I SA/Bd 91/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz B. G. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] września 2019r. dokonał skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2016r. określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te okresy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że dokonana przez skarżącego sprzedaż działek w badanym okresie, wydzielonych geodezyjnie z uprzednio nabytej w drodze darowizny nieruchomości, wypełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p." Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym okresie rozliczeniowym, lecz należy wziąć pod uwagę szersze spektrum czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Z tego względu zasadnym było dokonanie analizy podejmowanych przez skarżącego czynności w odniesieniu do dłuższej perspektywy czasowej. Analiza wszystkich podejmowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami począwszy od 2004r. ukazuje skalę aktywności w zakresie wielokrotnych podziałów gruntu, w tym zgodnie z życzeniem klienta, co potwierdza, iż dokonane zbycie znacznej ilości działek nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. W 2015 r. nastąpiła sprzedaż 6 działek i w następnym roku 2016 sprzedano 6 kolejnych działek. Zdaniem organu posiadane grunty stały się dla skarżącego niewątpliwie specyficznym towarem handlowym. Organ wskazał, że wszystkie ujawnione okoliczności związane ze sprzedażą działek świadczą o tym, że skarżący działał z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym i na własny rachunek, prowadzone były w sposób ciągły i zorganizowany. Przebieg poszczególnych czynności i ich następstwo, powtarzalność stosowanych mechanizmów prawnych i organizacyjnych świadczą o tym, że podejmowane działania nie były przypadkowe i incydentalne, a celowe i konsekwentnie prowadzone. O ciągłości podejmowanych działań świadczy powtarzalność realizowanych czynności, podejmowanych z zamiarem uzyskania dochodu lub jego maksymalizacji, natomiast na zorganizowany charakter tych działań składa się zespół celowych i uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, cechujących przedsiębiorców działających w branży handlu nieruchomościami. W ocenie organu odwoławczego aktywność jaką wykazał skarżący w zakresie handlu nieruchomościami, wykracza poza zakres zwykłej aktywności w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Gospodarowanie posiadanymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało charakter zarobkowy, o czym świadczy ilość przeprowadzonych transakcji, a także szereg działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek, przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w szerszym kontekście czasowym. Z akt sprawy wynika, że skarżący wystąpił do Urzędu Gminy Z. W. z wnioskiem o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia działki [...] położonej w miejscowości R. na cele mieszkaniowe. Następnie z inicjatywy skarżącego i jego siostry dokonywano podziału nieruchomości na wiele działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, wytyczono drogi wewnętrzne i dojazdowe oraz utworzono własną stronę internetową i publikowano ogłoszenia na portalu internetowym [...]. Z obrotu nieruchomościami skarżący uzyskał znaczne dochody, nie ponosząc jednocześnie kosztów ich nabycia. W wyniku ujawnionych czynności sprzedał wraz z siostrą w okresie od 2015r. do 2017r. 14 działek oraz udziały w działkach stanowiących drogi wewnętrzne uzyskując przychód łącznie w wysokości [...] zł. Działania skarżącego cechowała także cykliczność. Występowanie o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia ww. działki o numerze [...] na cele mieszkaniowe, późniejsze podziały działek, umowy przedwstępne, zadatki świadczą o tym, że z odpłatnego zbycia wydzielonych działek uczynił sobie stałe źródło zarobkowania. Okoliczności podjęcia m.in. takich czynności jak: podział działek, wydzielenie dróg wewnętrznych, oraz ewentualne działania marketingowe (nawet "pocztą pantoflową") podjęte w celu sprzedaży działek, stanowią o takiej aktywności, w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego prowadzone były w sposób zorganizowany i ciągły. Po otrzymaniu darowizny ([...].12.2003r.) niemalże niezwłocznie, bo już w czerwcu 2004r. skarżący wystąpił z wnioskiem do Wójta G. W. o przekształcenie niezabudowanej nieruchomości rolnej w R. , w grunty z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną. Zatem zamiar sprzedaży działek pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną istniał od samego początku otrzymania darowizny. Następnie złożono wniosek o podział nieruchomości gruntowych, a po ich sprzedaży składano kolejne wnioski o podział nieruchomości na coraz mniejsze. Organ zauważył, że działalność skarżącego prowadzona była sukcesywnie w długim okresie, a jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania jest jej ciągłość. W zakresie przesłanki dotyczącej prowadzenia działalności w sposób zorganizowany, organ nie zgodził się z zarzutem odwołania, że warunek ten jest spełniony, gdy działalność prowadzona jest w ramach zorganizowanego podmiotu określonego administracyjnoprawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych z tą działalnością, bowiem dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. O kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. Bez znaczenia, jak zaznaczył organ, dla prawidłowości dokonanych ustaleń pozostaje fakt, że nieruchomości wchodzące w skład darowizny zostały pierwotnie nabyte do majątku prywatnego rodziców skarżącego i przez wiele lat użytkowane jako grunty rolne. Sposób wykorzystywania nieruchomości przez poprzednich właścicieli, a istotny jest fakt, że plany o podziale nieruchomości i jej sprzedaży na cele mieszkaniowe pojawiły się niespełna pół roku po otrzymaniu darowizny. Działki sprzedawano za ceny zbliżone do cen działek budowlanych położonych w miejscowości R.. Bez znaczenia pozostaje więc, czy na działkach tych do chwili sprzedaży prowadzona była produkcja rolna, jeżeli w świadomości zarówno sprzedających, jak i kupujących funkcjonowały one jak potencjalne działki budowlane i w takim celu były sprzedawane. Lokalizację przedmiotowych działek na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową potwierdzają akty notarialne, w których wskazano na przeznaczenie gruntu pod budownictwo mieszkaniowe. Istotnym pozostaje także to, że z aktów notarialnych nie wynika, że sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne bądź nabywane są w celu wykonywania działalności rolniczej i wejdą w skład gospodarstwa rolnego. Dlatego też przyjąć należy, że na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny. Kolejną okolicznością przemawiającą za uznaniem, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, są podejmowane działania marketingowe, w celu rozpowszechnienia informacji o oferowanych na sprzedaż nieruchomościach tak, aby dotarły do jak największej liczby potencjalnych nabywców. Jak już wskazano w uzasadnieniu niniejszej decyzji, jedną z form stosowanej reklamy był baner wywieszony w miejscu położenia oferowanych na sprzedaż działek, z numerem telefonu i adresem strony [...], ponadto ogłoszenia na portalu [...] oraz utworzenie własnej strony internetowej [...].pl, na której znajdował się proponowany podział na działki budowlane - plan zagospodarowania przestrzennego gminy, a także proponowane ceny za poszczególne działki, przy czym przekreślona cena oznaczała działki już sprzedane. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego o jego nikłym udziale w procesie sprzedaży nieruchomości organ wskazał, że to skarżący wraz z siostrą wystąpił z wnioskiem o wydanie opinii w sprawie zmiany przeznaczenia działek w [...] oraz składał wnioski o podział tej nieruchomości. Był też stroną postępowań administracyjnych niezbędnych do realizacji transakcji sprzedaży oraz stroną przy zawieraniu umów notarialnych. Posiadał pełnomocnictwo od siostry i pojawiał się przy wszystkich transakcjach sprzedaży. Natomiast rola ojca skarżącego ograniczała się wyłącznie do kontaktów telefonicznych i prezentowania terenów przeznaczonych na sprzedaż potencjalnym klientom. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że czynności zakupu i sprzedaży składników majątkowych, co skarżący traktował jako zarząd majątkiem prywatnym, były podejmowane przez skarżącego w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, a skarżący występował jako profesjonalista w obrocie nieruchomościami; art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że jedynie podejmowanie działań w ramach działalności gospodarczej może charakteryzować się racjonalnością, celowością i opłacalnością, zaś zarząd majątkiem prywatnym tych cech jest pozbawiony; art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne poczynienie ustaleń faktycznych co do zamiarów Podatnika względem otrzymanej w darowiźnie nieruchomości, na której to nieruchomości skarżący zamierzał wybudować dom i do tego konsekwentnie i skutecznie dążył; art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnioną i niezgodną z materiałem dowodowym ocenę, że aktywność jaką wykazał skarżący w zakresie obrotu nieruchomościami, wykracza poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, były w nią zaangażowane środki, które zwykły angażować profesjonalne podmioty, zaś skarżący podejmował szeroki zakres działań w zakresie stosowanych form reklamy; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i będących jej podstawą ocen, które są formułowane według jakiegoś szablonu, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i brak wskazania, jakie zdaniem organu czynności i okoliczności charakteryzują działania zarządu majątkiem prywatnym, skoro każdy, najzwyklejszy nawet, przejaw aktywności skarżącego jest i tak traktowany jako profesjonalne działanie. Skarżący podkreślił, że nabył przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny, a więc nieodpłatnie, od rodziców, którzy sami nabyli przedmiotową nieruchomość do majątku prywatnego i nie wykorzystywali jej w żadnej działalności gospodarczej. Fakt, że przedmiotowa nieruchomość także wcześniej znajdowała się w majątku rodzinnym (została nabyta w 1996r. ze środków prywatnych, bez posiłkowania się kredytem, czy pożyczką) wydłuża okres, który minął pomiędzy jej nabyciem przez rodzinę, a częściową sprzedażą aż do 20 lat. Jest to zatem okres wielokrotnie dłuższy niż przyjęty przez ustawodawcę okres 5 lat, uzasadniający zwolnienie od opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości. Ponadto przedmiotowa nieruchomość zarówno w momencie pierwotnego nabycia przez rodziców, w dacie darowizny, a także przez długi okres jej użytkowania miała rolne przeznaczenie, a siostra skarżącego posiadając status rolnika, czynnie użytkowała rolniczo przedmiotową nieruchomość, w części która się do tego nadawała. Nie sposób, zdaniem skarżącego, być w stosunku do tej samej nieruchomości jednocześnie rolnikiem i przedsiębiorcą. Skarżący podkreślił, ze jego siostra chciała wybudować dom dla siebie uzyskała pozwolenie na budowę i zawarła umowę z firmą budowlaną na wykonanie domu, który jest obecnie na końcowym etapie budowy. Także skarżący wystąpił i uzyskał pozwolenie na budowę, ale ponieważ do pełnego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych/osobistych skarżącego i jego siostry działka o powierzchni aż 3,46 ha była zdecydowanie za duża, współwłaściciele po kilku latach podjęli decyzję o sprzedaży jej części w celu pozyskania środków m.in. na budowę domu i zagospodarowania pozostałej części nieruchomości. Nie miało to nic wspólnego z rozpoczęciem działalności gospodarczej. Skarżący zauważył, że zarobek na spornych transakcjach wynika nie z faktu prowadzenia działalności, ale z tego, że otrzymał nieruchomość w sposób nieodpłatny. Podkreślił przy tym, że nie poniósł praktycznie żadnych wydatków, albo były one symboliczne (koszt banneru i strony internetowej) tak na nabycie nieruchomości, jak i na znalezienie kupców. Nie sposób zatem uznać, że w spornych transakcjach skarżący działał jako profesjonalny inwestor. Skarżący wskazał również, że dokonanie podziału i jego zakres wcale nie było wyłączną jego inicjatywą, albowiem miał w tym udział pierwszy klient. Dodatkowo działanie takie doradził geodeta, mający wykonać pierwszy podział. odziały były czynione stopniowo, partiami w zależności od rozwoju sytuacji i aktualnych potrzeb. Nie było to z góry zaplanowane i wykonane przedsięwzięcie biznesowe, którego wszystkie aspekty skarżący przewidział i przygotował według jakiegoś szczegółowego biznesplanu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostają czynności, jakich dokonała Skarżąca i jej brat (współwłaściciel) w związku z działkami. Bezspornym jest zakres sprzedaży oraz czynności dokonywanych przez właścicieli. Bezsporny jest zysk oraz historia nieruchomości. Źródłem ustaleń były m.in. akty notarialne, dokumentacja administracyjna oraz zeznania świadków i strony. WSA przyjął te ustalenia, gdyż niezaprzeczone znajdują swe potwierdzenie w aktach sprawy. Przedmiotem sporu jest to, czy Skarżący wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za jaką organ uznał sprzedaż działek uzyskanych w wyniku podziału działki, a w konsekwencji to, czy zasadnie organ uznał z tego tytułu go za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Objęcie danej czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek: przesłanki podmiotowej (tj. czynność powinna być wykonana przez podmiot, do którego znajduje zastosowanie podatek od towarów i usług, tj. podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT), oraz przesłanki przedmiotowej – sprowadzającej się do tego, że czynność powinna być objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT określonym w art. 5 ustawy o VAT. Przyjęcie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów pod budowę działa jako podatnik prowadzący handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności), a w konsekwencji zorganizowany (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 741/19, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych "CBOSA"). Dla oceny, czy Skarżący sprzedając działki działały w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, istotne są kryteria określone przez TSUE w wyroku w sprawie Słaby i in., C - 180/10 i C - 181/10, ECLI:EU:C:2011:589. TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, przy czym np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, zdaniem Trybunału nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15, 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18). Swoje ustalenia i ocenę, że Skarżący podejmował "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak również korzystała z pomocy osób trzecich" organ oparł na kilku aspektach. I tak, organ zwrócił uwagę na to, że już w 2004 r., po ok. pół roku od otrzymania gruntu w darowiźnie od ojca pisemnie wystąpił wraz z siostrą (współwłaścicielem gruntu) do Urzędu Gminy z prośbą o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia ww. działki o numerze [...] (która to następnie uległa podziałowi i sprzedaży) na cele mieszkaniowe. Samo to zdaniem Sądu nie przesądza o profesjonalnym nastawieniu do tego gruntu, zważywszy przy tym na fakt, że zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła dopiero po wielu latach, po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego w roku 2012. O profesjonalnym charakterze aktywności Skarżącego zdaniem Sądu nie przesądza też to, że – jak wskazuje organ - wydzielając poszczególne działki "zapewnił do nich dostęp, tak aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności, poprzez przeznaczenie części z nich na drogi". Sąd zwraca uwagę, że nie jest możliwe geodezyjne wyodrębnienie działki, która miałaby być pozbawiona dostępu do drogi, nie mówiąc już o tym, że na taką działkę raczej trudno byłoby znaleźć nabywcę. Nie tylko profesjonalista musi brać pod uwagę to obiektywne uwarunkowanie. Ma rację organ, że sam podział "niewątpliwie ułatwił sprzedaż działek jak i podniósł ich wartość rynkową". Wskazówki płynące z orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego każą jednak przyjąć, że sam podział (w celu dokonania sprzedaży mniejszych działek gruntu) nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu to, że wydzielenia kolejnych działek dokonywano kierując potrzebami formułowanymi przez zgłaszających się potencjalnych nabywców – wbrew ocenie organu nie stanowiło "aktywności wykraczającej poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym". Skarżący wraz z siostrą posiadał grunt o znacznej powierzchni i nie ma nic nadzwyczajnego w tym, że gdy trafiał się kupiec – wydzielano dla niego tak dużą działkę, jakiej sobie życzył i na jaką mógł sobie pozwolić. Dalej, organ twierdzi, że aktywność Skarżącego na płaszczyźnie marketingowej była bardzo rozbudowana. Z tą oceną trudno się jednak zgodzić, skoro były to zaledwie dwa banery rozwieszone jako jeden dwustronny baner na gruncie Skarżącego (koszt jednego baneru zgodnie z ustaleniami organu wynosił [...] zł); baner w treści wskazywał: działki na sprzedaż, numer telefonu Pana S. G. (ojca) i adres strony internetowej. Towarzyszyło temu ogłoszenie na portalu [...] (jak zaznaczył organ, bezpłatne, bez promowania, pozycjonowania, czy wytłuszczania.) oraz strona internetowa założona przez męża Skarżącej, będącego informatykiem, która to strona internetowa była rozszerzeniem ogłoszenia na [...] (poprzez zamieszczony tam link). Koszt utrzymania tej strony miał wynosić ok. [...] zł rocznie. To nie jest kwota odpowiadająca budżetom reklamowym przedsiębiorców. Trudno się zgodzić z oceną organu, który na podstawie wymienionych okoliczności stawia tezę o "szerokim zakresie aktywności" "w zakresie stosowanych form reklamy". Nawet jeśli rację ma organ, że występował tzw. marketing szeptany, i że "w małych miejscowościach i społecznościach taki rodzaj przekazu jest najczęściej najlepszym i najpewniejszym sposobem dotarcia do potencjalnych odbiorców" – to jednak trudno uznać ten rodzaj przekazu za argument wzmacniający tezę o profesjonalnym charakterze aktywności Skarżącego. Nieporozumieniem jest teza organu, że "O zorganizowanym charakterze procesu sprzedaży może również świadczyć fakt, iż zawierane były umowy przedwstępne oraz wpłacane zadatki". Umowy przedwstępne i zadatki są tak samo charakterystyczne dla obrotu prywatnego, incydentalnego, niezawodowego, jak dla obrotu profesjonalnego. Organ słusznie wskazuje, że "Fakt wstąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytych nieruchomości", zauważyć jednak trzeba, że każdy kto chce sprzedać część swojego majątku stara się uzyskać możliwie wysoką cenę. Samo dążenie do osiągnięcia wyższego zysku nie może przesądzać o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Reasumując, ani poszczególne okoliczności wskazywane przez organ same w sobie nie świadczą o tym, aby aktywność Skarżącego można było uznać za działalność gospodarczą, ani też wszystkie te okoliczności razem wzięte nie wskazują na taki charakter i natężenie aktywności, który wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym. Nie wystąpiły znaczniejsze nakłady finansowe, działek nie wyposażano w media ani infrastrukturę. Warto też zaznaczyć, że Skarżący otrzymał od ojca działkę o powierzchni 3,46 ha, którą początkowo wykorzystywano na cele rolnicze, kontynuując działalność ojca. Plany i zamiary odnośnie do nabytej w drodze darowizny od ojca nieruchomości łączono z życiem prywatnym. Siostra Skarżącego ujawniła w trakcie przesłuchania: "Na pewno wiedziałam, że w przyszłości będę chciała postawić dom i założyć rodzinę, "budować się w R. " – przy czym plany te zrealizowała, gdyż uzyskała pozwolenie na budowę i zawarła umowę z firmą budowlaną na wykonanie domu. Logicznym jest, że do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, osobistych działka o powierzchni aż 3,46 ha była za duża, zatem racjonalna była decyzja o sprzedaży jej części w celu pozyskania środków na inne prywatne cele. Nie można tego utożsamiać z rozpoczęciem działalności gospodarczej. Żaden z argumentów przytaczanych przez organ na poparcie tezy, że Skarżący sprzedając działki działał jako podatnik VAT, nie trafił do przekonania Sądu. Można postawić retoryczne pytanie, czego nie powinno się robić, aby zachowanie w oczach organu nie nabrało cech działalności gospodarczej: wieszać baneru, dawać ogłoszenia w internecie, korzystać z pomocy ojca, czy też może nie dzielić działki na mniejsze w celu sprzedaży? Trudno oprzeć się wrażeniu, że to w gruncie rzeczy sama liczba działek sprzedanych w okresie 2015-2017 skłoniła organ do przyjęcia tezy, że miała miejsce działalność gospodarcza. Liczba transakcji w świetle orzecznictwa TSUE i NSA nie jest natomiast okolicznością przesądzającą. Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje zdaniem Sądu na to, że – wbrew stanowisku organu - Skarżący nie podejmował czynności przekraczających czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, jej uatrakcyjnienie, w szczególności nie miało miejsca wyposażenie nieruchomości w infrastrukturę, nie wystąpiła szczególna promocja oferowanych do sprzedaży działek, czy inne działania marketingowe o natężeniu charakterystycznym dla obrotu profesjonalnego. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że całokształt podejmowanych czynności "wykraczał poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowił zorganizowaną działalność gospodarczą, prowadzoną w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy" i dalej, że podejmowano "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak również korzystano z pomocy osób trzecich." Zdaniem Sądu jednak takie stanowisko organu nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc przytoczone wyżej wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrywanej sprawy należało uznać, że organ co prawda prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, lecz niewłaściwie go ocenił, gdyż ustalone w sprawie okoliczności nie świadczą o tym, że Skarżąc prowadził działalność gospodarczą zbywając działki gruntu. Doszło zatem do naruszenia art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo przeprowadzona ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zdaniem Sądu nie dawała bowiem podstaw do stwierdzenia, że Skarżący w zakresie sprzedaży spornych nieruchomości podejmował działania wykraczające poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Nie było więc podstaw do tego, aby uznać go za podmiot wykonujący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, konsekwencją naruszenia art. 191 O.p. było niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) mające wpływ na wynik sprawy. W rezultacie, w niniejszej sprawie nie ma podstaw do objęcia sprzedaży działek podatkiem od towarów i usług. Z podanych wyżej powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).