I SA/Bk 329/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].10.2019 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej D. Sp. z o.o. w B. kwotę 21.300 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] października 2019 r., nr [...], Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. dokonał D. Sp. z o.o. w B. (dalej jako: "Spółka") w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano, rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że Spółka w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r.: ujęła do rozliczenia faktury VAT (szczegółowo wymienione w tabeli nr 2 decyzji organu pierwszej instancji) otrzymane od P.H.U. G. w B., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 1.084.216,32 zł; zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (kawy Jacobs Kronung) o łączną kwotę 4.397.328 zł z tytułu wykazanych dostaw do czeskiej firmy G. s.r.o. Decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie Spółka była czynnym podatnikiem VAT, a przeważającym rodzajem jej działalności według PKD była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami. Postępowanie wykazało, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami istniało w pełni świadome porozumienie zmierzające do otrzymania zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmioty te tworzyły zamknięty krąg, działający według ustalonego z góry schematu. Organ wskazał, ze łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach dostawy kawy wyglądał następująco: F,– G. – D. Sp. z o.o. – G. s.r.o. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił informacje zgromadzone na temat każdego z powyższych podmiotów. F. Sp. z o.o. w W. ma otwarte obowiązki w podatku od towarów i usług od 26 lipca 2014 r., złożyła jedną deklarację VAT-7K za I kwartał 2015 r., w której wykazała wartości zerowe, brak obowiązków w podatku dochodowym od osób prawnych. Przesłuchany w charakterze strony M. M. zeznał, że był prezesem zarządu jedynie formalnie. Wskazał m.in., że w styczniu 2014 r. otrzymał od nieznajomego mężczyzny propozycję zarejestrowania firmy na jego nazwisko, za co miał otrzymać wynagrodzenie. Ten mężczyzna dopełniał wszelkich formalności, M. M. podpisywał w spółce jedynie dokumenty, z faktur wynikało, że dotyczą one kawy Jacobs, jednak nigdy nie widział on żadnego towaru ani magazynów. Na fakturach które otrzymywał do podpisu znajdował się wystawca, nabywca, pieczątka i data, nie było zaś informacji dotyczącej towaru, ilości i kwoty. Dokumenty podpisywał do czerwca-lipca 2015 r., wtedy oddał telefon, spółka miała zakończyć swoją działalność, nikt nie zgłosił się do niego w tej sprawie, nie otrzymał on żadnego wynagrodzenia. Zeznał, że nie zna T. M. Z decyzji wydanych wobec spółki wynika, że nie przedłożyła ona kontrolującym żadnych dokumentów źródłowych ani ewidencji VAT. Ustalono też, że w systemie VIES brak informacji o zgłoszeniu przez spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na podstawie przeprowadzonego w spółce postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdzono, że F. sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie rozporządzała towarami jak właściciel. Nabycie spółki przez osobę podstawioną w osobie M. M. oraz stworzenie formalnych oznak działalności i jej funkcjonowania miało na celu wyłącznie stworzenie obrazu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Prawdziwym zaś celem było uczestnictwo w łańcuchu dostaw, w celu umożliwienia innym podmiotom odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez spółkę fakturach VAT. Organy dokonały spółce rozliczenia podatku od towarów i usług m.in.. na podstawie faktur VAT uzyskanych w toku postępowania prowadzonego wobec T. M. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że rachunki bankowe spółki były zasilane wyłącznie przez T. M. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że F. Sp. z o.o. nie dokonała fizycznej sprzedaży towarów na rzecz T. M., gdyż takiego towaru nie posiadała, nie prowadziła działalności gospodarczej, była podmiotem jedynie symulującym jej prowadzenie. Odnośnie E. T. M. organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność m.in. w zakresie pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. Przesłuchany [...] listopada 2017 r. T. M. na pytanie przesłuchującego, gdzie pracował przed założeniem działalności gospodarczej i na jakim stanowisku zeznał, że nie pamięta, stwierdził jedynie, że gdzieś pracował. Działalność gospodarczą zaczął prowadzić od 1996 r., nie pamięta jednak skąd miał pieniądze na uruchomienie tej działalności. Zeznał, że dostawców i odbiorców poznawał na targach spożywczych, działalność gospodarczą zawiesił ze względu na prowadzone wobec jego firmy postępowania kontrolne, ponieważ obawiał się blokady rachunków bankowych. Na pytanie, jakiego rzędu roczny dochód uzyskiwał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2013-2016, odpowiedział, że ,,ok. 20-30 tys. złotych rocznie". Organ podkreślił, że za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. T. M. w złożonych deklaracjach wykazał obrót brutto 22.736.722 zł, nie zatrudniając pracowników. W okresie od lutego do maja 2015 r. jedynym "dostawcą" towarów do M. była spółka F.. Przesłuchiwany wyjaśnił, że współpracę z F. rozpoczął w lutym 2015 r., nie pamięta od kogo dostał namiary tej firmy. Skontaktował się telefonicznie z M. M. Nigdy nie był, jak zeznał, w siedzibie spółki, nie wie jakim zapleczem dysponowała spółka, ilu pracowników zatrudniała, on kontaktował się z pracownikiem, który zajmował się rozsyłaniem ofert handlowych, jego danych nie pamięta. Faktury według zeznań przesłuchiwanego przywoził M. Marzec, koszty transportu towaru pokrywał dostawca. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. na podstawie całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie w ww. decyzji wydanej wobec T. M. wskazał, że spółka ta uczestniczyła w transakcjach "karuzelowych", pełniąc w nich rolę bufora. P.H.U. G. w okresie marzec - maj 2015 r. zatrudniała dwóch pracowników, z których jeden przebywał na urlopie rodzicielskim, a drugi był zatrudniony w charakterze operatora maszyn budowlanych. Przesłuchany [...] grudnia 2015 r. M. K. do protokołu przesłuchania zeznał, że kontakt ze Spółką nawiązał poprzez ,,E. czyli inną spółkę, która też jest w grupie" . Ponadto zeznał, że jeszcze przed zawarciem transakcji ze Spółką wiedział, jakiemu podmiotowi ten towar zostanie odsprzedany przez Spółkę, jak zeznał, teraz nie pamięta jak się nazywa, ale nawiązał kontakt z podmiotem trzecim przed współpracą ze Spółką. Z tym podmiotem trzecim spotkał się na w B. na targach spożywczych. Z podmiotem trzecim spotkał się ze dwa razy na jego magazynie w C. Zeznał, że później dostarczał towar do Spółki zgodnie z ich zamówieniami. Na pytanie zaś, czy w trakcie realizacji transakcji ze Spółką kontaktował się z tym podmiotem, po odczytaniu protokołu uzupełnił swoja wcześniejszą odpowiedź i zeznał, że parę razy on się kontaktował się z nim. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że M. K. uczestniczył w transakcjach, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Za niedokonane i niepodlegające VAT tamtejszy organ uznał dostawy wykazane przez ww. podatnika m.in. do Spółki. Na wszystkich fakturach wystawionych przez G. na rzecz Spółki jako datę przydatności do spożycia kawy wskazano lipiec 2016 r. Pismem z [...] lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności i likwidację działalności gospodarczej [...] września 2018 r. nastąpiło wyrejestrowanie firmy P.H.U. G. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Odnosząc się do G. s.r.o., czeska administracja podatkowa poinformowała, że działalność spółki jest monitorowana przez tamtejszy organ od początku jej założenia tj. od 2013 r. Z obserwacji tych wynika, że podmiot ten prawdopodobnie jest zaangażowany w transakcje karuzelowe jako tzw. spółka wiodąca. Spółka nabywa towary w Polsce, by następnie dostarczać je z powrotem do Polski, na Słowacje, Litwę, Węgry i do Chorwacji. W kontaktach biznesowych spółka reprezentowana była przez T. Ź., który posiadał upoważnienie od menadżera spółki do prowadzenia działalności handlowej. W latach 2013-2014 spółka korzystała z rachunku, którego właścicielem był ww. Od kwietnia 2014 r. spółka zaczęła korzystać z innego konta, do którego prawo dysponowania również posiadał T. Ż. Obecnie ww. przebywa w więzieniu. Menadżerem spółki jest J. B., który nie posiada wiedzy na temat działalności swojej spółki, nie wystawia faktur, nie zna dostawców, ani odbiorców, nic nie wie o obrotach spółki. Deklaracje podatkowe VAT są składane ze skrzynki pocztowej, przy czym jak oświadczył menadżer, nie ma on dostępu do tej skrzynki. Obroty wykazywane w tych deklaracjach są zerowe lub minimalne. W nadesłanej informacji czeski organ poinformował, że na podstawie wszystkich ustaleń ocenił, ze podatnik brał udział w transakcjach karuzelowych w UE. Dochodzenie organu podatkowego wskazuje, że unikanie opodatkowania prawdopodobnie ma miejsce w Polsce. Z informacji zebranych przez organ, dotyczących skarżącej Spółki wynika, że kontakt do G. został nawiązany poprzez przekazanie informacji o tym kliencie przez członka zarządu podmiotu z grupy E. dyrektorowi A. i do Spółki. Od strony G. transakcje obsługiwał M. K., od strony G. transakcje obsługiwał T. Ż., a od strony Spółki Ł. P., M. Ż. Podmioty uczestniczące w tych transakcjach zamówienia składały mailowo. Kawa nabywana od G. nie miała polskich oznaczeń i była zamawiana bezpośrednio pod zamówienie G. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wystąpił z prośbą do J. sp. z o.o. o informacje dotyczące kwestii opakowania i języka umieszczonego na opakowaniu kawy z kodem EAN [...] widniejącym na fakturach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy Jacobs Kronung wystawionych przez Spółkę na rzecz G.. J. sp. z o.o. w odpowiedzi z 25 września 2018 r. podała akty prawne dotyczące zasad znakowania produktów spożywczych i poinformowała, że na opakowaniach z podanym kodem EAN znajdował się język polski, czeski, słowacki i węgierski. Przesłuchany [...] września 2015 r. w charakterze świadka M. Ż. na pytanie dotyczące nawiązania współpracy z firmą G. odpowiedział, że nie zna dokładnych szczegółów, dostał od Ł. P. informację, że spółka ma konkretnego odbiorcę i dostawcę na konkretny towar. Na pytanie zaś, czy weryfikował on wiarygodność tych kontrahentów odpowiedział, że się tym nie zajmował. Przesłuchujący zapytali też, czy M. K. znał warunki transakcji sprzedaży na rzecz kontrahenta czeskiego. M. Ż. odpowiedział, że on mu takich informacji nie przekazywał. Organ zwrócił uwagę na wydruki korespondencji mailowej wysyłanej przez M. Ż. do G. s.r.o. i wysyłanej do wiadomości G. oraz wydruki dwóch e-maili z [...] marca 2015 r. od M. Ż. do M. K. których treść świadczy o tym, że firmy G., Spółka i G. działały w porozumieniu. Przesłuchana w charakterze świadka [...] czerwca 2016 r. B. T. zeznała, że nie obsługiwała transakcji zakupu towaru sprzedanego następnie do firmy G. i nie kontaktowała się z nikim z firmy G.. Na pytanie dotyczące weryfikacji wiarygodności odbiorcy towaru, zeznała, że przed wypuszczeniem transportu weryfikowano odbiorcę w systemie VIES oraz żądano dokumentów rejestrowych firmy. Przechodząc do analizy transakcji, organ wskazał, że Spółka w rejestrach zakupu i w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. rozliczyła 9 faktur VAT otrzymanych od G., w tym jedną fakturę, nr [...] z [...] kwietnia 2015 r., rozliczyła dwukrotnie po stronie zakupów i dwukrotnie rozliczyła dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz G.. Składając [...] stycznia 2017 r. korektę deklaracji VAT-7, i zgadzając się tym samym z ustaleniami kontroli o omyłkowym podwójnym rozliczeniu tej faktury, Spółka pomniejszyła podatek naliczony i wartość netto o kwoty z niej wynikające po stronie zakupu. Nie pomniejszyła natomiast wykazanej w deklaracji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, którego de facto nie posiadała. Organ zwrócił uwagę, że Spółka udzieliła w każdej wystawionych na rzecz G. faktur rabatu w wysokości 37,95% od pierwotnej ceny kawy z faktury tj. 20,91 zł, by ostatecznie cena ta wynosiła 13,05 zł/szt. Ponadto, w aktach sprawy zgromadzono dwa dokumenty CMR o tym samym numerze, które znacznie różnią się między sobą. Różne są m.in. daty, nr statystyczne, waga brutto, ilość sztuk kawy, ilość palet, numery plomb. Zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie schemat działania w opinii organu wskazuje, że Spółka jest jednym z podmiotów w łańcuchach fikcyjnych transakcji, w których występują firmy symulujące przeprowadzenie transakcji w celu nadużyć podatkowych. Dowody wskazują na zorganizowany charakter działań, mających na celu niezapłacenie podatku na wcześniejszych etapach i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych towarów, by uzyskać zwrot nigdy niezapłaconego podatku. W związku z powyższym w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem jest kawa Jacobs Kronung nabyta od G., zdaniem organu, uzasadnione jest twierdzenie, że miały one na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, a nie uzyskanie zysku w ramach realnego obrotu gospodarczego. Zbadane okoliczności sprawy uprawniają do twierdzenia, że łańcuchy transakcji dotyczące kawy Jacobs Kronung, w których występuje Spółka, zostały stworzone dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa i wyczerpują znamiona tzw. karuzeli podatkowych. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako ich wystawca G., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich określonych. Zebrany materiał dowodzi, że faktury, na których jako wystawca, widnieje ww. podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami. Organ odwoławczy podzielił również ocenę organu pierwszej instancji, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku złożyła Spółka. Zaskarżając ją w całości, zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez niewyjaśnienie przez Dyrektora, a wcześniej Naczelnika stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą w szczególności na: a. dowolnym założeniu, że Spółka nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów od G., bowiem dostawca miałby nie mieć władztwa ekonomicznego nad towarem, a transakcja nabycia miałaby mieć charakter pozorny, w sytuacji, gdy Spółka dokonała rzeczywistego nabycia towarów od dostawcy i zgromadziła dowody potwierdzające powyższe nabycie; b. dowolnym założeniu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do V. s.r.o. oraz G. s.r.o. nie zostały w rzeczywistości sprzedane do nabywców, a transakcje sprzedaży miały charakter pozorny, w sytuacji, gdy Spółka dokonała rzeczywistej sprzedaży do nabywców towarów wcześniej zakupionych i zgromadziła dowody potwierdzające powyższy obrót; c. dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący Spółki - a dotyczący kontrahentów dostawcy i nabywców, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia towarów i WDT oraz wiedziała, że dostawca i nabywcy mogą być nierzetelnymi podatnikami, a w konsekwencji, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy Spółka podjęła szereg działań weryfikujących dostawcę i nabywców, świadczących o jej dobrej wierze i nie mogła mieć wiedzy o sposobie postępowania dostawcy i nabywców, a także ich kontrahentów, w tym w szczególności o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych; - które to - wskazane powyżej naruszenia - skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytych towarów oraz zakwestionowaniem faktu dokonania przez Spółkę WDT na rzecz nabywców; 2. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 292 o.p., poprzez samodzielne dokonanie przez organy podatkowe ustaleń wymagających wiadomości specjalnych i wywodzenie negatywnych dla Spółki tez z okoliczności, że cena oferowanego Spółce towaru mogła być niższa od cen producenta, podczas gdy zeznania przesłuchanego w sprawie świadka, tj. M. Ż., oraz doświadczenie Spółki w branży, jak i przekazane przez Spółkę w toku postępowania informacje, potwierdzają, że takie sytuacje są powszechne na rynku, na którym działa Spółka; 3. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału Spółki w postępowaniu, polegające na włączeniu do akt sprawy dowodów, które dotyczyły innych podmiotów oraz innych transakcji, zaś Spółka nie miała pełnego wglądu do prowadzonych względem nich postępowań i wobec tego nie mogła w pełni wypowiedzieć się co do zgromadzonych w postępowaniach dokumentów; 3. art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Spółki prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę w sytuacji, gdy Spółka posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawcy, towary zostały jej dostarczone i następnie odsprzedane, a więc towary zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Spółka nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że mogła uczestniczyć w potencjalnym oszustwie podatkowym dokonanym przez kontrahentów jej kontrahentów; 2. art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje nabycia kawy od dostawcy nie stanowią dostaw towarów, a także, że nie stanowią WDT transakcje sprzedaży towarów transportowanych z Polski do nabywców w Czechach, pomimo że towary istniały, stanowiły przedmiot obrotu z udziałem Spółki i zostały przez nią nabyte, a następnie faktycznie wywiezione do Czech do miejsca przeznaczenia w ramach ich odsprzedaży przez Spółkę; 3. art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez: a. nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającą na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (tu: dostawcy i nabywców) oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu (kontrahentów dostawcy i nabywców), podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania; b. jego niezastosowanie polegające na uznaniu przez Dyrektora, że nie doszło do dokonania dostawy na rzecz nabywców, w sytuacji w której wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisu zostały spełnione, tj. (i) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, (ii) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz (iii) podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, w konsekwencji Spółka miała prawo zastosować stawkę 0% VAT na WDT, bowiem nie ulega wątpliwości, że towar został przez Spółkę wywieziony do Czech i przekazany tam nabywcom, a Spółka spełniła wszystkie przesłanki z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., pozwalające jej na zastosowanie 0% stawki VAT na WDT. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i orzeczenia o kosztach postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z 2 lipca 2020 r. Spółka odniosła się do argumentacji organu podniesionej w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Spółka miała prawo do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z wystawionych w 2015 r. faktur na jej rzecz przez G., mających dokumentować nabycie kawy, oraz rozliczenia przez Spółkę jako WDT i ujęcia w deklaracji dostaw kawy na rzecz czeskiej firmy G. s.r.o. Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i – w konsekwencji – prawa materialnego. Skład orzekający zauważa, że zarzuty natury procesowej okazały się zasadne i to one stanowiły podstawę uchylenia obu decyzji. Organy podatkowe bowiem w sposób nierzetelny, a niekiedy aprioryczny, przeprowadziły postępowanie dowodowe, na którego podstawie podjęły wnioski zmierzające do zakwestionowania spornych faktur w oparciu o przepisy m.in. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wobec powyższego na wstępie zauważyć należy, że podatnik świadomy udziału w oszustwie, lub który powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr; tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Z kolei podatnik nieświadomy udziału w oszustwie, któremu nie można wykazać, że wiedział lub powinien wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", mimo że jest uczestnikiem oszustwa, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy), a zatem: jego dostawy są opodatkowane VAT; ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji. Podatnik, mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1433/18; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe w niniejszej sprawie stwierdziły, że Spółka miała lub co najmniej mogła mieć świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu faktur zakupu i sprzedaży kawy, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organów Spółka pełniła rolę brokera w łańcuchu podmiotów, których działalność można określić jako karuzelę podatkową. O tym, że Spółka była świadoma istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinna zdawać sobie z nich sprawę, świadczyły zdaniem organu m.in. następujące okoliczności: brak poszukiwania dostawcy towaru, który sam się zgłasza, oraz brak poszukiwania nabywcy towaru, bowiem nabywcę wskazuje dostawca; szybki przepływ towaru, odsprzedawanie niezwłocznie po zakupie dla następnego kontrahenta; legitymizowanie nierzetelnych działań poprzez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru; brak ryzyka finansowego, Spółka nie angażowała własnych środków; stosowanie zaniżonych cen w stosunku do występujących na rynku; stosowanie znacznego rabatu dla nowej, nieznanej firmy poleconej przez dostawcę; płatności dokonywane na rzecz czeskiej firmy, mającej siedzibę w Czechach, dokonywane były na polski rachunek; zakupy Spółki od firmy G. w kwietniu 2015 r. stanowią 31,49% zakupów zadeklarowanych i całość tych zakupów zostaje odsprzedana bez żadnych problemów dla jednego kontrahenta dokonującego zapłaty za towar w dniu lub przeddzień dostawy; wg wyjaśnień Spółki kawa zakupiona od G. nie miała polskich oznaczeń, co nie było zgodne z prawdą; niespójności w wystawionych fakturach. Analizując trafność powyższej argumentacji w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. na wstępie trzeba przypomnieć, że w wyroku z 7 listopada 2017 r., sygn. I FSK 178/16, oraz z 11 października 2018 r., sygn. I FSK 1896/16, NSA orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o ww. przepis u.p.t.u. - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, że podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11). Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta. Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez Spółkę aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru. Organ szablonowo ocenił sytuację Spółki, uznając, że skoro transakcje jej kontrahentów, a także transakcje na wcześniejszych etapach łańcucha powiązań, mają (mogą mieć), oszukańczy charakter, to także i jej działania wpisują się w model oszustwa. W opinii sądu organy, opisując mechanizmy i działania podmiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji, nie wykazały, że Spółka świadomie brała w nich udział, organizowała, czy uczestniczyła w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych. Przenosząc wobec tego powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skład orzekający dokona ich szczegółowej analizy w kontekście uzasadnionych zarzutów skargi. Za w pełni uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., jako że organy oparły się na niepełnym materiale dowodowym, w znacznej mierze nieodnoszącym się do działalności skarżącej Spółki, a także oceniły go w sposób ukierunkowany na udowodnienie wcześniej założonej tezy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest sprzeczny z twierdzeniem DIAS, jakoby transakcje nabycia kawy przez Spółkę od G. nie miały rzeczywistego charakteru. Stanowisku organu przeczą m.in. znajdujące się w aktach: oferta od G., pisemne zamówienie Spółki skierowane do G., faktury, dokument magazynowy WZ G., dokument magazynowy PZ Spółki, dokumenty przewozowe, faktury na transport towarów do nabywców wystawione przez przewoźników na rzecz Spółki, protokoły z czynności sprawdzających u przewoźników, zeznania B. T. oraz M. Ż. Spółce, zdaniem składu orzekającego, nie można zarzucić jakoby nie podjęła wystarczających czynności weryfikacyjnych swojego kontrahenta: zawarła ona ze swoim dostawcą pisemną umowę, potwierdzoną pisemnymi zamówieniami na towar, prowadziła negocjacje z G. co do cen towarów, a przedstawiciele Spółki osobiście spotkali się ze swoim kontrahentem; towar został faktycznie dostarczony przez dostawcę (działającego na jego zlecenie przewoźnika) Spółce do magazynu spółki A. Sp. z o.o. i tam odebrany przez upoważnioną osobę, która nie tylko kwitowała odbiór towaru, ale również sprawdzała jego nienaruszalność oraz ilość; weryfikacja wpisu G. w CEIDG przeprowadzona przez Spółkę wskazywała na to, że kontrahent jest istniejącym na rynku od wielu lat przedsiębiorcą, działającym również w branży handlu kawą; status podatnika VAT czynnego dostawcy nie budził wątpliwości Spółki; Spółka otrzymała zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach od G.. Powyższe jasno przemawia za tym, że dokonywane transakcje miały charakter rzeczywisty i nie można uznać za niweczące takie stanowisko argumentu, że mogło dojść do nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. Spółka podjęła się weryfikacji swojego kontrahenta, która pozwoliła jej dojść do przekonania, że jest dostawcą rzetelnym. Znamienne jest przy tym to, że organ w sposób zupełnie odmienny zinterpretował fakt weryfikacji przez Spółkę kwestii formalnych prowadzenia działalności przez G.. O ile należy zgodzić się z tym, że w przypadku przestępstw karuzelowych należy brać pod uwagę fakt, że samo dopełnienie obowiązków formalnych przez podmiot nie przesądza jeszcze o jego rzetelności i uczciwości, to wyciągania takich wniosków w oderwaniu od reszty zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać za zgodne z prawem i logiką. Z powoływanych wyżej dowodów i okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie można bowiem wywieść, że G. faktycznie dokonywała dostaw na rzecz Spółki. Niezasadne są także argumenty organu, jakoby "podejrzane" było nawiązanie przez Spółkę współpracy z G., jako podmiotem niedoświadczonym, na dużą skalę (31,49% zakupów zadeklarowanych przez Spółkę w kwietniu 2015 r.). Zgodnie z wpisem w CEIDG G. istniała na rynku o 2003 r., prowadząc działalność w zakresie handlu różnymi towarami, w tym kawą. Z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia nie można odmówić słuszności argumentacji Spółki, że nie ma ona obowiązku nawiązywania współpracy jedynie z dużymi i rozpoznawalnymi podmiotami, tym bardziej, gdy korzystniejsze warunki może zapewnić mu podmiot mniejszy. Skład orzekający za błędne i niepełne uznał także ustalenia organów w zakresie sprzedaży kawy przez Spółkę do nabywców, tj. V. s.r.o. i G. s.r.o. Za skarżącą wskazać należy, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajdują się m.in.: korespondencja firmowa, faktury sprzedażowe do nabywców, dokumenty przewozowe, faktury za transport towarów ze Spółki do nabywców, protokoły czynności sprawdzających podjętych u przewoźników dokonujących transportu towarów. Co więcej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom organów, można stwierdzić, że ww. transakcje sprzedaży kawy miały rzeczywisty przebieg. Nabywcy przedstawili Grupie E. dokumenty urzędowe tj.: zaświadczenia o rejestracji VAT i wypis z rejestru działalności gospodarczej, potwierdzające, że są oni realnie działającymi przedsiębiorcami. Spółka zweryfikowała w systemie VAT VIES, że nabywcy na dzień każdej transakcji byli czynnymi podatnikami VAT, z kolei wydruk z czeskiego rejestru dot. ww. kontrahentów Spółki potwierdza, że od wielu lat istnieli na czeskim rynku oraz że w ich imieniu działały osoby uprawnione do reprezentowania ich i składania zapytań o oferty, a także zamówień na towar. Z kolei towar był transportowany nie do wirtualnej siedziby nabywców, a do magazynu, co potwierdza zarówno sprawdzenie lokalizacji w systemie Google Maps, jak też sama czeska administracja podatkowa, która przyznała, że w 2015 r. G. miał magazyny w miejscowości D. Czeska administracja przeprowadziła weryfikację tych magazynów i ustaliła, że w magazynach rzeczywiście znajdywała się kawa Jacobs. Wydruk z czeskiego wykazu podatników VAT dot. nabywców potwierdza, że informacja o uznaniu ich za nierzetelnego podatnika została opublikowana w 2017 r., zaś na dzień transakcji ze Spółką podmiot nie budził wątpliwości organów podatkowych, a tym bardziej Spółki. Wynajęty i działający na zlecenie Spółki przewoźnik wywiózł towar do Czech i rozładował towar w ich magazynach - Spółka miała zatem pewność, że do wywozu towarów i wydania go na ręce kontrahentów doszło. Potwierdzeniem powyższych okoliczności są także zeznania T. K. i B. T. Powyższe potwierdza, że strona skarżąca nie miała podstaw do tego by nabrać podejrzeń co do uczciwości swojego kontrahenta, zaś ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kwestionowane przez organ transakcje miały charakter rzeczywisty. Nie można przy tym pominąć błędnej zdaniem sądu argumentacji DIAS, jakoby o nieuczciwym działaniu Spółki i jej kontrahenta miała świadczyć szybkość dokonywania transakcji, przeprowadzanie transakcji bez ryzyka handlowego czy też niezabezpieczenia transakcji. Przypomnieć bowiem należy, że Spółka jest podmiotem gospodarczym, którego działanie nastawione jest na generowanie zysku i możliwe unikanie zbędnych kosztów. Rozsądny przedsiębiorca obowiązany jest do każdorazowej oceny ryzyka, okoliczności zawierania transakcji i nawiązywania współpracy przy uwzględnieniu specyfiki obrotu w danej branży. Podejmowanie działań stanowiących odstępstwo od ogólnie przyjętej praktyki, nie stanowi samo z siebie przesłanki do zakwestionowania uczciwości podmiotu gospodarczego. Jego aktywność oceniana być powinna w kontekście całokształtu okoliczności oraz zebranego materiału dowodowego, w tym przesłuchań mogących rozwiać pojawiające się w toku postępowania wątpliwości. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd za nieuzasadnione uznaje stanowisko organów odnośnie świadomego uczestnictwa Spółki w wyłudzaniu podatku VAT. Jak już zostało wyjaśnione, zdaniem składu orzekającego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, by skarżąca posiadała jakąkolwiek wiedzę o nieprawidłowościach w transakcjach obrotu kawą występującą po stronie jej kontrahentów. Argumentacja organów opiera się w głównej mierze na przeświadczeniu, że skoro wykazały nieprawidłowości po stronie spółek F. oraz E., to także Spółka była zamieszana w ten proceder. Stanowisko organów należy uznać za błędne. Zarówno F., jak i E., nie były kontrahentami Spółki, F. nie była nawet dostawcą G. (bezpośredniego kontrahenta skarżącej). Spółka zweryfikowała swojego bezpośredniego dostawcę i nabywców, jednak nie była zobowiązana do sprawdzenia podmiotów, które wystąpiły w łańcuchu transakcji kilka ogniw przed nią, a wręcz miała nawet prawo nie wiedzieć o istnieniu ww. spółek. Co niezmiernie istotne, z zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść, by organ był w stanie przedstawić jakiekolwiek rzetelne dowody dotyczące nieprawidłowości w działaniu skarżącej Spółki, zaś znaczna jej część odnosi się do nieuczciwości podmiotów niebędących jej kontrahentami. Choć sąd nie neguje możliwości włączania w poczet materiału dowodowego dowodów z innych postępowań, dotyczących odrębnych podmiotów (art. 181 o.p.), i dokonywania analizy sprawy także przy ich uwzględnieniu, to postępowanie organu w niniejszej sprawie należy uznać za zbyt daleko idące. Nie można wykluczyć, że w przedstawionym przez organy łańcuchu transakcji mogło dojść do oszustwa na wcześniejszych etapach, jednak brak przy tym poparcia dla argumentacji, że wyłudzeń dopuszczała się także strona skarżąca. Wręcz przeciwnie – materiał dowodowy świadczy o tym, że sporne transakcje miały charakter rzeczywisty, zaś Spółce nie można zarzucić niedochowania należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów czy też prowadzeniu dokumentacji dla celów dowodowych, w zakresie wykraczającym nawet poza wymogi przewidziane przepisami u.p.t.u. (zob.: str. 22-23 skargi). Niemniej jednak, samo występowanie podmiotu w łańcuchu transakcji, mogącym nosić cechy karuzeli podatkowej, nie stanowi argumentu do uznania go za podmiot nieuczciwy. Organy nie mogą więc wymagać od podatników, by to oni zajmowali się wykrywaniem naruszeń u innych podmiotów, z którymi nie łączą ich nawet żadne bezpośrednie stosunki prawne. Taki rodzaj kontroli jest bowiem obowiązkiem i domeną organów, dysponujących odpowiednio wyspecjalizowanym aparatem i znacznie większymi możliwościami w tym zakresie. Sąd za zasadny uznał także zarzut naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 292 o.p. DIAS bowiem w sposób nieuprawniony zakwestionował zbyt niską, w jego ocenie, cenę kawy będącej przedmiotem transakcji między Spółką a G.. Niemające racjonalnych i uzasadnionych ekonomicznie podstaw jest twierdzenie, jakoby podejrzenia Spółki mogła wzbudzić niska cena oferowanej kawy, a sama skarżąca mogła dokonywać zakupu bezpośrednio od producentów, przy czym DIAS pominął zeznania M. Ż., wskazujące, że zdarzają się na rynku sytuacje, gdy mniejsze firmy oferują ceny konkurencyjne dla producenta. DIAS postawił tezę o nabyciu i sprzedaży towaru za nieporównywalnie niską cenę, powołując się przy tym na cenę za 500 g kawy Jacobs Kronung podaną przez spółki M. sp. z o.o. - 22,73 PLN netto oraz J. sp. z o.o. - 17,75 PLN netto. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Spółki, że oparcie się na dwóch pismach, które podają dwie różne średnie ceny towaru w I kwartale 2015 r. nie jest miarodajne do zakwestionowania transakcji Spółki z powodu ich nierynkowości. Ww. spółki nie wskazały, czy podana przez nich cena jest ceną sprzedaży w hurcie czy sprzedaży detalicznej. Co więcej, organ nie uwzględnił daty przydatności spożycia towaru i jego wpływu na cenę, nie przeanalizował, jak kształtowała się cena towaru porównywalnego do tego nabywanego/sprzedawanego przez Spółkę do cen podanych przez producentów/dystrybutorów. DIAS nie uwzględnił także promocji, jakie istniały w ówczesnym czasie na rynku, a także tego, że Spółka, czerpiąc z doświadczenia Grupy E., miała rozeznanie w cenach i potrafiła ocenić, że oferta G. jest ofertą rynkową. Organ odwoławczy zauważył, że kawa zakupiona od G. nie posiadała polskich napisów, natomiast sprzedaż do G. dotyczyła kawy z polskimi napisami (z kodem [...]). Organ pierwszej instancji zwrócił się do J. sp. z o.o. wskazanego przez M. sp. z o.o. z zapytaniem dotyczącym opakowania kawy Jacobs Kronung z kodem EAN [...]. Ww. spółka wyjaśniła, że wskazany kod dotyczył opakowań na których znajdował się język polski, czeski, słowacki i węgierski. Spółka słusznie więc wskazała, że kawa która była dostarczana do Czech miała na swoim opakowaniu także język czeski, mimo że kod był w języku polskim. Zdaniem składu orzekającego, zgromadzony materiał dowodowy mający na celu podważenie realności transakcji w związku ze znacznie zaniżoną ceną kawy, jest niekompletny i mógł doprowadzić organ do błędnych wniosków. Odstępstwa od typowych, rynkowych warunków w działalności gospodarczej muszą znaleźć dodatkowe uzasadnienie, jeśli są analizowane w związku z wyjaśnianiem, czy nabywca pozostawał w dobrej wierze (por. wyrok NSA z 22 listopada 2019 r., sygn. I FSK 1993/17). Podsumowując tę część wywodów, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie – w świetle całości okoliczności sprawy - organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek Spółka powinna była podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa (jak wskazano wyżej przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek). Okoliczności dokonanych transakcji nie mogą być bagatelizowane przez organy, które bezsprzecznie wykazując mechanizm oszukańczy, niejako automatycznie uznały, że Spółka bierze świadomy udział w transakcjach oszukańczych. Zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu, ale nie zawiera dowodów wskazujących na świadome działania strony skarżącej, czy niedochowanie przez nią należytej staranności, na co wskazano wyżej. W opinii sądu, szablonowe podejście organów do oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie i wyciąganie z niej wniosków, ukierunkowanych na potwierdzenie wcześniej założonej tezy, prócz naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.; art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 292 o.p.), stanowi także przykład naruszenia wyrażonej w art. 121 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Niejako na marginesie sąd zaznacza, że za nieuzasadniony uznał w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 o.p., poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału Spółki w postępowaniu, gdyż nie miała ona pełnego wglądu do akt spraw innych podmiotów, które to zostały włączone jako dowody do akt także w sprawie niniejszej. Przyznać bowiem należy rację organowi, że strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z zanonimizowanymi wersjami wyłączonych, z czego trzykrotnie skorzystała. Spółka podniosła również w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przy czym podkreślić należy, że w sytuacji gdy stan faktyczny nie został ustalony w sposób należyty, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena zastosowania prawa materialnego może następować jedynie przy prawidłowym ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy. Na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, zbyt wczesne byłoby wypowiadanie się co do meritum sprawy, tj. rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., mimo że powoływane wyżej przepisy prawa materialnego niejako wyznaczyły organom ramy samego postępowania dowodowego i analizy zgromadzonego w jego toku materiału. Ponownie rozpoznając sprawę, organy związane będą wyrażonym w niniejszym orzeczeniu poglądem, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że Spółka powinna była podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami sądu oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, po czym winien dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Mając powyższe okoliczności na względzie, sąd uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), o czym orzeczono w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na koszty w przedmiotowej sprawie składa się wpis od skargi w kwocie 10.483 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w kwocie 10.800 zł.