I SA/Bk 35/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako "DIAS" lub "organ") z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2020 r. nr [...], w której określono G. (dalej powoływany jako "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu naruszenia w dniu [...] lutego 2017 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe [...] na kwotę 506 zł z terminem płatności na dzień 27 marca 2017 r. W uzasadnieniu decyzji, organ wskazując m.in. na brzmienie art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1, art. 33 ust. 1, 2, 5 i 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. – dalej jako "u.p.a.") uznał, że skarżący naruszył warunki zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju napędowego przewożonego w zbiorniku pojazdu drogowego o wyżej wskazany, numerze rejestracyjnym poprzez usunięcie go ze zbiornika wskazanego pojazdu. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący użytkował ciągnik siodłowy o ww. nr rej. Przy użyciu tego pojazdu w okresie od 7 lutego do 16 lutego 2017 r. realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. W dniu 9 lutego 2017 r. na terenie Belgii zatankowano do pojazdu 591 litrów paliwa. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że ciągnik o ww numerze rejestracyjnym po przewiezieniu szeregu ładunków na terenie Belgii, Francji i Holandii powrócił do S. w dniu [...] lutego 2017 r. (stan licznika przed wyjazdem - 170380 km, a po powrocie 174425 km), kiedy to ze zbiornika pojazdu zostało zlane paliwo w ilości 432 litry. Powyższe, zdaniem organu, w sposób bezsporny potwierdza, iż skarżący naruszył warunki zwolnienia z art. 33 ust. 5 u.p.a. zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu o nr rej. [...]. Ilość paliwa co do którego powstało zobowiązanie podatkowe również nie budzi wątpliwości – 432 litry. W trakcie realizacji usług transportowych na terenie Unii Europejskiej pojazd pokonał 4045 km (wliczając powrót do S.), tankując w Belgii 9 lutego 2017 r. 591 litrów. Organ uznał, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, że w dniu powrotu do bazy [...] lutego 2017 r. w zbiorniku pojazdu znajdowało się wyłącznie paliwo nabyte wewnątrzwspólnotowo a zatem olej napędowy w ilości 432 litrów mógł pochodzić wyłącznie z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że działanie skarżącego naruszyło drugi z warunków zwolnienia określonych w art. 33 ust. 5 u.p.a. Strona usunęła paliwo ze środka transportu, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez Skarżącego (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza granicy). Organ za niezasadne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 33 ust. 6 u.p.a., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik naruszył warunki, o których mowa w ust. 5 ww. przepisu, co doprowadziło do uznania za prawidłową decyzję organu I instancji, na mocy której określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru, kiedy w rzeczywistości nie można zastosować art. 33 ust. 6 wobec Skarżącego, gdyż podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach. 2. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 212 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, a tym samym utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję - bezpodstawnie obciążając podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru, co do którego podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do: a) zaniechania ustalenia przez organ z jaka ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę" oraz czy paliwo to zostało zużyte, czy też pozostawało w zbiorniku do daty powrotu pojazdu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, zaś - kierując się zaś najdalej idącą ostrożnością procesową należy wskazać, iż nawet gdyby doszło do sytuacji, iż część paliwa zatankowanego na terenie innego państwa nie zostało zużyte, to olej napędowy zatankowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej uległa zmieszaniu z tym zatankowanym podczas realizacji frachtu, co uniemożliwia ustalenie czy to właśnie paliwo zatankowane poza granicami Polski pozostało w przedmiotowym zbiorniku. b) błędnego uznania, iż podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 33 ust. 1-5 u.p.a., przez co nie może zostać zwolniony od akcyzy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, kiedy w rzeczywistości wszelkie dowody zebrane w sprawie - w szczególności dokumenty dobrowolnie złożone przez samego podatnika, zeznania przesłuchanych świadków w osobach pracowników, jak i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowei. a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o. m.in. protokół oględzin, wskazują na to, iż paliwo: - było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione, - nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, - nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia, w związku z czym podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku ww. pojazdu. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albowiem zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Przepisy dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych podatkiem akcyzowym zostały zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wyrobami akcyzowymi zgodnie z ustawą są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby o kodzie CN 2710 19 41 (olej napędowy). Przy czym jak stanowi art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka podatku akcyzowego dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1 171 zł za 1 000 litrów. Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych. Artykuł 33 ust. 2 u.p.a. definiuje użytkowy pojazd silnikowy jako: silnikowy pojazd drogowy, włączając ciągniki z przyczepą lub bez, który ze względu na konstrukcję lub wyposażenie jest przeznaczony i nadaje się do transportu, odpłatnego i nieodpłatnego, towarów lub więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę, oraz każdy pojazd drogowy specjalnego przeznaczenia innego niż transport. Stosownie do art. 33 ust. 5 u.p.a. zwolnienie, o którym mowa w art. 33 ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe: (1) są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; (2) nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; (3) nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Zgodnie z art. 33 ust. 6 u.p.a., w przypadku naruszenia warunków, o których mowa w art. 33 ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia. Po analizie materiału dowodowego Sąd stwierdza, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w dniu [...] lutego 2017 r. Strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowego przewożonego w zbiorniku pojazdu drogowego, poprzez usunięcie go ze zbiornika pojazdu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący użytkował ciągnik siodłowy o nr rej. [...]. Przy użyciu tego pojazdu w okresie od 7 lutego do 16 lutego 2017 r. realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że ciągnik o ww numerze rejestracyjnym po przewiezieniu szeregu ładunków na terenie Belgii, Francji i Holandii powrócił do S. w dniu [...] lutego 2017 r. (stan licznika przed wyjazdem - 170380 km, a po powrocie 174425 km), kiedy to ze zbiornika pojazdu zostało zlane paliwo w ilości 432 litry. W trakcie realizacji usług transportowych na terenie Unii Europejskiej pojazd pokonał 4045 km (wliczając powrót do S.), tankując w Belgii 9 lutego 2017 r. 591 litrów. W tych okolicznościach organ prawidłowo uznał, że w dniu powrotu do bazy 16 lutego 2017 r. w zbiorniku pojazdu znajdowało się wyłącznie paliwo nabyte wewnątrzwspólnotowo, a zatem olej napędowy w ilości 432 litrów mógł pochodzić wyłącznie z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższe w sposób bezsporny potwierdza, iż Skarżący naruszył warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu o ww. nr rej. Ilość paliwa, co do którego powstało zobowiązanie podatkowe, również nie budzi wątpliwości. Organ ustalił stan zatankowania pojazdu na terenie Unii Europejskiej, ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa usuniętego ze zbiornika pojazdu w dniu 5 czerwca 2017 r. Prawidłowo uznał że zlane paliwo w ilości 432 litry stanowi jest paliwem pochodzącym z nabycia wewnątrzwspólnotowego, które zostało usunięte ze zbiornika pojazdu. Z uwagi na powyższe w dniu [...] lutego 2017 r. z mocy prawa, w stosunku do paliwa silnikowego - oleju napędowego w ilości 432 litry powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Powyższe w sposób bezsporny potwierdza, iż strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego na terytorium Unii Europejskiej. Obowiązujący stan prawny nie może budzić wątpliwości interpretacyjnych. Działanie skarżącego jednoznacznie naruszyło warunek zwolnienia określony w cytowanym wyżej art. 33 ust. 5 pkt 2 u.p.a. Strona usunęła paliwo ze środka transportu o wyżej wskazanym nr rej. do którego został zatankowane oraz zmagazynowała je w podziemnym zbiorniku. Czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez skarżącego (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza wschodniej granicy). Tym samym z mocy prawa w stosunku do wskazanej ilości paliwa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Jak wskazano powyżej, według art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, zaś stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Naruszenie w kontrolowanej sprawie warunków zwolnienia stanowiło przesłankę do zastosowania art. 33 ust. 6 u.p.a. i określenia zobowiązania podatkowego od ilości paliwa usuniętej ze środka transportu. Z tych względów bez wpływu na ocenę przedmiotowej sprawy pozostają twierdzenia dotyczące ponownego obciążenia paliwa podatkiem akcyzowym. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 o.p., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu, zaś organ takiego wniosku nie uwzględnił. Sąd podkreśla także, iż ocena zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dokonywana jest przez organ podatkowy zgodnie z określoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcie w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego. W sprawie w szczególności nie budzą wątpliwości ilość zatankowanego paliwa, jak też ilość paliwa usuniętego z pojazdu. Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalono.