I SA/Gd 1021/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi C. N. B. Ż. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2022 r. nr SKO Gd 403/17 w przedmiocie zwrotu dotacji 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 7267 (siedem tysięcy dwieście sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej SKO, Kolegium, organ odwoławczy, organ II instancji), po rozpoznaniu odwołania Ż. Sp. z o.o. w Ł. (dalej Spółka, Skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 29 maja 2015 r. w sprawie określenia Spółce kwoty dotacji podmiotowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a.") , art. 90 ust. 1, ust. 3c – 3f, ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm., dalej: "u.s.o."), art. 252 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 6 pkt 2, art. 236 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej: "u.f.p.), utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżąca Spółka otrzymała z budżetu Miasta Gdańska w 2011 r. dotację podmiotową w kwocie 2.147.161,08 zł na prowadzenie następujących szkół niepublicznych: Dwuletniego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych [...] w G., Policealnej Szkoły Kosmetycznej [...] w G., Policealnej Szkoły Fryzjerskiej [...] w G., Policealnej Szkoły Architektury Krajobrazu [...] w G., Policealnej Szkoły Budownictwa [...] w G., Policealnej Szkoły Logistyki [...] w G., Policealnej Szkoły Informatyki [...] w G., Policealnej Szkoły [...] w G., Policealnej Szkoły Turystyki [...] w G., Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych [...] w G. Wobec Spółki przeprowadzona została kontrola w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji, w toku której stwierdzono, że dotacje na poszczególne szkoły były przekazywane przez organ dotujący na rachunki bankowe poszczególnych szkół prowadzonych przez Spółkę, zaś wydatki finansowane ze środków dotacji były regulowane z rachunków bankowych należących do organu prowadzącego szkoły, czyli Spółki, i nie były to rachunki wskazane we wnioskach o udzielenie dotacji. Organ ocenił, że było to niezgodne z art. 90 ust. 3c u.s.o.. Kontrolujący uwzględniając możliwość powiązania części wydatków z działalnością przeznaczoną na dofinansowanie realizacji zadań szkół prowadzonych przez Spółkę na terenie Gdańska w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., nie uznali wydatków na kwotę 352.696,31 zł, na którą złożyły się wydatki na wynagrodzenia w kwocie 144.226,04 zł oraz pozostałe wydatki w kwocie 208.470,27 zł. Spółka uznała część wydatków sfinansowanych z otrzymanej dotacji w kwocie 258.715,00 zł za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem i dokonała ich zwrotu wraz z odsetkami. W pozostałym zakresie podtrzymała stanowisko, że dotacja wydatkowana została zgodnie z przeznaczeniem. Decyzją z dnia 29 maja 2015 r. Prezydent Miasta Gdańska określił Spółce wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej wysokości 93.320,79 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od dnia 15 stycznia 2011 r. do dnia zapłaty i nakazał dokonanie zwrotu tej kwoty w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że kwota 93.320,79 zł wydatkowana została niegodnie z przeznaczeniem (organ wskazał na zestawienia od nr 1 do nr 10 stanowiące materiał dowodowy). Na kwotę tę składały się: wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń pracowników w kwocie 46.097,33 zł, dla których miejsce świadczenia pracy było inne niż Gdańsk oraz pracowników nieedukacyjnych, np. specjalistów ds. marketingu, specjalistów ds. rozwoju; pozostałe usługi obce takie jak usługi doradcze, księgowe, prawne, informatyczne oraz wydatki różne, takie jak zakup programów komputerowych w kwocie ogółem: 4947,99 zł, które zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należą do zadań organu prowadzącego Szkołę; delegacje w kwocie 10.908,02 zł oraz pozostałe wydatki w kwocie ogółem 31.367,45 zł dotyczące między innymi zakupu artykułów spożywczych, badań lekarskich pracowników, usług hotelowych i gastronomicznych, szkoleń, zakupu artykułów biurowych i gospodarstwa domowego, stanowiące wydatki związane z funkcjonowaniem szkoły, nie znajdujące powiązania z działalnością edukacyjną wskazaną w art. 90 ust.3d u.s.o. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zaś decyzją z dnia 11 maja 2016 r., SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi wraz z odsetkami. Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Z art. 90 ust. 3 u.s.o. w brzmieniu z 2011 r. wynikało, że dotacje oświatowe mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły i placówki. Zdaniem organu II instancji, przepis ten nie oznaczał wydatków bieżących organu prowadzącego szkołę lub placówkę. W ocenie SKO, organ I instancji prawidłowo zakwestionował wydatki skarżącej w części dotyczącej realizacji zadań obowiązkowych organu prowadzącego, jak obsługa administracyjna, finansowa, organizacyjna, prawna. Brak też było podstaw aby z dotacji finansować wydatki na wynagrodzenia osób zatrudnianych w organie prowadzącym oraz takich, które nie realizują zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Kolegium za prawidłowe i miarodajne uznało zestawienie tych wydatków sporządzone przez organ I instancji w oparciu o protokół kontroli. Podobnie wydatki na zakup programów komputerowych, delegacji, artykułów spożywczych, badań lekarskich pracowników, usług hotelowych i gastronomicznych, szkoleń, zakupu artykułów biurowych i gospodarstwa domowego, nie są powiązane z działalności edukacyjną wskazaną w art. 90 ust. 3d u.s.o. Na decyzję organu II instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej WSA w Gdańsku). Wyrokiem z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 775/16 WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że organy pierwszej i drugiej instancji nie podjęły rozstrzygnięć zawierających wystarczające uzasadnienie prawne i faktyczne. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać podstawę prawną rozstrzygnięcia, ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Tymczasem z treści żadnej z wydanych w sprawie decyzji nie wynikało, które konkretnie wydatki, ze wskazaniem choćby ich wysokości, daty poniesienia, tytułu, czy dowodu zapłaty, zostały uznane za poniesione niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd uznał, że Skarżąca słusznie zarzuciła, że organy nie dokonały wyliczeń, które dałyby podstawę do zweryfikowania, czy kwota ta została ustalona w prawidłowej wysokości, i że strona nie ma obowiązku samodzielnego dokonywania czynności rachunkowych. Takie ustalenia powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Wskazano, że nie jest zadaniem strony ani Sądu szukanie w aktach sprawy dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, które będą pasowały do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu decyzji. Odwoływanie się do ustaleń zawartych w protokole kontroli czy też zestawień znajdujących się w aktach, jest niewystarczające, zwłaszcza że strona w postępowaniu odwoławczym sygnalizowała, że nie wie, które konkretnie wydatki zostały przez organ zakwestionowane. Powoduje to, że rozważania organu co do sposobu rozumienia pojęcia "wydatki bieżące" mają charakter hipotetyczny, nieodnoszący się tak naprawdę do okoliczności faktycznych sprawy, a przynajmniej związek ten nie wynika z uzasadnienia decyzji. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zalecił organowi, by prawidłowo przedstawiony został stan faktyczny sprawy, tj. opisanie konkretnych wydatków, ze wskazaniem dowodów ich poniesienia w sposób pozwalający na łatwe ich zidentyfikowanie, które uznane zostały za poniesione niezgodnie z przeznaczeniem i z jakich powodów, zgodnie z wymogami art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Organ odwoławczy pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. zobowiązał Prezydenta Miasta Gdańska do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2017 r. Prezydent Miasta Gdańska nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 29 maja 2015 r. w sprawie określenia kwoty dotacji podmiotowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu wskazano, że w związku z toczącym się ponownie postępowaniem odwoławczym od decyzji Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 29 maja 2015 r. oraz mając na uwadze zbliżający się termin przedawnienia roszczenia, zaszła konieczność nadania wskazanej nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co spowoduje możliwość wykonania decyzji na drodze egzekucji administracyjnej. Na postanowienie to zażalenie wniosła skarżąca Spółka, a SKO w Gdańsku, postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji w sprawie rygoru. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1509/17 WSA w Gdańsku oddalił skargę Spółki na wspomniane postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2022 r. sygn. akt I GSK 2166/18 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, oddalił skargę kasacyjną. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy wskutek wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 775/16, decyzją z dnia 14 lipca 2022 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 29 maja 2015 r. w sprawie określenia Spółce kwoty dotacji podmiotowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawą prawną uprawniającą organ dotujący do żądania zwrotu dotacji jest art. 252 ust. 1 u.f.p., zgodnie z którym dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi wraz z odsetkami. Natomiast przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadanie niż te, na które dotacja została udzielona. SKO stwierdziło, że kluczową rolę odgrywa art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu z 2011 r., zgodnie z którym dotacje oświatowe są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Jej rola nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Dotacje mogą pokrywać wydatki szkoły i placówki, a nie organu prowadzącego szkołę i placówkę. Wskazano, że do wydatków bieżących należą wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w jednostce oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z jej funkcjonowaniem, wydatki związane z ponoszeniem kosztów osobowych i materiałowych, a także kosztów utrzymania (eksploatacji) obiektów własnych i korzystania z obiektów obcych. Dodatkowo pamiętać należy o tym, że wydatki bieżące muszą mieć ściśle określony cel związany z procesem kształcenia uczniów, działalnością opiekuńczą i wychowawczą. Według SKO, wątpliwości wzbudziła możliwość sfinansowania z dotacji wydatków na prowadzenie spraw kadrowo-osobowych. Skarżąca wyjaśniła, że prowadzi wspólną obsługę administracyjną, biurową, prawną itp. dla prowadzonych przez siebie placówek szkolnych. Kolegium nie uznało tego zarzutu, stwierdzając, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na wspólną obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Dlatego też nie można uznać, że dotacja w części, w jakiej sfinansowano z niej wydatki należące do zadań organu prowadzącego szkołę, w tym na obsługę zespołu ekonomiczno-administracyjnego, wydatkowana została zgodnie z jej przeznaczeniem. Organ odwoławczy podzielił również ocenę organu I instancji, zgodnie z którą dotacja wydatkowana została w sposób niezgodny z przeznaczeniem na poczet wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń pracowników w kwocie 46.097,33 zł, dla których miejsce świadczenia pracy było inne niż Gdańsk oraz pracowników nieedukacyjnych, np. specjalistów ds. marketingu, specjalistów ds. rozwoju. Zarówno charakter ich pracy, jak i miejsce jej świadczenia nie wskazywały na bezpośredni wpływ ich działań na realizację zadań oświatowych dotowanych gdańskich szkół. Służyły one jedynie zapewnieniu prawidłowej obsługi administracyjno-organizacyjnej związanej z działalnością organu prowadzącego gdańskie szkoły. SKO podzieliło również stanowisko organu I instancji w zakresie wydatkowania dotacji w sposób niezgodny z przeznaczeniem na koszty delegacji w kwocie 10.908,02 zł, uznając, że wydatki te związane są z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania i organizacji podmiotu gospodarczego jakim jest skarżąca Spółka i jako takie nie są związane z kształceniem, wychowaniem i opieką. Podobnie oceniono wydatkowanie dotacji na zakup wszelkiego rodzaju materiałów bądź usług, które w 2011 r. nie mogły zostać rozliczone z dotacji jako wydatki organu prowadzącego. Według organów wydatki te nie pozostają w bezpośrednim związku z realizacją kształcenia, opieki i wychowania. Wskazano, że zadania wymienione w art. 5 ust. 7 u.s.o., tj. wydatki na obsługę prawną, księgową, informatyczną, zakupy oprogramowania czy wyposażenia biura, sekretariatu, nie podlegają finansowaniu z dotacji, stanowią typową działalność wspomagającą i nie są wprost skierowane na ucznia, lecz na jego obsługę. Ponadto, zasadnie zakwestionowano wydatki na usługi hotelowe i gastronomiczne dotyczące między innymi pracowników centrali [...] "Ż" lub jej reprezentantów w Gdańsku. Wydatki te są związane z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania i organizacji podmiotu gospodarczego jakim jest Spółka i jako takie nie są związane z kształceniem, wychowaniem i opieką. Podobnie oceniono wydatki poniesione na usługi informatyczne, hosting strony internetowej, usługi telekomunikacyjne, usługi kurierskie, wydatki na badania lekarskie czy szkolenia dla pracowników administracji, zakup artykułów biurowych i gospodarstwa domowego. Za wydatki związane z realizacją zadań szkoły nie uznano kosztów zakupu artykułów spożywczych, takich jak: kawa, herbata, woda, cukier, ciastka itp. Celem zakupu wymienionych artykułów mogła być chęć zapewnienia korzystnych warunków pobytu na terenie szkoły, co prowadziłoby do budowania wizerunku placówki. Brak tu możliwości wykazania, że wydatek ten miał pełnić funkcję oświatową zmierzającą do podwyższenia poziomu wykształcenia przyjmowanych do szkoły uczniów. SKO przedstawiło tabele wydatków odnośnie każdej kategorii kwestionowanych wydatków z dotacji poczynionych przez Spółkę. Następnie Kolegium wyjaśniło, że po uchyleniu jego decyzji z dnia 11 maja 2016 r. przez WSA w Gdańsku, kontynuowało postępowanie wyjaśniające zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku. Po nadesłaniu wyjaśnień przez organ I instancji SKO wystosowało do strony zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Spółka nie skorzystała z tej możliwości. Jednakże, w związku z zażaleniem na postanowienie o nadaniu decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz toczącym się później na skutek skargi zobowiązanego postępowaniem sądowoadministracyjnym, akta sprawy przekazane zostały do WSA. Po ich zwrocie SKO wyznaczyło zobowiązanemu termin do zapoznania się z aktami, choć nie przeprowadzało już żadnego dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Strona miała zatem pełną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. Od decyzji tej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożyła Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Gdańsku i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Gdańska i umorzenie postępowania w sprawie, oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 w zw. z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie, iż zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowej udzielonej w 2011 r. uległo przedawnieniu, co skutkować winno wydaniem przez organ decyzji o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania; a niezależnie od powyższego, także naruszenie: 2. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przedmiotowej sprawy; w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę celem wykazania zgodności z przeznaczeniem zakwestionowanych w wydanej przez organ decyzji wydatków, co wiązało się także z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu określonym w art. 10 k.p.a., z uwagi na uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do dowodów zebranych w postępowaniu przed wydaniem decyzji organu odwoławczego i nieuwzględnieniem zgłoszonych w jego toku wniosków, co doprowadziło do wydania decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji; 3. art. 90 ust. 3 i 3d u.s.o. oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 6 pkt 2 u.f.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż rozliczenie z dotacji oświatowej zakwestionowanych wydatków stanowi wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, gdy wydatki stanowią wydatki na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Skarżąca wskazała, że zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem ulega pięcioletniemu terminowi przedawnienia licząc od końca roku kalendarzowego, w którym beneficjent otrzymał dotację. W konsekwencji za rok 2011 winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Bieg terminu przedawnienia został jednak zawieszony dnia 6 czerwca 2016 r. w dniu wniesienia skargi do sądu administracyjnego na uprzednio wydaną decyzję SKO w Gdańsku z dnia 11 maja 2016 r. Do upływu terminu przedawnienia pozostało wówczas 208 dni. Termin ten rozpoczął swój bieg po otrzymaniu przez SKO w Gdańsku odpisu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r., tj. od 27 stycznia 2017 r. Został on jednak przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, które nastąpiło po wydaniu postanowienia Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 26 czerwca 2017 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 29 maja 2015 r. i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Prezydenta Miasta Gdańska obejmującego należności z tytułu zwrotu dotacji za rok 2011. Organ egzekucyjny środki zajęte na rachunkach bankowych Spółki przekazał bowiem w dniach 20 i 21 lipca 2017 r. Termin przedawnienia po zastosowaniu środka egzekucyjnego biegł na nowo. Mając na względzie powyższe, aktualnie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji już minął, co nastąpiło przed doręczeniem stronie zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego zaskarżona decyzja winna zostać uchylona, a postępowanie umorzone. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Kolegium odniosło się do zarzutów skargi wskazując, że w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w przypadku którego rozpatrzenie skargi kasacyjnej przez NSA miało miejsce w dniu 11 lutego 2022 r. Zasadne byłoby przyjęcie, że termin przedawnienia, po zawieszeniu na czas trwania postępowania sądowego, rozpoczął się po otrzymaniu przez SKO odpisu postanowienia wraz z całością akt sprawy. Kwestią, którą, zdaniem organu II instancji skarżąca pominęła, jest zawieszenie terminu przedawnienia wynikające z tzw. przepisów covidowych. Zgodnie z art. 15 zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg m.in. terminów przedawnienia (pkt 3) nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. SKO wywiodło, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z mocą wsteczną, od dnia 14 marca 2020 r., a więc z datą wprowadzenia stanu zagrożenia epidemicznego. Po obliczeniu terminów przedawnienia, organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 71 dni, w okresie od dnia 14 marca 2020 r. do 24 maja 2020 r., z czego wynika, że nawet jeśli 5-letni termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji rozpoczął bieg w dniu 20 lipca 2017 r. i upływał dnia 20 lipca 2022 r., to w jego trakcie nastąpiła 71-dniowa przerwa w biegu terminu przedawnienia, co oznaczałoby, że nie upływał on w dniu 20 lipca 2022 r., tylko 71 dni później. W tym stanie rzeczy, zdaniem SKO, doręczenie zobowiązanemu decyzji, które miało miejsce w dniu 28 lipca 2022 r., nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2023 r. pełnomocnik Skarżącej przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 775/16 uchylił poprzednią decyzję SKO z dnia 11 maja 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W związku z powyższym orzekając w niniejszej sprawie Sąd związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a.. Wskazania te, generalnie rzecz ujmując sprowadzały się do podania przez organ administracyjny stanu faktycznego sprawy, tj. opisania konkretnych wydatków, ze wskazaniem dowodów ich poniesienia w sposób pozwalający na łatwe ich zidentyfikowanie, które uznane zostały za poniesione niezgodnie z przeznaczeniem i z jakich powodów, zgodnie z wymogami art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Z uwagi jednak, na podniesiony w skardze najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tej kwestii. Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt. I GSK 1981/19, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. - dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 O.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. W myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Rozpoznanie niniejszej skargi wymagało więc rozważenia kwestii odpowiedniego stosowania przepisów Działu III O.p. m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III O.p.. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p. w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Skoro zatem obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi. Zaprezentowane stanowisko zbieżne jest z najnowszą linią wyrażaną w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z 5 września 2018r., sygn. I GSK 2583/18 i z 14 stycznia 2019 r.,sygn. akt I GSK 2656/18, publ. j.w.). W realiach niniejszej sprawy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy 2011 r. a zatem pięcioletni termin liczony od końca tego roku, co do zasady upływał z końcem 2016r. Przy czym od daty doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku sądu z dnia 28 września 2016 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 775/16 do dnia wydania zaskarżonej obecnie decyzji, upłynęło ponad 5 lat. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji, organ odwoławczy z urzędu powinien zbadać kwestię upływu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Tymczasem z niewiadomych względów, Kolegium w zaskarżonej decyzji nie zbadało kwestii przedawnienia i ewentualnego wpływu działań podejmowanych przez organy w sprawie na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Nie sposób bowiem uznać za wyjaśnienie tej kwestii poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia w obrocie prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Gd 775/16 oraz nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Kolegium nie zbadało zatem należycie kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji o oświatowej, do czego było zobowiązane w pierwszej kolejności, przystępując do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Oceny tej nie zmienia fakt, że zarzut przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej został sformułowany przez Skarżącą dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę Kolegium przedstawiło argumentację w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą zarzutu przedawnienia, jednakże nie można tracić z pola widzenia, że przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja, a nie odpowiedź na skargę. Zawarta w odpowiedzi na skargę argumentacja nie może sanować braków należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ dopiero w treści odpowiedzi na skargę odniósł się do stanowiska Spółki, odnośnie przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej. Argumentacja zaprezentowana w odpowiedzi na skargę nie może zastępować czy uzupełniać zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie podnosi się, że odpowiedź na skargę nie może, jako pismo procesowe, być traktowana jako uzupełnienie istotnych braków aktu poddanego kontroli sądowoadministracyjnej. W odpowiedzi na skargę organ orzekający powinien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu nie są bowiem wywody zawarte w odpowiedzi na skargę, lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 lutego 2020 r., III SA/Lu 366/19; wyrok WSA w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., I SA/Gl 452/18, publ. j.w.). Ewentualne przedawnienie zobowiązania powinno być przedmiotem rozważań organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak już podkreślono, bez znaczenia jest, że organ odniósł się do kwestii przedawnienia w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę sporządzona przez organ administracji publicznej stanowi pismo procesowe strony w rozumieniu art. 45 p.p.s.a. Odpowiedź na skargę powinna zawierać ustosunkowanie się do twierdzeń zawartych w skardze, a zwłaszcza do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa lub interesu prawnego (art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Natomiast próba uzasadnienia zaskarżonej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 107 § 3 k.p.a. Pismo procesowe nie może bowiem "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które powinny zostać zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym tej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ nie może także dokonywać brakujących ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2006 r., II OSK 450/06, LEX nr 266365, a także T. Woś, Komentarz do art. 54 p.p.s.a., [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016). Oznacza to, że odpowiedź na skargę nie może zastępować uzasadnienia decyzji. Podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, jest wadą postępowania administracyjnego, pozbawiającą stronę możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2001 r., III SA 2024/00, oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2011, art. 54). Z uwagi na niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, niespełniające wymogów, o których mowa w art. 107 § 3 k.p.a., w którym nie odniesiono się należycie do kwestii przedawnienia, motywy podjętego rozstrzygnięcia są nieczytelne, co stanowi naruszenie przepisów postępowania. Nie jest przy tym rolą sądu administracyjnego wyręczanie organu w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. To na organie spoczywa obowiązek prawidłowego uzasadnienia wydawanego aktu. Organ powinien był odnieść się do konkretnych przepisów prawa i poczynić wywód, który pozwoli poznać klarowne stanowisko organu wraz z jego uzasadnieniem. Dopiero przedstawienie takich informacji, może pozwolić na prawidłową, pełną kontrolę zaskarżonej decyzji. Brak w zaskarżonej decyzji jakichkolwiek szczegółowych rozważań co do kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej powoduje, że w istocie takie rozstrzygnięcie wymyka się spod kontroli sądowej. Przeprowadzając ponownie postępowanie, organ zbada przede wszystkim, czy istniały przyczyny powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, ze wskazaniem ich podstaw prawnych oraz konkretnych dat, co umożliwi merytoryczne odniesienie się do stanowiska prezentowanego przez Spółkę. W przypadku ustalenia, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej, Kolegium uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 775/16, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a.. Charakter stwierdzonych uchybień czyni przedwczesnym odnoszenie się na tym etapie postępowania do pozostałych zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.