I SA/Bk 5/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją Nr [...] z dnia [...] września 2020 r. określił M. M. (dalej powoływanemu również jako: "skarżący" bądź "strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 108.473 zł w miejsce zadeklarowanego w złożonym przez organ rentowy w dniu [...] maja 2015 r. rocznym obliczeniu podatku PIT-40A za rok podatkowy 2014 w kwocie 3.313 zł. Organ pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy stwierdził, że otrzymana przez M. M. kwota 349.530.59 zł, jako odsetki od nieterminowo wypłaconej przez Skarb Państwa - Wojewodę M. – kwoty 2.161.617,50 zł, zasądzonej wyrokiem Sądu Okręgowego w W. II Wydział Cywilny z [...] września 2013 r., sygn. akt [...], stanowi przychód z innych źródeł i stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f." bądź "ustawa o PIT") - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., podlega opodatkowaniu w zeznaniu podatkowym za rok 2014. Nie godząc się z ustaleniami powyższej decyzji, pełnomocnik M. M. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. Wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. o nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej również jako: "DIAS"), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. DIAS wskazał, że w dniu [...] maja 2015 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w K. (organu właściwego z uwagi na miejsce zamieszkania strony) wystawione na rzecz M. M. roczne obliczenie podatku przez organ rentowy za 2014 rok - sporządzone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O., w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 3.313,00 zł z tytułu emerytury - renty krajowej. Z przesłanego w dniu [...] sierpnia 2020 r. (drogą elektroniczną) oraz [...] sierpnia 2020 r. (za pośrednictwem poczty) do Urzędu Skarbowego w K. przez pełnomocnika M. M. zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 wynika, że M. M. zmienił adres zamieszkania - ul. [...]. Organ wskazał, że z uwagi na powyższe organem podatkowym właściwym miejscowo jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Dalej DIAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy, skarżący złożył w dniu [...] stycznia 2004 r. do Sądu Okręgowego w W. pozew o zasądzenie odszkodowania od Prezydenta Miasta Stołecznego W. za utracone mienie - nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], na podstawie przepisów dekretu warszawskiego. Na mocy wyroków Sądu Okręgowego w W. Wydział II Cywilny z [...] września 2013 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego w W. I Wydział Cywilny z [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...] zasądzono od Skarbu Państwa – Wojewody M. - na rzecz skarżącego kwotę 2.161.617,50 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia [...] września 2013 r. do dnia zapłaty. W dniu [...] grudnia 2014 r. na rachunek bankowy M. M. wpłynęła z Ministerstwa Skarbu Państwa kwota w wysokości 2.511.148,09 zł tytułem "odszkodowanie na rzecz M. M. sygn. akt [...] oraz [...], z zastrz. zwrotu". Organ określił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy otrzymana przez M. M. kwota korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, m.in. informacji przekazanych przez Ministerstwo Finansów wynika, że na powyższą wartość składała się kwota zasądzona ww. wyrokami - 2.161.617,50 zł oraz kwota odsetek w wysokości 349.530,59 zł. Zatem kwota 349.530,59 zł - ponad wszelką wątpliwość - stanowi odsetki od kwoty zasądzonej na rzecz M. M., naliczone od dnia [...] września 2013 r. do dnia zapłaty. Powołując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c.") organ nie zgodził się ze stanowiskiem, zawartym w odwołaniu, iż w sprawach odszkodowawczych za utracone nieruchomości, zasądzone odsetki spełniają funkcję waloryzującą odszkodowanie w stosunku do wzrostu wartości nieruchomości w czasie od uprawomocnienia się wyroku sądowego i zapłaty zobowiązania przez sprawcę szkody. Organ uznał, że odsetki nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3-4 u.p.d.o.f. Organ uznał, że otrzymana przez M. M. kwota 2.161.617,50 zł korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kwota 349.530,59 zł - stanowiąca odsetki od nieterminowo wypłaconej jego na rzecz kwoty - jest przychodem opodatkowanym na ogólnych zasadach, który należy wykazać w zeznaniu rocznym w pozycji "inne przychody" za 2014 r. Tym samym organ za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), wskazanych w odwołaniu, DIAS stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego i poczynionych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. ustaleń, DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji z dnia [...] września 2020 r. Nr [...] Nie godząc się z decyzją DIAS, zaskarżono ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w całości. Działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 191 o.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę całości zebranego materiału dowodowego z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego i szczegółowego postępowania, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia przez organ podatkowy, że na kanwie niniejszego postępowania powstało zobowiązanie M. M. do zapłaty podatku dochodowego od zasądzonych odsetek, ujętych w wyrok Sądu I instancji z dnia [...] września 2013 roku (sygn. akt: [...]) utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu II instancji z dnia [...] listopada 2014 roku (sygn. akt: [...]) wraz z odsetkami, powstałymi za opóźnienie w zapłacie zobowiązania podatkowego - w sytuacji, kiedy Sądy "odwoławcze", oddalając apelacje pozwanego od wyroku Sądu pierwszej instancji, zasądzającego odszkodowanie za utracone prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, według jej wartości na dzień orzekania, nie prowadzą postępowania dowodowego, w celu aktualizacji operatu szacunkowego na dzień orzekania w II instancji, pomimo że traci on aktualność, w związku z upływem 1 roku od daty jego sporządzenia (por. art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n,), a tylko badają zasadność wydanego orzeczenia pod kątem zarzutów podniesionych w apelacji, bowiem panuje ugruntowany pogląd w judykaturze, że odsetki, w takiej sytuacji, pełnią również funkcję odszkodowawczą i niwelują wzrost wartości nieruchomości w czasie postępowania II instancyjnego, powiększając kwotę odszkodowania, bez potrzeby dokonywania korekty operatu szacunkowego, będącego podstawą do de facto ustalenia wysokości szkody w niższej instancji - zatem zasądzone odsetki są w rzeczywistości rekompensatą dla poszkodowanego za trwający długoletni proces, spowodowany wniesieniem środka odwoławczego przez stronę przeciwną tj. Skarb Państwa - co znajduje odzwierciedlenie w tytule przelewu Ministerstwa Skarbu Państwa mającego następującą treść: "odszkodowanie na rzecz M. M. sygn. akt [...] oraz [...], z. zastrz. zwrotu" - czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., powielając błędy organu pierwszej instancji, w ogóle nie rozważył i w konsekwencji, bezpodstawnie utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., określającą zobowiązanie podatkowe M. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 108.473 zł, w miejsce zadeklarowanego w złożonym przez organ rentowy w dniu 18 maja 2015 roku rocznym obliczeniu podatku PIT-40A za rok podatkowy w kwocie 3.313,00 zł; 2. art. 187 § 3 o.p. poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., że organ niższego rzędu nie naruszył tego przepisu, a było wręcz przeciwnie i w rezultacie nie zastosowano tej normy oraz nie zakomunikowano stronie postępowania o faktach, znanych organowi podatkowemu z urzędu, w postaci informacji, przekazanych przez Ministerstwo Finansów, bezpośrednio organowi podatkowemu oraz uznaniu przez wyżej wymieniony organ, że Pan M. M. miał wiedzę, którą w rzeczywistości posiada tylko organ podatkowy: jakoby kwota przelewu w wysokości 2.511.148,09 zł, dokonana przez Ministerstwo Skarbu Państwa tytułem "odszkodowanie na rzecz M. M., sygn. akt [...] oraz [...], z zastrz. zwrotu" obejmowała odszkodowanie oraz należne odsetki, co w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji organ podatkowy II instancji, nie mając na tą okoliczność dowodu - ewidentnie pominął i w konsekwencji takie zachowanie naruszyło zasadę budzenia zaufania obywateli do władzy publicznej (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowy (art. 124 o.p.), czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. dogłębnie nie rozważył i w ten sposób M. M. po raz kolejny został zaskoczony przez jednostkę administracji publicznej po ponad 6 latach od momentu prawomocnego zakończenia długoletniej "batalii sądowej" przeciwko Skarbowi Państwa w zakresie odszkodowania za niesłusznie odebranie mienie i zarazem obciążenie go w horrendalnej wysokości podatkiem wraz z uwzględnieniem odsetek za zwłokę na poziomie rzędu 151.234 zł (oraz natychmiastowego jego wyegzekwowania), co nie powinno mieć miejsca w demokratycznym państwie prawa i doprowadziło do wydania niesłusznego rozstrzygnięcia przez organ II instancji; 3. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 127 o.p. poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. - na podstawie tylko i wyłącznie argumentacji przytoczonej przez organ I instancji, bez odniesienia się do kolejnych uwag, wskazanych przez M. M. w odwołaniu (w szczególności braku właściwego uargumentowania własnego stanowiska oraz dogłębnego przeanalizowania przedmiotowej sprawy, w której nie mamy do czynienia z typową konstrukcją odsetek, ponieważ zostały zasadzone od korzystnego dla obywatela wyroku i powstały z powodu wniesienia apelacji przez Skarb Państwa uznającego w całości pierwotnie przelane pieniądze jako odszkodowanie, a następnie "wzbogaconego", w wyniku wydania przez organ podatkowy zaskarżanej decyzji - w ten sposób de facto obniżając ustalone przez Sad powszechny zobowiązanie cywilne na rzecz M. M.), co w rezultacie doprowadziło do nieprzeprowadzenia przez organ II instancji obowiązkowych działań, mających na celu wyjaśnienie sprawy i w konsekwencji powyższego, powielenie i oparcie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na stanowisku organu I instancji było pozbawieniem ustawowego oraz konstytucyjnego uprawnienia odwołującego do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, a zatem organ II instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa w myśl art. 247 § 1 pkt 3 o.p.; 4. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez utrzymanie przez, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dotyczącego wydania przez organ podatkowy, decyzji określającej inną wysokość podatku, niż ta ujęta w zeznaniu podatkowym (PIT-36) skarżącego za rok 2014 - i w rezultacie, z uwagi na bezprzedmiotowość rzeczonego postępowania, następnie brak jego umorzenia - mimo że wbrew twierdzeniom organu II instancji (powielającego stanowisko organu niższego rzędu), na gruncie przedmiotowej sprawy, mamy do czynienia w pełnym tego słowa znaczeniu odszkodowaniem (co potwierdza treść przelewu od Ministra reprezentującego Skarb Państwa), a więc obywatel, działając w zaufaniu do instytucji państwowych, przeprowadzających wykładnię wyroku Sądu, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji - w szczególności, iż otrzymana przez skarżącego kwota, odpowiada wysokości odszkodowania, do którego przyczynił się Skarb Państwa, wnosząc apelację od korzystnego dla obywatela orzeczenia, co zostało niewłaściwie zinterpretowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (za organem niższego rzędu) - w ten sposób skutkując nieumorzeniem postępowania w sprawie; 5. art. 2a o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i następnie utrzymanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. - dotyczącego wydania przez organ podatkowy decyzji określającej inną wysokość podatku, niż ta ujęta w zeznaniu podatkowym (PIT-36) skarżącego za rok 2014 - zważywszy, że z całości zebranego materiału dowodowego nie wynikało, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z odszkodowaniem (o czym świadczy bezsprzecznie treść przelewu dokonanego w imieniu Skarbu Państwa), a z drugiej strony - organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu oraz odnoszącej się do rzeczonego stanu faktycznego normy prawnej, która statuowałyby obowiązek uiszczenia przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych - uszczuplającego swym zakresem cywilną odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa wobec obywatela oraz ponadto w ogóle nie ocenił pod względem waloru istotności stanowiska M. M., a zatem w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (jak i wcześniej organ niższego rzędu) miał obowiązek do rozstrzygnięcia wątpliwości podatkowej na korzyść podatnika, czego finalnie nie zrobił; II. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiła podstawa do ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami, powstałymi za opóźnienie w zapłacie zobowiązania podatkowego - zważywszy, iż organ podatkowy nie spostrzegł, że Sądy "odwoławcze", prowadząc postępowania w zw. z apelacją pozwanego od wyroku Sądu pierwszej instancji, zasądzającego odszkodowanie za utraconą nieruchomość, nie wzywają biegłego, do sporządzenia aktualizacji operatu szacunkowego - tylko badają zasadność wydanego orzeczenia w niższej instancji przez pryzmat zarzutów apelacyjnych i w związku z tym, biorąc pod uwagę fakt, że wartość nieruchomości w czasie trwającego postępowania zazwyczaj wzrasta, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, zatem zasądzone wcześniej odsetki, mające akcesoryjny charakter - pełnią funkcję odszkodowawczą i waloryzują zasądzone odszkodowanie w stosunku do wzrostu wartości nieruchomości, za którą je przyznano przed Sądem I instancji, co de facto stanowi rekompensatę dla poszkodowanego za trwający długoletni proces, spowodowany wniesieniem środka odwoławczego przez stronę przeciwną, tj. Skarb Państwa - co znajduje odzwierciedlenie w tytule przelewu Ministerstwa Skarbu Państwa, mającego następującą treść: "odszkodowanie na rzecz M. M. sygn. akt [...] oraz [...], z zastrz. zwrotu"- zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. nie był uprawniony do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. - dotyczącego wydania przez organ podatkowy decyzji, określającej inną wysokość podatku, niż ta ujęta w zeznaniu podatkowym (PIT-36) skarżącego za rok 2014, bowiem był związany oświadczeniem dłużnika (tj. wypłacającego Ministerstwa Skarbu Państwa) co do charakteru zapłaconej wierzytelności (zob. stanowisko Sądu Apelacyjnego w W., I Wydział Cywilny [sygn. akt: [...]]: "Jeśli idzie o ustawowe odsetki od zasądzonego świadczenia, to zostały zasądzone od dnia wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny, albowiem roszczenie, dochodzone niniejszym pozwem ma charakter odszkodowawczy (art. 363 § 2 k.c.) i wysokość odszkodowania ustalona została według cen z daty wyrokowania przez Sąd Apelacyjny. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2017 r., IV CSK 106/16, zasądzenie odszkodowania, według cen z chwili wyrokowania, usprawiedliwia przyznanie odsetek dopiero od tej chwili. Odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, podobnie jak mechanizm, przewidziany w art. 363 § 2 k.c., kompensują spadek wartości należności pieniężnej, wywołany spadkiem cen. Chwila ustalenia wysokości szkody może być w tym przypadku miarodajna dla określenia początku naliczania odsetek ustawowych. Zastosowanie tej zasady sprawia, że wierzyciel nie ponosi ujemnych skutków spadku wartości pieniądza, w okresie od wymagalności zobowiązania do orzekania o obowiązku dłużnika i nie uzyskuje - kosztem dłużnika - świadczenia przewyższającego wartość doznanej szkody."); Z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) – autor skargi wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. Z uwagi na brak wystąpienia w przedmiotowej sprawie podstawy prawnej do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej inną wysokość podatku, niż ta ujęta w zeznaniu podatkowym (PIT-36) skarżącego za rok 2014 (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.) - wniesiono o stwierdzenie podstawy do umorzenia rzeczonego postępowania administracyjnego (podatkowego) i jednocześnie umorzenie tego postępowania w całości. Autor skargi wniósł również o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy odsetki od odszkodowania, wypłacone na rzecz M. M., w kwocie 349.530,59 zł, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Mocą wyroków Sądu Okręgowego w W. Wydział II Cywilny z [...] września 2013 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego w W. I Wydział Cywilny z [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...], zasądzono od Skarbu Państwa - Wojewody M. na rzecz M. M. kwotę 2.161.617,50 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia [...] września 2013 r. do dnia zapłaty. W dniu [...] grudnia 2014 r. na rachunek bankowy M. M. wpłynęła z Ministerstwa Skarbu Państwa kwota 2.511.148,09 zł tytułem "odszkodowanie na rzecz M. M. sygn. akt [...] oraz [...], z zastrz. zwrotu". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym między innymi informacji przekazanych przez Ministerstwo Finansów wynika, że na powyższą kwotę składała się kwota główna odszkodowania, zasądzona ww. wyrokami - 2.161.617,50 zł oraz odsetki w wysokości 349.530,59 zł, naliczone od dnia [...] września 2013 r. (data wyrokowania przez sąd I instancji) do dnia zapłaty. Z uwagi na powyższe, organy podatkowe uznały, że otrzymana przez skarżącego kwota odszkodowania w wysokości 2.161.617,50 zł - korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kwota 349.530,59 zł - stanowiąca odsetki od nieterminowo wypłaconej na rzecz skarżącego kwoty - jest przychodem, opodatkowanym na ogólnych zasadach, który należy wykazać w zeznaniu rocznym w pozycji "inne przychody" za 2014 r., gdyż w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji, które zwalniałyby je od podatku. Zdaniem skarżącego - przedmiotowe odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą i niwelują wzrost wartości nieruchomości w czasie postępowania przed sądem drugiej instancji, powiększając kwotę odszkodowania, co znajduje odzwierciedlenie między innymi w tytule przelewu Ministerstwa Skarbu Państwa. W tak zarysowanym sporze tutejszy Sąd stwierdza, że wypłacone skarżącemu odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Strona skarżąca upatruje podstawy prawnej do zwolnienia odsetek od zasądzonej kwoty odszkodowania w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie. Odnosząc się do tego stanowiska wymaga wpierw wyjaśnienia, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia. Odszkodowanie jest świadczeniem na rzecz poszkodowanego, polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną. Prawo cywilne wiąże powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej z zaistnieniem trzech przesłanek: (1) zdarzenia, z którym system prawny łączy obowiązek naprawienia szkody; (2) powstania szkody (uszczerbku w majątku lub innych dobrach); (3) związku między zdarzeniem a szkodą. Odszkodowanie jest zatem świadczeniem przysługującym danemu podmiotowi, który doznał uszczerbku (szkody), bądź to w swoim majątku (szkoda majątkowa ), bądź też w innych dobrach (szkoda niemajątkowa). W ustawie Kodeks Cywilny zasady naprawienia szkody ujęte są jako przepisy ogólne w art. 361-363, mają zatem zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody. Z brzmienia art. 361 k.c. wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne, związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny, polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia) także świadczenie jakim są odsetki. Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 k.c., który stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W literaturze przedmiotu podkreślane jest, że odsetki należy uznać za szczególny rodzaj odszkodowania w formie zryczałtowanej, dysponowanie bowiem pieniędzmi z reguły jest źródłem korzyści majątkowej. Tym samym jakiekolwiek opóźnienie w zapłacie długu pieniężnego prowadzi do wyrządzenia wierzycielowi szkody (por. Komentarz do kodeksu cywilnego pod. red. G.Bieńka, Warszawa 2005, s. 578 i komentarz do art. 481 pod red. J.Gudowskiego dostępny w programie Lex). Odsetki są długiem ubocznym tj. akcesoryjnym przez to, że obowiązek ich płacenia nie może powstać bez obowiązku zapłaty sumy głównej. Skoro jednak odsetki już powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł, mogą więc istnieć po wygaśnięciu świadczenia głównego (por. uchwała Sądu Najwyższego z 5 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91, Lex nr 3663, wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 1990 r. IV CR 294/89, Lex nr 3610). Zgodnie natomiast z treścią art. 20 k.c. do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Zatem odsetki, wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia, nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Konfrontując powyższe poglądy z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że jej przepisy mają bezwzględne pierwszeństwo przed regułami, wynikającymi z przepisów kodeksu cywilnego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16). Natomiast przy wykładni przepisu u.p.d.o.f., wprowadzającego zwolnienie podatkowe, obowiązują określone dyrektywy interpretacyjne. W odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa, tj. przepisy powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem, czyli ściśle. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Wątpliwości, co do podatkowej kwalifikacji odsetek, zostały usunięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Wprawdzie sprawa rozpatrywana była na tle odsetek od należności związanych z opóźnieniem w zapłacie za akcje pracownicze, jednak argumentacja NSA może być przydatna w sprawie, będącej przedmiotem skargi. Kwoty otrzymane z tytułu należności głównej podlegały zwolnieniu z podatku, a spór dotyczył charakteru prawnego odsetek i możliwemu ich zwolnieniu z podatku, na podstawie przepisu, przewidującego zwolnienie należności głównej. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał wyraźnie, że odsetki są osobnym przychodem, osiąganym przez podatnika, pomimo jego powiązania z należnością główną i jako takie podlegają opodatkowaniu, kwalifikując się jako przychody z innych źródeł. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16 i II FSK 1123/16, redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., regulującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów w nim użytych, czyni niedozwolony zabieg interpretacyjny, skutkujący przyjęciem konkluzji, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego, także świadczenie uboczne, jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie stanowi o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", we wskazanych wyżej przepisach, nie nadał im ponadnormatywnego, a co za tym idzie - szerokiego znaczenia. Jak wyżej wskazano, przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to w takim razie nie mieszczą się w granicach zwolnienia podatkowego, o którym mowa. Jeśli więc ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej. Obok wykładni językowej, również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisach art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia, dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak, wolne od podatku są odsetki, enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 1 na przykład w punktach 52, 95, 97b ppkt d), 119, 130, 130a czy 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej, wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Innymi słowy - w przypadku wnioskowania a contrario - odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Powyższe oznacza, iż za chybione należy uznać twierdzenie strony skarżącej, że odsetki winny podzielić status podatkowy należności głównej z uwagi na ich odszkodowawczy charakter. O objęciu zwolnieniem podatkowym odsetek rozstrzyga wprost i odrębnie przepis ustawy podatkowej. Gdyby natomiast odsetki zawsze dzieliły los podatkowy należności głównej, wówczas zwolnienie z opodatkowania tej należności rozciągałoby się również na przypisane do niej odsetki, bez konieczności odrębnego regulowania tej kwestii. Skoro na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowanie i zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku sądu powszechnego, to brak podstaw do przyjęcia, że zwolnieniem tym są także objęte odsetki, jako że takiego zakresu zwolnienia przepis ten nie przewiduje. Odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę, wynikającą z czasookresu, jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń, skutkujących wypłatą odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu. Nie jest to jednak wystarczająca okoliczność do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego wbrew temu co twierdzi skarżący w złożonej skardze, nie można utożsamiać odsetek ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Są skutkiem niewykonania zobowiązań. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem - nie podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Skarżący we wniesionej skardze wskazywał na szczególną funkcję odsetek, co dodatkowo powinno przemawiać za zwolnieniem podatkowym. W ocenie Sądu, skarżący tak naprawdę pomija istniejące w tym zakresie, przepisy podatkowe. Niewątpliwie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z podatku jedynie "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie". Nie zostały więc w nim wymienione "odsetki" za zwłokę. Odszkodowanie jest czymś innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego, natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Należy podkreślić, że cywilistycznie rozróżnia się odszkodowanie jako roszczenie główne od odsetek za zwłokę, jako roszczenie uzupełniające (tzw. roszczenie akcesoryjne). Bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostają wywody skarżącego, dotyczące wzrostu ceny nieruchomości pomiędzy datą wyrokowania przez sąd powszechny pierwszej instancji, a datą wyrokowania przez sąd apelacyjny. Zasądzone na rzecz skarżącego odsetki od daty wyroku sądu pierwszej instancji mają na celu właśnie zrekompensowanie mu wydłużenia okresu do chwili wypłaty przyznanego odszkodowania z uwagi na wniesienie apelacji przez Skarb Państwa. Okoliczności, że gdyby to skarżący wniósł apelację od wyroku sądu pierwszej instancji, to sąd drugiej instancji zarządziłby sporządzenie operatu szacunkowego, a co za tym idzie – odsetki byłyby liczone od daty rozstrzygnięcia sądu drugiej instancji – pozostają bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy - również i takie odsetki podlegałyby opodatkowaniu. Odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (tak uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91; OSNC z 1991 r., z. 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego. Trudno również zgodzić się ze skarżącym, iż tytuł przelewu, otrzymanego z Ministerstwa Skarbu Państwa w dniu 4 grudnia 2014 r. był mylący, gdyż nie zostało w nim wskazane, że przekazana na jego rzecz kwota obejmuje zarówno kwotę główną odszkodowania jak i odsetki. Taki wniosek płynie bowiem wprost z treści wydanego przez sąd powszechny pierwszej instancji wyroku (utrzymanego w mocy przez sąd odwoławczy), a trudno uznać, aby skarżący, oczywiście zainteresowany podjętym w jego sprawie rozstrzygnięciem, nie znał jego treści. Należy ponadto wskazać, że M. M. został w dniu [...] czerwca 2020 r. telefonicznie wezwany do złożenia zeznania, a zatem co najmniej od tego dnia miał wiedzę, że różnica, w kwocie 349.530,59 zł, pomiędzy kwotą otrzymaną, a zasądzoną przez sąd powszechny, stanowi odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty zasądzonej kwoty oraz że nie podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f i jako przychód, podlegający opodatkowaniu, powinna być wykazana jako inne źródło dochodów w zeznaniu podatkowym. Ponadto, zdaniem Sądu, gdyby skarżący rzeczywiście był przekonany, że przekazana na jego rzecz w dniu [...] grudnia 2014 r. kwota stanowi jedynie należność główną (kwotę odszkodowania), to biorąc pod uwagę treść wyroku, zasądzającego odszkodowanie w kwocie 2.161.617,50 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia [...] września 2013 r. do dnia zapłaty, zapewne podjąłby dodatkowe działania, celem otrzymania również zasądzonych odsetek, które stanowiły przecież pokaźną sumę. Jak wynika natomiast z akt przedmiotowej sprawy – skarżący nigdy nie podjął takich działań. W kontekście powyższego trudno uznać, aby strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie była świadoma jaka kwota została jej zasądzona mocą wyroków sądów powszechnych oraz że otrzymany z Ministerstwa Skarbu Państwa przelew przewyższa tę kwotę, a zatem zawiera również odsetki. Powyższe było przy tym, w razie wątpliwości, łatwe do zweryfikowania – wystarczył telefon do Ministerstwa z prośbą o udzielenie stosownych wyjaśnień. Okoliczność, że w tytule płatności nie wskazano jej części składowych nie może doprowadzić do odmiennej niż dokonana przez organy podatkowe interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznania, że odsetki od odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu. W niniejszym uzasadnieniu szczegółowo bowiem wyjaśniono, że odsetek nie można utożsamiać z należnością główną (odszkodowaniem). Wbrew twierdzeniom skargi, postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że organy prowadziły postępowanie z naruszaniem zasady praworządności. Nałożony na organy podatkowe obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one zmuszone do interpretowania faktów jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast naruszenia art. 121 § 1 o.p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie nie życzy, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko pożądane, ale również obowiązkowe. Sam fakt, iż podatnik z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie art. 121 § 1 o.p. Organ odwoławczy - mając na uwadze art. 127 o.p. - na podstawie konkretnych dowodów, wskazanych w zaskarżonej decyzji, wyciągał określone wnioski. Ocena ta została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych (art. 191 o.p.). Organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.). Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Organy opisały i oceniły wszystkie dowody, które potwierdzały zajęte przez nie stanowisko, a następnie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzyły cały materiał dowodowy, kierując się zasadami zdrowego rozsądku, logiki, prawdy obiektywnej, a przede wszystkim obowiązującymi przepisami. Poza zakresem zainteresowania organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności, zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). W treści decyzji wyjaśniono stronie zasadność przesłanek, którymi się kierowano przy wydawaniu decyzji (art. 124 o.p.). Podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że podjęte rozstrzygnięcie jest odmienne od oczekiwań strony nie oznacza automatycznie, iż jest ono wadliwe bądź też, że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Nie sposób zgodzić się także z zarzutem strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a o.p. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego, natomiast nie dotyczy niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Reasumując, skoro odsetki od nieterminowo wypłaconego odszkodowania nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają one opodatkowaniu. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). Zakres regulacji wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje jedynie zwolnienie od podatku dochodowego świadczenia głównego. Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny, nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą i jej wywodem. W tym stanie rzeczy, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Orzeczono więc jak w sentencji, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), zgodnie z którym, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.