przez błędną interpretację (i) wskutek zrównania czynności podejmowanych w ramach zwykłego zarządu majątkiem wspólnym z czynnościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej przez jednego ze współmałżonków w oparciu o majątek wspólny, (ii) wskutek przyjęcia, że nie jest możliwe prowadzenie przez jednego z małżonków samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o majątek wspólny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 dalej jako "p.p.s.a." ) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że działania Skarżącej polegające na nabywaniu, a następnie sprzedaży nieruchomości gruntowych spełniają warunki do uznania ich za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W tym miejscu należy wskazać, że powyższe zagadnienie w odniesieniu do męża Skarżącej J. O. było już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd który wyrokiem z dnia 29 stycznia 2019r sygn. akt I SA/Bd 947/18 oddalił skargę Strony. Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje wyrażone w przywołanym orzeczeniu stanowisko wobec czego odwoła się do poglądów w nim zaprezentowanych. Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, podkreślając, że materiał dowodowy nie potwierdza tego, że nabycia i sprzedaż nieruchomości były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, a organy zgromadzone dowody oceniły dowolnie. Skarżąca wspólnie z mężem kupuje od kilkudziesięciu lat nieruchomości w celach lokacyjnych. Nie dokonuje wobec nich żadnych czynności charakterystycznych dla osób profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. Mając na uwadze podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie należy zauważyć, że przepis ten definiuje, pojęcie podatnika (ust. 1) jak i działalności gospodarczej (ust. 2), a więc pojęcia istotne z perspektywy oceny, czy określony podmiot działa w charakterze podatnika, podejmującego działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a tym samym, czy jego działania można uznać za dokonywane w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Ponieważ przedmiotem prowadzonego postępowania i wydanej decyzji było rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2015r., sierpień 2016r. oraz październik 2016r., w kontekście adekwatnego dla tego okresu rozliczeniowego stanu prawnego należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Cytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. o zbliżonej treści. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, dostawa terenu budowlanego. W ocenie składu orzekającego, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy Skarżąca nabywając i zbywając niezabudowane działki działała jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot [...] w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu ( por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014r., I FSK 621/13; z 11 września 2014r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015r., I FSK 1859/13; z 08 lipca 2015 r., I FSK 729/14 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne jest również wskazanie, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, profesjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Podkreślić jednak przy tym należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyroki NSA z dnia: 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05, 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, 09 marca 2016 r., II FSK 423/16). Wobec tego, o tym czy czynności dokonywane przez Skarżącą spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jej subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym, jak wcześniej już stwierdzono, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 01 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 09 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki NSA: z dnia 09 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 04 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w działaniach podejmowanych przez podatnika (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w ocenie składu orzekającego, organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez Skarżącą czynności związanych z nabywaniem i sprzedażą niezabudowanych działek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne pozwalały na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu VAT. Skarżąca starając się wykazać, że oceniane z osobna, podejmowane przez nią działania nie mieszczą się w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a są charakterystyczne dla osoby wykonującej prawo własności, nie bierze pod uwagę, że decydujące znaczenie dla dokonanej oceny miały łączne działania Skarżącej, podjęte w związku z nabywaniem i sprzedażą szeregu nieruchomości. W wymiarze oceniającym poszczególne czynności, w oderwaniu od pozostałych, część argumentacji Skarżącej brzmi przekonująco. Nie mniej, organy podatkowe trafnie i w stopniu adekwatnym do ustaleń faktycznych sprawy, dokonały oceny istoty czynności wykonywanych przez Skarżącą, ujmując je w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu. Taką ich sekwencję przedstawił organ w zaskarżonej decyzji, wykazując cel i okoliczności nabycia działek, czynności związane z ich sprzedażą oraz fakty dotyczące ich zbycia, wskazujące na profesjonalny obrót nieruchomościami. Ze względu na przedmiot sprzedaży, jakim były działki budowlane i konieczną ocenę charakteru tej działalności z perspektywy częstotliwości (ciągłości) podejmowanych czynności, działania te, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, należało oceniać z uwzględnieniem lat wykraczających poza okres objęty niniejszą decyzją. Z istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych wynika, że w okresie od 2003 do 2016 roku Skarżąca wraz z mężem zakupiła 38 działek, natomiast sprzedała 48 działki. Organy ustaliły również, że po 2003 roku Skarżąca sprzedała także 4 lokale mieszkalne. Czynności związane ze sprzedażą nie miały zatem charakteru incydentalnego, ale dokonywane były w sposób ciągły. Niewątpliwie, Skarżąca realizowała zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu ze zbycia nabytych uprzednio nieruchomości gruntowych. W okresie objętym postępowaniem podatkowym obejmującym miesiące od stycznia 2015 r. do października 2016r. Skarżąca sprzedała 11 nieruchomości, z czego trzy z nich, tj. działki o nr [...] oraz [...] organ uznał za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast sprzedaż działek o nr [...] i [...] oraz [...] organ uznał za zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 10 ustawy o VAT. Z kolei, sprzedaż zabudowanej nieruchomości obejmującej działki [...], [...] i [...] (związanych z miejscem zamieszkania Skarżącej) oraz działki [...], została dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Organ zwrócił przy tym uwagę, że podlegającą opodatkowaniu działkę nr [...] położoną w [...] Skarżąca wraz z mężem nabyła [...] grudnia 2003 r. od Urzędu M. i Gminy w [...] w dniu [...] listopada 2003 r. wraz z niezabudowanymi nieruchomościami położonymi w [...] tj. działkami o numerach: [...] (sprzedana dnia [...] czerwca 2011 r.), [...] (sprzedana dnia [...] kwietnia 2016 r.), [...] (sprzedana dnia [...] stycznia 2008 r.), [...] (sprzedana dnia [...] lipca 2004 r.), [...] (sprzedana dnia [...] czerwca 2006 r.), [...] (sprzedana dnia [...] września 2012 r.), [...] (sprzedana dnia [...] stycznia 2009 r.), [...] (sprzedana dnia [...] września 2008 r. ), [...] (sprzedana dania [...] marca 2007 r.), [...] (sprzedana dnia [...] stycznia 2007 r.). Sprzedaż działek nastąpiła z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, działki były uzbrojone w sieć energetyczną i wodociągową, odprowadzenie ścieków do kanałów sanitarnych. Kolejną działkę o nr [...] położoną w [...] Strona wraz z mężem nabyła [...] listopada 2006 r. od Urzędu M. i Gminy w [...] wraz z innymi niezabudowanymi nieruchomościami położonymi w [...], tj. działkami o numerach [...] (sprzedana dnia [...] października 2013 r.), [...] (sprzedana dnia [...] czerwca 2013 r.), [...], [...] (sprzedana w dniu [...] stycznia 2015 r.), [...] (sprzedana dnia [...] maja 2010 r.), [...] (sprzedana dnia [...] listopada 2007 r.), [...] (sprzedana dnia [...] maja 2010 r.). Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego wymienione nieruchomości przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne lub jednorodzinne, wielorodzinne oraz usługowe, wyposażone w instalację wodociągową i kanalizacyjną. Natomiast działkę nr [...] położoną w O. Skarżąca wraz z mężem nabyła [...] marca 2007 roku, a niezabudowana nieruchomość stanowiła grunty orne. W przypadku tej działki, wystąpiono o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Wobec tych ustaleń traci na znaczeniu argumentacja skargi o relatywnie długim czasie pomiędzy nabyciem konkretnej nieruchomości, a jej sprzedażą. Skala, czasokres oraz charakter podejmowanych czynności, częstotliwość ich wykonywania wskazują na stałość, powtarzalność, regularność i stabilność działań, charakteryzującą profesjonalny, zawodowy podmiot je realizujący, które to działania wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem osobistym. W tym kontekście należy również podkreślić, że Skarżąca wydatkowała posiadane środki finansowe na nabycie kolejnych nieruchomości, a efektem tego było osiąganie wymiernych, znacznych korzyści finansowych z tytułu ich sprzedaży. Skarżąca dokonując zakupu kolejnych nieruchomości angażowała więc środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy usługodawców, co jest charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podkreślić również należy, że wprawdzie sam element osiągania zysku ze sprzedaży nie przesądza wprost o tym, w jakim charakterze podejmowane były czynności, jednakże w rozpoznawanej sprawie, osiągany zysk, niezależnie od jego skali w przypadku poszczególnych transakcji, był pochodną decyzji i działań Skarżącej, poprzedzających sprzedaż działek, nakierowanych na uzyskanie wymiernych efektów gospodarczych. Działania Skarżącej podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania w opisany powyżej sposób, przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nią działalności. Nie jest przy tym zasadna argumentacja skargi, że Skarżąca i jej mąż nie dokonywali wobec posiadanych nieruchomości żadnych czynności charakterystycznych dla handlowca działającego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działania Skarżącej miały charakter zorganizowany, uporządkowany, powtarzalny i realizowały założone cele ekonomiczne, związane z zamiarem uczynienia sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania. Strona dokonując nabyć i sprzedaży nieruchomości, stosowała środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co nie oznacza, że muszą to być środki identyczne. Zdaniem Sądu, stwierdzenie to należy odnieść zarówno do rodzaju stosowanych środków, którymi mogą być np., wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, częściowe uzbrojenie terenu, działania marketingowe itp., jak i do źródła oraz poziomu angażowanych środków finansowych, które mogą i często są, ale nie muszą być wypadkową osiąganych rezultatów prowadzonej działalności. Różne może być również natężenie, zakres i konfiguracja stosowanych przez handlowców środków, a dla uznania działalności podmiotu za profesjonalną, zorganizowaną i stałą nie jest konieczna ich kumulacja. W kontekście poczynionych w sprawie ustaleń, prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że Skarżąca dokonując zakupu nieruchomości gruntowych i podejmując dalsze czynności, działała w sposób, który charakteryzuje podmioty prowadzące profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, a oceny tej, dokonanej w całokształcie zebranego materiału dowodowego, nie mogła zmienić argumentacja skargi, że Skarżąca i jej mąż podejmowali jedynie czynności charakterystyczne dla wykonywania prawa własności. Istotnie, gdyby stanowisko o działaniu Skarżącej jako podatnika VAT oprzeć tylko na podjęciu przez niego takich czynności jak zamieszczenie ogłoszenia w gazecie, umieszczenie na działce tablicy informacyjnej, czy wystąpieniu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, na które wskazywał organ odwoławczy, to rację ma Skarżąca, że są one również właściwe w przypadku zarządu majątkiem prywatnym, nie związanym z działalnością gospodarczą. Jednak w tej sprawie, wszystkie podjęte przez Skarżącą działania oceniane łącznie w ich całokształcie, należało uznać jako charakterystyczne dla przedsiębiorcy (handlowca), a nie osoby sprawującej zarząd majątkiem prywatnym. Z materiału dowodowego wynika, iż mąż Skarżącej wcześniej formalnie funkcjonował jako podmiot działający w branży obrotu nieruchomościami, był więc przedsiębiorcą znanym w szczególności na lokalnym rynku nieruchomości, na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, co uzasadnia brak konieczności szerokiego reklamowania tej działalności. Mimo nie podejmowania ekspansywnych działań marketingowych, nabywane działki znajdowały nabywców. Skarżąca, niezależnie od skali korzyści, osiągała rezultat podobny do realizowanych przez przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami, wykorzystującymi reklamę do swojej działalności. Charakter i zakres podejmowanych przez Skarżącą czynności ocenionych w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu pozwalały na sformułowanie ostatecznie trafnej konkluzji, że działalność ta wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, ich skala i podobny mechanizm podejmowania, stabilność, kontynuowanie działań w kolejnych latach, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, brak wykorzystania działek w celach osobistych utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza. Końcowo już należy się odnieś do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w kontekście błędnego uznania Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług. Stanowisko strony w tym zakresie jest niezasadne. Skarżąca przede wszystkim podnosi argumentację dotyczącą braku podejmowania jakichkolwiek aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami - wskazując, iż organ powołuje się na czynności podejmowane wyłącznie przez męża J. O.. Zgodzić się jednak należy z organem, iż faktyczne wykonywanie większości czynności związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży przez J. O. nie oznacza, iż Skarżąca nie prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie stała się podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W zakresie sprzedaży nieruchomości Skarżąca wraz z mężem J. O. działali wspólnie, bowiem podejmowane przez męża Skarżącej działania dotyczyły nieruchomości, których właścicielką we wspólności małżeńskiej była również Skarżąca. Słusznie więc organ wskazuje, iż mąż Skarżącej nie mógł działać bez przyzwolenia Skarżącej, co do ich wykonywania. Podejmowane wspólne działania świadczą o tym, że Skarżąca miała świadomość aktywności męża. Istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż Skarżąca była obecna przy podpisywaniu aktów notarialnych oraz partycypowała w zyskach uzyskiwanych z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Decydujące znaczenie miały więc ocenione łącznie działania współwłaścicieli podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych nieruchomości, a w szczególności podział niektórych nieruchomości na mniejsze działki, skala tej sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków. Twierdzenie zatem Skarżącej, że była jedynie biernym uczestnikiem czynności realizowanych głównie przez męża J. O., nie wyłącza Skarżącej z grona osób prowadzących działalność gospodarczą, ani też z kręgu podatników podatku VAT. Zatem Skarżąca była niewątpliwie stroną opisanych dostaw nieruchomości i wypełniła przesłanki, w świetle których należało uznać ją za podatnika podatku VAT. W kontekście powyższego, bez znaczenia pozostaje podniesiona w skardze argumentacja, iż Skarżąca nie uczestniczyła w działaniach mających na celu przygotowanie nieruchomości na sprzedaż, a wszelkie czynności z tym związane realizował mąż. Należy bowiem zauważyć, iż podejmowanie tych samych czynności przez obojga małżonków, w stosunku do jednej i tej samej nieruchomości byłoby pozbawione logiki. Mając na uwadze powyższe bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT gdyż z całą stanowczością należy stwierdzić, że podejmowane przez Stronę czynności w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości świadczą, iż realizowane transakcje odbywały się w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. W kontekście ustalonego stanu faktycznego ocenionego przez pryzmat obowiązujących regulacji prawnych - Skarżąca nie może skutecznie podnosić argumentu braku aktywności w przedmiotowych zdarzeniach gospodarczych, gdyż bezsprzecznie była ona stroną transakcji, co znajduje odzwierciedlenie w treści aktów notarialnych. A zatem - do zaistnienia rzeczonych transakcji nie doszłoby wcale bez wiedzy i zgody Skarżącej jako współwłaściciela majątku, a także aprobaty działań podejmowanych przez małżonka w tym obszarze. W ocenie Sądu, nietrafne są również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa, w ramach przyznanych im kompetencji. Podęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa. Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony Skarżącej. Okoliczność, iż materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącej nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast Skarżąca nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jej ocenie należy z nich wyprowadzić. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.