I SA/Bd 733/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi E.-O. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] lutego 2020r. Prezydent M. [...], po rozpatrzeniu wniosku E. - O. S.A. z dnia [...] grudnia 2018r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r. w kwocie [...]zł, odmówił spółce zwrotu wnioskowanej nadpłaty i określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości jaka wynikała z poprzednio złożonej przez spółkę korekty deklaracji dla podatku od nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło pkt 2 decyzji dotyczący określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł i umorzyło postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. utrzymało zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że wniosek spółki o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości złożony został w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] grudnia 2017r. w sprawie SK 48/15, który według spółki w stanie faktycznym sprawy ma wpływ na wykazany w poprzedniej deklaracji przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ten sposób, że spółka do tej pory błędnie kwalifikowała wyposażenie budynków stacji rozdzielni do kategorii budowli, podczas gdy urządzenia te nie mieszczą się w definicji budowli i ich wartość nie podlega opodatkowaniu. Urządzenia rozdzielcze zamontowane wewnątrz budynków nie podlegają osobnemu opodatkowaniu, ponieważ przedmiotem opodatkowania jest budynek. Z kolei w odwołaniu spółka wskazała, że urządzenia rozdzielcze stanowią element budynku, stanowiąc jego wyposażenie techniczne i pozostają z siecią energetyczną jedynie w związku funkcjonalnym. Odnosząc się do powyższego organ w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt [...] złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy - w zależności od dokonanych ustaleń - zwraca nadpłatę, odmawia zwrotu nadpłaty w całości lub w części lub umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe. W przypadku gdy kwota określonej przez podatnika nadpłaty nie budzi wątpliwości wówczas nie będzie rozstrzygana sprawa wysokości zobowiązania podatkowego ani też wysokości nadpłaty, ponieważ wynikają one z prawidłowej deklaracji skorygowanej przez podatnika załączonej do wniosku. W przypadku natomiast, gdy organ podatkowy nie widzi podstaw do zwrotu nadpłaty w całości lub w części wówczas wydaje decyzję w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty wskazanej we wniosku podatnika w całości lub w części. Rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty unicestwia skutki korekty deklaracji dołączonej do wniosku o jej stwierdzenie. [...] deklaracji złożona w tym trybie jest bowiem nierozerwalnie związana z wnioskiem odwołującym się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym aktualizuje się pierwotne rozliczenie podatku dokonane w trybie samoobliczenia, bez potrzeby jego ponownego określania w drodze decyzji. W takim przypadku podatek wykazany w deklaracji złożonej przed wnioskiem (pierwotnej deklaracji lub jej korekty) jest podatkiem do zapłaty, o czym stanowi art. 21 § 2 O.p. W sprawie z wniosku o zwrot nadpłaty nieuprawnionym jest wydanie decyzji, w której odmawia się zwrotu nadpłaty i jednocześnie określa kwotę zobowiązania podatkowego jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Organ podatkowy nie prowadził postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Resumując tę część rozważań Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji orzekając o odmowie zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p. nie był uprawniony jednocześnie do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Nie toczyło się również odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie odmowy stwierdzenia wnioskowanej przez spółkę nadpłaty Kolegium wskazało, że sporne urządzenia rozdzielcze stanowią element składowy sieci elektroenergetycznej i wraz z siecią stanowią całość techniczno-użytkową, a także zapewniają możliwość użytkowania tej sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Sieć elektroenergetyczna jest budowlą i jako całość wraz z instalacjami i urządzeniami podlega na gruncie ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.") opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych dwóch przedmiotów. Budowla podlega opodatkowaniu niezależnie od tego gdzie została zlokalizowana, a obiekt posiadający cechy budynku podlega opodatkowaniu niezależnie od tego co w nim się znajduje. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów spółki dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia [...] lipca 1994 r. – Prawo budowlane (dalej: "u.p.b.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1a, pkt 1b i pkt 2, 3 u.p.b., albowiem ich wykładnia, pozwoliła na uznanie w realiach faktycznych niniejszej sprawy, że sporne urządzenia rozdzielni stanowią element sieci elektroenergetycznej będącej budowlą na gruncie u.p.o.l. oraz u.p.b., a zatem podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia te nie stanowią elementu składowego budynków, nie są bowiem instalacjami wewnętrznymi budynków zapewniającymi ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Budynki w tym konkretnym przypadku pełnią jedynie funkcję ochronną dla elementów budowli w nich umieszczonych. Urządzenia te nie są związane konstrukcyjnie, funkcjonalnie i użytkowo z budynkami, nie stanowią ich wyposażenia, ani ich instalacji. Samo umieszczenie urządzeń w budynku nie powoduje automatycznie, że stają się one częścią składową tych budynków. Za nietrafny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 197 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało wiadomości specjalnych. W ocenie Kolegium rozstrzygnięcie sprawy wymagało wydania opinii biegłego co do charakteru technicznego poszczególnych elementów oraz ustalenia czy urządzenia te stanowią element sieci elektroenergetycznej i wraz z nią stanowią całość techniczno-użytkową. Stanowisko strony, że urządzenia mogą być w każdym czasie wymontowane nie podważa w żaden sposób ustaleń zawartych w opinii biegłego o techniczno-użytkowym powiązaniu urządzeń z siecią elektroenergetyczną. Dalej organ wskazał, że biegły w wydanej opinii jednoznacznie potwierdził, iż sporne urządzenia stanowią część składową sieci elektroenergetycznej i przeznaczone są do rozdzielania lub przetwarzania energii elektrycznej. Urządzenia te stanowią całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną w taki sposób, że stanowią jej część. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że sporne urządzenia należało uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Fakt, iż elementy budowli rozumianej jako zespół obiektów połączonych w funkcjonalną i użytkową całość zostały umieszczone w budynku, nie oznacza, iż są one jego integralną częścią i w związku z tym nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku zostały usytuowane elementy budowli, która może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. W takiej sytuacji nie dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Opodatkowaniu podlegają różne przedmioty - budynek i budowla. Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania, co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość umiejscowionej w nim budowli lub jej elementów składowych. W skardze do Sądu spółka wniosła o uchylenie punktu 2 zaskarżonej decyzji oraz punktu 1 poprzedzającej ją decyzji Prezydenta M. [...] z dnia [...] lutego 2020r., zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art 197 § 1 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. wadliwe ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy jak również dokonanie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy – w wyniku oparcia swojego rozstrzygnięcia na wadliwych ustaleniach faktycznych i wykładni przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b., dokonanej przez powołanego w sprawie biegłego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1a, pkt 1 b i pkt 2, 3 u.p.b. w związku z art. 217 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że wyposażenie budynków, w szczególności rozdzielenie wnętrzowe 15 kV stanowi odrębny od budynku, w którym się znajduje, przedmiot opodatkowania, a co oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie techniczne budynków w szczególności rozdzielnie wnętrzowe 15 kV stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że urządzenia te nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli, albowiem pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym; - art. 1a. ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b., w związku z art. 217 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie techniczne budynków, w szczególności rozdzielenie wnętrzowe stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, ze urządzenia te nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli, albowiem pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym; - art. 2a O.p. w zw. z 2 art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b. przez rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji niedających się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b. na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2020 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. W złożonej korekcie pomniejszono wartość budowli podlegających opodatkowaniu. Spółka uważa, że rozdzielnie wnętrzowe 15kW, stacje transformatorowe, pola SN, urządzenia rozdzielni i przelotów, będące urządzeniami znajdującymi się wewnątrz budynku, nie podlegają opodatkowaniu. W związku z powyższym pomniejszyła wartość budowli podlegających opodatkowaniu o powyższe urządzenia, uznając, że opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek. Organ odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w żądanej przez stronę wysokości. Jego zdaniem rozdzielnie wnętrzowe 15kW, stacje transformatorowe, pola SN, urządzenia rozdzielni i przelotów stanowią część sieci elektroenergetycznej i podlegają opodatkowaniu jako budowle. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi. Wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Z kolei, jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga także analizy przepisów u.p.b., do których odsyłają przepisy u.p.o.l. W myśl art. 3 pkt 1 u.p.b., w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 TK zauważył, że definicja pojęcia budowli zawarta zarówno w u.p.b. jak i u.p.o.l. przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Podkreślenia wymaga, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wprost wymieniono jako budowlę sieci techniczne. Pojęcie to doprecyzowano w załączniku do u.p.b., gdzie w kategorii XXVI wymieniono sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Wskazać należy, że załącznik do u.p.b. stanowi integralną część tej ustawy. Sieć elektroenergetyczna została też wymieniona w art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b. Sieć elektroenergetyczna stanowi zatem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak wskazano wyżej budowla jest to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc wraz urządzeniami i z układem połączeń między nimi. Obiektem budowlanym jest zatem tylko taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. W myśl art. 3 pkt 1 u.p.b. instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowlany szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania. Na tej właśnie podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. W tym ujęciu za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uznawać nie tylko części budowlane, ale również instalacje. Zauważyć też należy, że w myśl "Słownika języka polskiego" (pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, tom I, s. 794) pod pojęciem instalacji należy rozumieć zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Stosując zatem także reguły wykładni językowej należy przyjąć, że pod pojęciem instalacji należy rozumieć urządzenia, i to cały ich zespół. W rezultacie instalacje umożliwiające wykorzystanie obiektu (sieci elektroenergetycznej) zgodnie z przeznaczeniem, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń innych niż budowlane, których celem jest prawidłowe funkcjonowanie obiektu budowlanego, stanowiące jego nierozerwalną część (por. B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej. Glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2018 r., I SA/Ol 935/17, Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych 2018, nr 2, str. 120). Wskazać należy, że biegły w wydanej opinii z dnia [...] grudnia 2019 r. zdefiniował sieć elektroenergetyczną, określił szczegółowo z jakich elementów się składa i jaką pełnią one rolę. Jednoznacznie potwierdził, iż sporne urządzenia stanowią część składową sieci elektroenergetycznej i przeznaczone są do rozdzielania lub przetwarzania energii elektrycznej. Sieć elektroenergetyczna to zbiór przewodów elektrycznych i urządzeń powiązanych pod względem funkcjonalnym i połączonych elektrycznie, przeznaczonych do przesyłania, przetwarzania i rozdzielania na określonym terytorium wytworzonej w elektrowniach energii elektrycznej oraz zasilania nią odbiorców. Składa się z układów ciągów liniowych - magistral (kablowych lub napowietrznych) prowadzonych między stacjami, układów magistral z odgałęzieniami oraz stacji elektroenergetycznych (stacji transformatorowo-rozdzielczych) zasilających i odbiorczych z wyposażeniem. Stacja elektroenergetyczna, jako część sieci elektroenergetycznej, jest to zespół urządzeń służących do transformowania energii elektrycznej na inną wartość napięcia oraz urządzeń służących do rozdzielania tej energii. Stacja ta składa się z rozdzielni górnego napięcia, transformatorów, rozdzielni dolnego napięcia, urządzeń łączności, urządzeń pomocniczych i telemechaniki. Biegły stwierdził, iż sporne urządzenia są elementem składowym sieci elektroenergetycznej i stanowią całość techniczno - użytkową z siecią w taki sposób, że są jej częścią. W ocenie Sądu opinia biegłego jest spójna i logiczna. W uzasadnieniu skargi brak jest przy tym argumentów podważających ustalenia zawarte w opinii. W konsekwencji należy uznać, że wymienione urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w budynku stanowią część sieci elektroenergetycznej, umożliwiając jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Urządzenia te są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył oraz są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do takiego użytku. Poszczególne elementy sieci nie mogłyby istnieć samodzielnie, ponieważ nie pełniłyby wówczas żadnej funkcji użytecznej. Brak jest przy tym przeszkód w opodatkowaniu budowli znajdującej się wewnątrz budynku stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r., II FSK 1048/20; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/20; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2020 r., I SA/Po 921/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2017 r., I SA/Kr 864/17). Zdaniem Sądu w każdym przypadku umiejscowienia określonych urządzeń w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli, tj. czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Instalacje znajdujące się w budynku, takie jakie instalacja: elektryczna, centralnego ogrzewania, nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku. W tym wypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy funkcją budynku jest stworzenie przestrzeni, w której są umiejscowione – tak jak w rozpatrywanej sprawie – urządzenia stanowiące część sieci elektroenergetycznej, które wykazują nierozerwalny z nią związek. Wówczas budowla taka (sieć elektroenergetyczna) stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany i jest odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania. Podkreślić należy, że z przepisów u.p.o.l. nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17). Wskazać należy, że z wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 wynika, że niemożliwym jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria budynku. Wyrok ten nie daje jednak odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest opodatkowanie jako budowli obiektu znajdującego się w granicach przestrzennych budynku. Zdaniem Sądu, budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Należy zauważyć, że opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza "przestrzenny zbieg" różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji u.p.b. nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (por. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 2018, nr 2, str. 41). Skarżąca kwestionuje ustalenia organów, w świetle których urządzenia tworzą całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. Zdaniem skarżącej powiązania spornych urządzeń (znajdujących się wewnątrz budynku) mają jedynie funkcjonalny charakter. Urządzenia te mogą być swobodnie wymieniane, z uwagi na co nie sposób uznać, że tworzą one całość techniczno-użytkową. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Z opinii biegłego wynika, że do niezbędnych elementów sieci elektroenergetycznej stanowiących wraz z nią całość techniczno-użytkową należą rozdzielnie wnętrzowe 15kW, stacje transformatorowe, pola SN, urządzenia rozdzielni i przelotów. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców o napięciu dostosowanym do poziomu przez nich oczekiwanego. Sporne urządzenia stanowią element sieci elektroenergetycznej będącej budowlą na gruncie u.p.o.l., a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wbrew twierdzeniem skarżącej, urządzenia te nie stanowią elementu składowego budynków, nie są bowiem instalacjami wewnętrznymi budynków zapewniającymi ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Samo umieszczenie urządzeń w budynku nie powoduje automatycznie, że stają się one częścią składową tych budynków. Budynki w tym przypadku pełnią jedynie funkcję ochronną dla umieszczonych w nich urządzeń. W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ nie naruszył też wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, gdyż zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującemu rozpatrzeniu, nie przekraczając przy tym zasad swobodnej oceny dowodów. Zasadnie także organ powołał biegłego, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało wiadomości specjalnych. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż organ przedstawił - w szerokim zakresie i z odwołaniem się do aktualnego orzecznictwa sądowego - kryteria dające podstawę do jednoznacznego rozróżnienia obu przedmiotów opodatkowania, tj. budowli i budynku, zatem zasada in dubio pro tributario nie mogła znaleźć zastosowanie w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.