I SA/Bd 531/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o. o. sp. k. w K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 27 lipca 2022 r., nr 438000-COP.4103.15.2022.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] marca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonał rozliczenia A. sp. z o.o. sp. k w K. podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że spółka w deklaracjach dla podatku od towarów za ww. miesiące niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Y. A. sp. z o.o. i P. P. sp. z o.o. Przez uwzględnienie tych faktur w deklaracjach VAT skarżąca zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego o łączną wartość [...] zł. Ponadto za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), w łącznej kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez Y. A. sp. z o.o., i P. P. sp. z o.o. dotyczących nabycia usług recepcyjnych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca otrzymała i ujęła w ewidencjach nabyć oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za luty, marzec 2019 r. faktury wystawione przez Y. A. sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT – [...] zł oraz za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień faktury wystawione przez P. P. sp. z. o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT w kwocie [...]zł. Na wszystkich ww. fakturach zamieszczona była informacja o sporządzeniu faktur za pomocą tego samego programu, co wskazuje, że wystawione zostały na tym samym komputerze. Na fakturach nie było pieczątek i podpisów. W miejscach: "Podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury", "Data odbioru" i "Podpis osoby uprawnionej do odbioru faktury", nie były umieszczone żadne informacje. W zakresie podmiotu Y. A. sp. z o.o. organ ustalił, że został on wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT z dniem [...] lutego 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. poinformował, że Y. A. sp. z o. o. złożyła dokument ZUS ZWPA wyrejestrowujący spółkę jako płatnika składek z dniem [...] listopada 2016 r. Odnośnie P. P. sp. z. o.o. organ ustalił, że była ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia [...] lipca 2018 r. do dnia [...] stycznia 2020 r. W 2019 r. złożyła deklaracje VAT-7K za I oraz II kwartał 2019 r. W 2019 r. spółka złożyła też pliki JPK_VAT za: luty, marzec oraz maj, w których jednak nie wykazała żadnej sprzedaży na rzecz A. sp. z o.o. sp. k., natomiast A. sp. z o.o. sp. k. wykazała w JPK nabycia od tej spółki. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. z dnia [...] lipca 2020 r. wynika, że P. P. sp. z o.o. złożyła dokument wyrejestrowujący działalność gospodarczą z dniem [...] sierpnia 2018 r. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. faktury wystawione przez ww. firmy na rzecz spółki nie dokumentują faktycznych transakcji polegających na świadczeniu usług recepcji. Usługi były bowiem wykonywane przez P. N.. który nie był pracownikiem ww. spółek i nie otrzymywał od nich wynagrodzenia. Wynagrodzenia nie mógł również zostawiać w restauracji przebywający w USA S. K.-N.. Jedyną osobą, która powinna płacić za wykonaną pracę i miała możliwość przekazania wynagrodzenia w odpowiednich terminach był J. K.. Ponadto faktury w imieniu Y. A. sp. z o.o. i P. P. sp. z o.o. wystawione zostały przez ten sam podmiot, o czym świadczy posiadanie przez wystawcę tego samego klucza do programu komputerowego. Zapłaty za usługi również nie były dokonywane na rzecz tych spółek, lecz przekazywane rzekomo w gotówce osobie, która mieszkała w USA i nie pełniła w tych spółkach żadnych funkcji. Już sam fakt, że w imieniu P. P. sp. z o.o. zostały wystawione faktury za usługi recepcji za luty i marzec 2019 r. i dowody zapłaty KP w dniach 1 i [...] marca 2019 r. świadczą o nierzetelności tych dokumentów. Osoba będąca w tym okresie wspólnikiem i prezesem zarządu P. P. sp. z o.o. zeznała bowiem, że nie wystawiła tych dokumentów, a spółka w tym okresie usług tych nie wykonała. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca wiedziała wystawianiu "pustych" faktur przez Y. A. sp. z o.o. i P. P. sp. z o.o. W decyzji organ podatkowy odniósł się do zeznań złożonych przez pracowników A. sp. z o.o. sp. k. i doszedł do wniosku, że zeznania W. W. nie potwierdzają wizyt S. K.-N. w restauracji i wykonywania pracy przez P. N. w latach 2018-2019. Podczas przesłuchania W. W. przyznał, że do poznania S. K.-N. mogło dojść przed 2018 r. Zatem rozmowy prowadzone przy stoliku w restauracji przez W. W. z P. N., w trakcie których miało dojść do poznania S. K.-N. mogły mieć miejsce przed 2018 r. Wpływ na ocenę zeznań W. W. miały przede wszystkim zeznania P. N., który stwierdził, że w okresie objętym kontrolą w ogóle nie widywał się ze swoim szwagrem oraz zeznania matki S. K.-N., która podała, że syn od kilku lat przebywa na stałe w [...] i rzadko przyjeżdża do [...]. Organ uznał, że zeznania W. W. nie były spójne. Najpierw twierdził, że poznał S. K.-N. w okresie 2018-2019, a potem przyznał, że mogło mieć to miejsce przed 2018 r. Nie potrafił również podać imion i nazwisk pracowników restauracji i baru, pomimo że pracował w restauracji od wielu lat. Znamienne jest, że nie potrafił wskazać osób, z którymi pracował w kuchni i kelnerek, natomiast pamiętał P. N., który zajmował się gośćmi hotelowymi i jego szwagra S. K.-N., który przebywał w USA. Organ dodał również, że pełnomocnik skarżącej twierdzi, iż organ podatkowy powinien przesłuchać więcej pracowników, jednak nie wykazuje on okoliczności, do których wyjaśnienia mogłoby się przyczynić przeprowadzenie tych dowodów. Ponadto nie można uznać tego zarzutu za zasadny, skoro spółka nie żądała przeprowadzenia tych dowodów, nie wskazała tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak aby można było ocenić, czy przedmiotem dowodu byłyby okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem. Dla organu podatkowego nie było zasadne przesłuchiwanie wszystkich osób pracujących w A. sp. z o.o. sp.k., bowiem nie było kwestionowane wykonywanie usług recepcyjnych, lecz wykonywanie ich przez spółki, których nazw nie pamiętał nawet P. N.. Ponadto wyjaśnienia A. sp. z o.o. sp.k. i zeznania jej prezesa nie wskazywały na jakikolwiek udział pracowników skarżącej w realizacji transakcji z Y. A. sp. z o.o. i P. P. sp. z o.o., a ze zgromadzonego już materiału dowodowego wynikało, że podmioty te nie wykonywały usług na rzecz A. sp. z o.o. sp. k. Zdaniem organu osoba wykonująca usługi recepcyjne nie była pracownikiem tych spółek, a osoby reprezentujące te spółki nie kontaktowały się z A. sp. z o.o. sp.k., jak również z tymi spółkami nie kontaktowała się A. sp. z o.o. sp.k. Ponadto J. K. nie był w siedzibach Y. A. sp. z o.o. i P. P. sp. z o.o. oraz nie kontaktował się z członkami zarządów tych spółek. Nie interesowały go nawet nazwy tych podmiotów. W tej sytuacji jego stwierdzenie, że to on prosił, aby zapłaty za usługi przekazywane były S. K.-N., oznacza, że sposób wykonywania usług i zapłaty za nie ustalił wyłącznie z zaprzyjaźnioną osobą, która formalnie nie była związana ze spółkami występującymi w roli dostawców usług, z pominięciem zarządów spółek. Brak jest zatem jakichkolwiek dowodów wskazujących, że Y. A. sp. z o.o. i P. P. sp. z o.o. świadczyły usługi na rzecz A. sp. z o.o. sp. k. i otrzymywały za nie zapłaty a nawet, że miały jakąkolwiek wiedzę o występowaniu w roli dostawców usług. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Y. A. sp. z o.o. i P. P. sp. z o.o. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który stanowi, że nie są podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. Za zasadne organ uznał także zastosowanie wobec strony art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a, b, c, art. 112 c u.p.t.u. oraz przepisów art. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez pominięcie wniosków dowodowych składanych przez skarżącą stronę, których przeprowadzenie było konieczne dla prawidłowego ustalenia należytej staranności, a także art. 78 Konstytucji i art. 127 O.p. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze spółka podkreśliła, że organ podatkowy nie podjął praktycznie żadnych czynności kontrolnych mających na celu udowodnienie, że usługi recepcyjne faktycznie nie były wykonywane, a dokumentujące tą usługę faktury są fakturami "pustymi". Całe postępowanie podatkowe było ustawione pod wcześniej przyjętą tezę, że podatnik brał udział w procederze wyłudzania VAT. Skarżąca stanęła na stanowisku, że organ skupił się na obalaniu i oddalaniu wszelkich dowodów potwierdzających fakt wykonywania usług przez jej kontrahentów, a całe postępowanie miało na celu udowodnienie celowe, świadome i zamierzone działanie podatnika mające na celu uszczupleniu zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Zdaniem spółki dochowała ona staranność w transakcjach z wymienionymi kontrahentami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie, lecz strona z tej możliwości nie skorzystała. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. W badanym okresie A. spółka z o.o. spółka komandytowa prowadziła apartamenty hotelowe i restaurację w K.. Była ona reprezentowana przez J. K., pełniącego funkcję prezesa A. spółki z o.o. będącej komplementariuszem w skarżącej spółce. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie pozbawił skarżącą prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez Y. A. spółkę z o.o. i P. P. spółkę z o.o. dokumentujących nabycie usług recepcyjnych. Zdaniem organu faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Zatem na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Skarżąca uważa natomiast, że jej współpraca z każdym w wymienionych kontrahentów odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącej. W odniesieniu do spółki Y. A. ustalono, że wynajmowała ona od Cechu Rzemiosł Różnych lokal użytkowy w budynku położonym w K. przy ul. [...] na podstawie umowy z dnia [...] marca 2016 r. W dniu [...] października 2016 r. spółka Y. A. złożyła wypowiedzenie umowy z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. W związku z tym umowa najmu dobiegła końca z dniem [...] stycznia 2017 r. Po tej dacie spółka nie miała prawa do korzystania z lokalu ani posługiwać się powyższym adresem. Udziały spółki zostały zbyte w dniu [...] stycznia 2018 r. A. S. przez obywatela z [...]. W dniu [...] lutego 2019 r. spółka ta została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. Natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że spółka Y. A. wyrejestrowała się jako płatnik składek z dniem [...] listopada 2016 r. P. z dnia [...] stycznia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wystąpił do spółki Y. A. o przesłanie informacji dotyczącej współpracy ze spółką A., lecz kontrahent skarżącej nie podjął przedmiotowego pisma. W odniesieniu do spółki P. P. ustalono, że adres jej siedziby mieścił się w K. przy ul. [...]. Pod ww. adresem znajduje się biurowiec administrowany przez P. spółkę z o.o. Ochroniarz zatrudniony przez administratora poinformował, że spółka P. P. nie posiada już siedziby pod wskazanym adresem, a biuro wynajmowane jest nowym podmiotom. Natomiast spółka P. wyjaśniła, że nigdy nie była zawarta umowa najmu pomieszczeń w K. przy ul. [...] ze spółką P. P. i spółka ta nigdy nie była jej kontrahentem. Od dnia [...] kwietnia 2019 r. jedynym udziałowcem spółki jest J. G.-S., która objęła także funkcję prezesa zarządu. Do tego dnia udziałowcem i prezesem spółki był Ł. G.. Wyżej wymieniona spółka była czynnym podatnikiem VAT od dnia [...] lipca 2018 r. do dnia [...] stycznia 2020 r. Ze złożonym przez tę spółkę w 2019 r. plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7 wynika, że nie wykazała ona żadnej sprzedaży na rzecz spółki A., natomiast skarżąca wykazała nabycia od tej spółki. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że spółka P. P. złożyła dokument wyrejestrowujący działalność gospodarczą z dniem [...] sierpnia 2018 r. P. z dnia [...] stycznia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wystąpił do spółki P. P. o przesłanie informacji dotyczącej współpracy ze spółką A., lecz kontrahent skarżącej nie podjął przedmiotowego pisma. Z zeznań z dnia [...] marca 2021 r. J. K. wynika (t. I, k. 217-221), że spółkami Y. A. i P. P. faktycznie kierował S. K. –N.. Stwierdził, że w imieniu tych spółek usługi wykonywał P. N. – brat żony S. K.–N.. Nie potrafił jednak wskazać przez ile dni w tygodniu i ile godzin dziennie przebywał on na recepcji w hotelu. J. K. zeznał, że nie spotykał się z S. K. –N. co miesiąc, a jedynie od czasu do czasu. Za faktury wystawiane przez spółki Y. A. i P. P. płacił osobiście gotówką S. K.-N.. Z kolei P. N. przesłuchany w dniu [...] czerwca 2021 r. zeznał (t. I, k. 451-455), że w latach 2018 - 2019 pracował u J. K., jednak zatrudniał go S. K.-N.. Nie pamiętał nazw firm prowadzonych przez S. K. N.. Nie potrafił też wyjaśnić, czy zawarł umowę o pracę lub umowę zlecenie z tymi firmami. P. N. zeznał, że do jego zadań należało: przyjmowanie telefonów: odpisywanie na maile: wprowadzanie cen na portalach B. , E. , H., N. .pl albo I. , H. i H.; pilnowanie dostępności, "tj. jeżeli klient np. zamówił rezerwację na B..com, to należało wycofać ofertę na innym portalu"; przyjmowanie gości i ich meldowanie; prowadzenie grafiku przyjazdów i odjazdów gości; zgłaszanie potencjalnej liczby osób na śniadaniu w restauracji; kontakt z osobami, które sprzątały, "aby im powiedzieć co mają posprzątać". Przygotowywał też listę rzeczy w apartamentach niezbędnych do naprawy. Ponadto spotykał się z przedstawicielami różnych firm, np. z dostawcą terminali lub z pralnią, kontaktował się z kontrolerami z Sanepidu i z urzędu miasta. Zeznał, że skarżąca w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. Plac [...] w K., nie prowadziła recepcji. Tę rolę pełniła restauracja należąca do tej spółki. Świadek nie potrafił wyjaśnić przez ile godzin dziennie i ile razy w tygodniu przebywał w restauracji. Za swoją pracę otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 500-600 zł miesięcznie, które zostawiał mu S. K.-N. w kopercie w restauracji. Nie potrafił powiedzieć ilu pracowników pracowało w restauracji. Stwierdził, że "tam to był duży przemiał. Sporo różnych kelnerek, ale nikt tam długo nie pracował. (...) A. - S. na niego wołali chłopak z [...], chłopak na którego wołali G. , jeszcze Ś. ". Stwierdził, że otrzymał informację PT-11 związaną z zatrudnieniem w firmach należących do S. K.-N.. Jednak z bazy RemDat wynika, że za lata 2018-2019 spółki Y. A. i P. P. nie sporządziły dla P. N. informacji PIT-11. Spółki te nie potwierdziły zatem, że P. N. wykonywał jakiekolwiek czynności na rzecz skarżącej jako ich pracownik. Podkreślenia wymaga, że z protokołu przesłuchania M. K. - matki S. K.-N., sporządzonego w dniu [...] lipca 2020 r. wynika (t. I, k. 481-485), że jej syn od kilku lat przebywa na stałe w [...] i rzadko przyjeżdża do [...]. Syn udzielił jej pełnomocnictwa do reprezentowania jednej z posiadanych firm, tj. M. spółki z o.o. Po okazaniu jej kopii dokumentu stwierdziła, że zna i podpisała osobiście sporządzone w N. Jorku pełnomocnictwo notarialne z dnia [...] lutego 2016 r., w którym S. K.-N. upoważnił ją do reprezentowania spółki M.. Organ zwrócił się także o udzielenie wyjaśnień przez K. W., która pracowała w spółce A. jako kelnerka od dnia 20 października do dnia [...] grudnia 2018 r., a więc w okresie zatrudnienia także P. N.. W wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2021 r. stwierdziła (t. I, k. 448), że J. K. był jej szefem i najprawdopodobniej też właścicielem restauracji oraz hotelu. Przebywał w restauracji codziennie oprócz okresu, w którym był na urlopie. Będąc w restauracji rozmawiał z gośćmi hotelu. Oprócz niej w restauracji pracowało dwóch kucharzy, pani pomagająca w kuchni oraz kilkoro kelnerów. Oświadczyła, że nie poznała ich nazwisk. Pamiętała tylko dwa imiona: S., która była kelnerką i W., który był kucharzem. Oświadczyła, że nie są jej znane nazwy spółek Y. A. oraz P. P. oraz nazwiska S. K.-N. i P. N.. W dniu [...] czerwca 2021 r. przesłuchany został również W. W. (t. I, k. 456-460), który pracował u J. K. na 1/4 etatu na umowę zlecenie w kuchni w restauracji. Tytułem wynagrodzenia dostawał [...] zł miesięcznie. Wyżej wymieniony nie potrafił podać imion i nazwisk pracowników restauracji i baru. Wyjątek stanowił P. N., który według W. W. osobiście mu się przedstawił. Stwierdził, że P. N. przebywał w restauracji i zajmował się przyjmowaniem oraz zakwaterowaniem gości. Zeznał, że siedział w restauracji przy stoliku z P. N. i rozmawiali o sporcie, polityce oraz bieżących sprawach. Zeznał również, że nie widział kopert z wynagrodzeniem dla P. N. pozostawianych w restauracji przez S. K.-N.. W aktach sprawy znajduje się też protokół przesłuchania z dnia [...] sierpnia 2020 r. J. G.-S., z których wynika, że ma wykształcenie podstawowe i ukończony kurs kucharza. Pracowała jako sprzątaczka, a następnie była bezrobotna i korzystała z pomocy MOPS. [...] pracowała jako opiekunka. Zeznała, że pewnego dnia, gdy była na plantach podszedł do niej człowiek i powiedział, że może zarobić pieniądze, jak tylko podpisze parę dokumentów. Tą osobą okazał się później Ł. G.. Dostawała od niego pieniądze za podpisanie różnych dokumentów, w tym u notariusza, których nie czytała. Nie wiedziała nawet, że pełniła w spółce funkcję prezesa w spółce P. P.. Podczas przesłuchania pierwszy raz usłyszała nazwę P. P.. Nie wykonywała żadnej pracy na rzecz spółki. Nie wystawiła również faktur w jej imieniu. Nie znała także S. K.-N.. W świetle powyższego stwierdzić należy, że spółki Y. A. i P. P. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Organy nie mogły nawiązać z nimi kontaktu. Ich siedziby nie znajdowały się pod wskazywanymi przez nie adresami. Ze złożonych przez spółkę P. P. w 2019 r. plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7 wynika, że nie wykazała ona żadnej sprzedaży na rzecz spółki A.. Ł. G. zeznał (t. I, k. 240-244), że od marca 2019 r. w spółce P. P. nic się nie działo i nie wystawiał faktur na rzecz skarżącej. Natomiast J. G.-S. jedynie firmowała działalność tego podmiotu. Wskazanymi spółkami miał kierować S. K.-N., lecz nie był on upoważniony do reprezentowania tych spółek oraz nie był ich wspólnikiem. J. K. kontaktował się z osobą w ogóle nieujawnioną w K. Rejestrze Sądowym. Zgodzić się należy z organem, że wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Usługi nie były bowiem wykonywane przez P. N., ponieważ nie był on w rzeczywistości pracownikiem tych spółek. Podmioty te nie sporządziły dla tej osoby informacji PIT-11. P. N. nie potrafił też wyjaśnić (jak i J. K.) przez ile godzin dziennie i ile razy w tygodniu przebywał w restauracji. Nie znała go także K. W., która pracowała w restauracji jako kelnerka. Należy również zauważyć, że spółka Y. A. wyrejestrowała się w ZUS jako płatnik składek z dniem [...] listopada 2016 r., a spółka P. P. złożyła w ZUS dokument wyrejestrowujący działalność gospodarczą z dniem [...] sierpnia 2018 r. Rację ma też organ, że nie jest wiarygodne, aby J. K. dokonywał zapłat gotówką S. K.-N. za faktury wystawiane przez spółki Y. A. i P. P., gdyż osoba ta od dłuższego czasu przebywa na stałe w USA i rzadko przyjeżdżała do [...]. Trzeba również zauważyć, że J. K. zaprzeczył, że spotykał się z S. K.-N. co miesiąc. Zeznał, że przychodził on od czasu do czasu. Skoro S. K.-N. nie przyjeżdżał co miesiąc, to nie mógł nie tylko odbierać osobiście zapłaty za faktury w dniach: 2 i 31 stycznia, 1 i 31 marca, 2 i 27 maja, 30 czerwca, 31 sierpnia, 30 września, 31 października i [...] listopada 2019 r., lecz także nie mógł zostawiać kopert z wynagrodzeniem dla P. N.. W tej sytuacji nierzetelne są również dowody przyjęcia gotówki KP sporządzone rzekomo przez spółki Y. A. i P. P.. Wynika z nich bowiem, że skarżącą dokonywała zapłat w gotówce na ogół co miesiąc i do tego w dniu wystawienia faktury. W konsekwencji organ skarbowy słusznie zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców. Samo dysponowanie przez spółkę fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że z nierzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi mamy do czynienia nie tylko wtedy, gdy w ogóle nie dochodzi do przekazania towaru, ale również, gdy towary zostały dostarczone nie przez podmiot wskazany na fakturze. Faktura powinna odzwierciedlać realne transakcje gospodarcze, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie faktycznych danych nabywcy i odbiorcy faktury. Ustalenie w toku postępowania podatkowego, że wystawca faktury nie był dostawcą, uprawnia organ podatkowy do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 53/18). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W zaskarżonej decyzji organ nie kwestionuje bowiem, że usługi zostały wykonane, słusznie jednak twierdzi, że nie wykonały je spółki Y. A. i P. P.. Sporne faktury są zatem nierzetelne, co najmniej pod względem podmiotowym. Zasadnie więc skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy zgodzić się z organem, że skarżąca miała świadomość, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. Jak wykazano wyżej transakcje między wskazanymi kontrahentami a skarżącym nie zaistniały w rzeczywistości i wystawione faktury były "puste". Z "pustą" fakturą mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 810/19). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienie z drugą ze wskazanych sytuacji. Skarżąca świadomie przyjmowała i rozliczała "puste" faktury - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmioty, które nie dokonały faktycznych dostaw, wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna dostawa przez wystawcę takiej faktury. Organ nie jest przy tym zobowiązany do ustalania kto faktycznie wykonał sporne usługi na rzecz skarżącej. W tej sytuacji organ słusznie zaniechał badania należytej staranności. Wskazać należy, że wobec wykazania świadomego posłużenia się przez spółkę spornymi fakturami kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15). Zasadnie także organ uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zaistniały przesłanki do wymierzenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego - na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - wysokości 100 % w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur Podwyższona sankcja, wynikająca z art. 112c u.p.t.u., jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest zatem stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji w kwocie odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływów do budżetu). Natomiast sankcja wynikająca z art. 112c u.p.t.u. nie powinna być stosowana w odniesieniu do podatników działających w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 873/18; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 424/19). Jak już wskazano spółki Y. A. i P. P. wystawiły "puste" (fikcyjne) faktury, które dokumentowały transakcje, które faktycznie nie zostały dokonane, tzn. wystawionym fakturom w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Skarżąca brała udział w obrocie takimi fakturami. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że skarżąca nie była świadoma swojego oszukańczego działania i istnienie dobrej wiary jest wykluczone. W skardze strona zarzuciła też organowi, że w celu udowodnienia, iż usługi recepcyjne nie były wykonywane powinien przesłuchać więcej pracowników. Należy jednak zauważyć, że w sytuacji, gdy organ na podstawie zebranego materiału dowodowego może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1536/19). Nadto w toku postępowania przed organem strona nie żądała przesłuchania większej liczby pracowników. Nie wskazała tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak aby można było ocenić, czy przedmiotem dowodu byłyby okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem. Organ przy tym nie kwestionuje samego faktu wykonania usług, twierdzi natomiast, że nie zostały one wykonane przez spółki Y. A. i P. P.. Należy zauważyć, że spółki te miał reprezentować S. K.-N., który jednak w ogóle nie był upoważniony do działania w ich imieniu. Od lat przebywa on na stałe w [...] i rzadko przyjeżdża do [...], co nie zostało w żaden sposób podważone przez skarżącą. Tym samym osoba ta nie mogła osobiście co miesiąc odbierać od J. K. gotówkę za świadczone przez te spółki usługi, jak i zostawiać w restauracji co miesiąc w kopercie wynagrodzenia dla P. N.. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że P. N. był pracownikiem wymienionych spółek. W badanym okresie podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i wymieniona osoba nie była ich pracownikiem, o czym świadczą wcześniej przytoczone okoliczności. Sam fakt wysyłania maili, nie dowodzi, że był on zatrudniony przez spółki. Wbrew także twierdzeniom zawartym w skardze organ zasadnie nie dał wiary zeznaniom W. W., że znał P. N., gdyż ten osobiście mu się przedstawił, siedział z nim w restauracji przy stoliku i rozmawiali o sporcie, polityce oraz bieżących sprawach. Podkreślenia wymaga, że P. N., wymieniając podczas przesłuchania osoby zatrudnione w restauracji, w ogóle nie wspomniał o W. W.. Trudno także uznać za wiarygodne twierdzenie W. W., że poznał osobiście S. K.–N. , gdy siedział z P. N. przy stoliku, skoro ten ostatni zeznał, że ze szwagrem w latach 2018-2019 nie spotykał się. Kontakt był tylko telefoniczny. W rezultacie nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony, że "być może faktem jest, że omawiane spółki nie prowadziły działalności gospodarczej i zajmowały się oszustwami podatkowymi, jednak w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika A., wyjątkowo świadczyły usługi faktycznie, czego dowodem jest praca Pana P. N." (str. 5 verte skargi). Spółka podnosi również, że nie ma możliwości zweryfikowania zarzutów stawianych jej kontrahentom i nie może ustosunkować się merytorycznie do zgromadzonego wobec nich materiału dowodowego. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż strona mogła zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzieć się w tym zakresie. Nie ma przy tym znaczenia, czy dowody zostały pozyskane bezpośrednio, czy też włączone z innych postępowań. Należy zauważyć, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1808/13). Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez rozstrzygnięcie sprawy na etapie odwoławczym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., w sytuacji gdy był on również organem rozstrzygającym sprawę w pierwszej instancji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno- skarbowej, a następnie przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji (tak jak w rozpatrywanej sprawie), jest zatem właściwy do rozpatrzenia odwołania od tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że rozpatrzenie odwołania przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, było rozwiązaniem funkcjonującym w systemie prawa podatkowego przed dodaniem (z dniem [...] marca 2017 r.) przepisu art. 221a § 1 O.p. i rozwiązanie to nie jest kwestionowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 19/21; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 248/22). Wskazać też należy, że art. 78 Konstytucji dopuszcza możliwość ustawowego określenia wyjątków od zasady zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zasada instancyjności nie ma zatem charakteru bezwzględnego. Zdaniem Sądu, organ skarbowy z nie naruszył też wskazanych w skardze przepisów O.p. W sprawie zgromadzono wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.