I SA/Gd 1062/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 24 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem, organem pierwszej instancji lub organem egzekucyjnym) będący jednocześnie wierzycielem, prowadził wobec J.K. postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 31 marca 2018 r., obejmujących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące od lutego do czerwca, za lipiec, od września do października i za grudzień 2013 roku. Protokołem z dnia 31 sierpnia 2018 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia należących do J.K. samochodów marki Nissan X-Trail oraz Volkswagen Caddy. Następnie w dniu 19 lutego 2020 r. Naczelnik wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca, za lipiec, od września do października i za grudzień 2013 roku. Podstawę prawną dochodzonego obowiązku stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z dnia 15 maja 2019 r., którą określono J.K. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013 r. w wysokości 27.817,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące luty 2013 r. w kwocie 18.339,00 zł, za marzec 2013 r. w kwocie 16.367 zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie 38.158 zł, za maj 2013 r. w kwocie 33.228 zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie 17.364 zł, za lipiec 2013 r. w kwocie 19.666 zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie 1.199 zł, za październik 2013 r. w kwocie 5.179 zł i za grudzień 2013 r. w kwocie 2.281 zł. W oparciu o tytuły wykonawcze z 19 lutego 2020 r., zawiadomieniami z dnia 25 lutego 2020 r. Naczelnik dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w "A" S.A. oraz w "B" S.A. Dłużnicy zajętych wierzytelności przedmiotowe zawiadomienia otrzymali odpowiednio w dniu 26 i 25 lutego 2020 r., natomiast wydruki tych zawiadomień wraz z odpisami tytułów wykonawczych oraz informacją o przekształceniu się zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne doręczone zostały J.K. w dniu 9 marca 2020 r. Pismem z dnia 16 marca 2020 r. J.K. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego żądając jego umorzenia oraz zarzucając nieistnienie obowiązku w części dotyczącej nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, skutkujące wskazaniem w tytułach wykonawczych zawyżonej kwoty odsetek (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm. - dalej w skrócie zwanej u.p.e.a.), określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych w postaci zajęć wierzytelności z rachunków bankowych (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) oraz niespełnienie w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 ustawy (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Postanowieniem z dnia 21 lipca 2020 r. Naczelnik uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej nieuwzględnienia w tytułach wykonawczych przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 25 kwietnia 2018 r. do dnia 16 maja 2019 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie egzekucyjne. W pozostałym zakresie organ pierwszej instancji zarzuty oddalił. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez J.K. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) postanowieniem z dnia 24 września 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej nieuwzględnienia okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie, wydanie decyzji przez organ podatkowy po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jak też zaistniałe okresy przerw pomiędzy poszczególnymi czynnościami, podejmowanymi w toku postępowania podatkowego, uzasadniały odstąpienie od naliczenia odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2018 r. (doręczonym w dniu 25 kwietnia 2018 r.) do dnia doręczenia decyzji Naczelnika z dnia 15 maja 2019 r., tj. za okres od dnia 25 kwietnia 2018 r. do dnia 16 maja 2019 r. Odnosząc się natomiast do podniesionej okoliczności dochodzenia na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych należności z tytułu odsetek w kontekście przerwy w ich naliczaniu, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor uznał ten zarzut za nieuzasadniony. Wbrew twierdzeniu strony, wierzyciel wystawiając w dniu 19 lutego 2020 r. tytuły wykonawcze, uwzględnił we wskazanej w nich kwocie odsetek nie tylko okres przerwy w ich naliczaniu za okres od 2 sierpnia 2019 r. do 27 stycznia 2020 r., ale również przerwę, o jakiej mowa w art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaistniałą w okresie od 14 do 16 czerwca 2019 r. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Dyrektor wskazał, że jak wynika z treści tytułów wykonawczych, w bloku E jako rodzaj należności wierzyciel wskazał podatek od towarów i usług, zaś jako podstawę prawną obowiązku wskazał decyzję Dyrektora nr [...] (zamiast [...]) z dnia 14 stycznia 2020 r. Błędne wskazanie końcowej liczby w numerze decyzji Dyrektora tj "13" zamiast "03" nie skutkuje niemożnością jej identyfikacji, a w konsekwencji koniecznością wyeliminowania przedmiotowych tytułów wykonawczych z obrotu prawnego. W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje również potwierdzenia zgłoszony zarzut zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych w postaci zajęć wierzytelności z rachunków bankowych. W przedmiotowej sprawie z dniem 24 lutego 2020 r. nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora stanowiącej podstawę prawną dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym obowiązku. Skoro zatem w dniu 24 lutego 2020 r. wstrzymane zostało - z mocy prawa - wykonanie decyzji, a co za tym idzie zawieszeniu uległo - również z mocy praw - postępowanie egzekucyjne, to niedopuszczalne było dokonanie przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Tym samym nie ma podstaw, by środki egzekucyjne, podlegające uchyleniu z uwagi na ich dokonanie bez podstawy prawnej, uznać za zbyt uciążliwe. Dyrektor nie podzielił także zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1, 3, 4, 8, 9, 11 i 12 u.p.e.a. Tytuły wykonawcze poprawnie określają wierzyciela (wskazany Regon dotyczy właśnie Naczelnika Urzędu Skarbowego), a także treść obowiązku podlegającego egzekucji, podstawę prawną obowiązku (tj. zgodnie z decyzją wymiarową) oraz jego wysokość. Ponadto wierzyciel w bloku E zawarł oświadczenie o wymagalności dochodzonych należności pieniężnych i podleganiu ich egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 u.p.e.a., a nadto w bloku E1 w sposób poprawny wskazał termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, rodzaj i stawkę tych odsetek. Przedmiotowe tytuły wykonawcze zawierają nadto informację o dacie złożenia wniosku o dokonanie wpisu hipoteki, jak też podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia. W kwestii poniesionej okoliczności nierozpoznania przez organ egzekucyjny zarzutu braku wymagalności obowiązku, Dyrektor zauważył, że taki zarzut nie został zgłoszony przez zobowiązaną. Natomiast zgłoszony w postępowaniu zażaleniowym zarzut, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., nie mógł być przedmiotem oceny organu odwoławczego, albowiem był spóźniony. Dyrektor wskazał ponadto, że organ egzekucyjny prawidłowo doręczył odpis tytułów wykonawczych wraz z wydrukiem zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanej, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w późniejszym czasie do działania w postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto, jak wyjaśnił organ, umocowanie pełnomocnika tylko do działania w postępowaniu zabezpieczającym (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie), nie uprawnia go automatycznie do działania w postępowaniu egzekucyjnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.K. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 7, art. 77 § 1 i § 4, art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz w związku z art. art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organy administracyjne niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i nieuwzględnienie faktów znanych z urzędu tj. zawieszenia z mocy prawa wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia 14 stycznia 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 15 maja 2019 r., 2) art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, poprzez przyjęcie, iż obowiązek określony w przedmiotowych tytułach wykonawczych, nie budzi wątpliwości co do tożsamości obowiązku podlegającego egzekucji, 3) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez nierozpatrzenie przez organ nadzoru zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 4) art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez zaniechanie dokonania analizy prawidłowości tytułu wykonawczego w oparciu o spełnienie wymogów z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w całości, w tym uznanie, że należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji, 5) art. 29 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 oraz w związku z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez nie sprawdzenie w ramach badania dopuszczalności egzekucji m.in. czy obowiązek jest wykonalny, 6) art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie w okolicznościach faktycznych sprawy, iż zarzut został zgłoszony po terminie, 7) art. 33 § 2 i 3, art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., poprzez nie doręczenie tytułów wykonawczych ustanowionym w sprawie (przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne) pełnomocnikom. Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie nie doszło w ogóle do wszczęcia egzekucji. W ocenie strony tytuły wykonawcze zostały jej doręczone w dniu 9 marca 2020 roku, a zatem już po dacie, kiedy rozpoczął się okres wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora będącej podstawą wystawienia tych tytułów. Następnie skarżąca zwróciła uwagę, że wierzyciel w tytułach wykonawczych powołuje numer orzeczenia, które nie zostało skierowane do strony a tym samym nie można podzielić stanowiska Dyrektora, że obowiązek określony w przedmiotowych tytułach wykonawczych, nie budzi wątpliwości co do tożsamości obowiązku podlegającego egzekucji. Zdaniem wnoszącej skargę organ odwoławczy winien dokonać oceny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, czego jednak bezpodstawnie nie uczynił. Dalej strona wskazała, że w treści tytułu wykonawczego błędnie określono wierzyciela, wpisując REGON przyporządkowany (wg wyszukiwarki GUS) Izbie Administracji Skarbowej. Zdaniem strony z przedmiotowych tytułów wykonawczych nie wynika treść obowiązku podlegającego egzekucji; w tytułach nie wpisano również podstawy prawnej, niesprecyzowanego obowiązku podatkowego, albowiem w stosunku do zobowiązanej nie wydano orzeczenia o numerze [...]. Nie określono, w jaki sposób ustalono kwotę odsetek, przy zastosowaniu jakiej stawki odsetek (wskazana w TW stawka 8% obowiązuje od dnia 09 października 2014 r. - a wskazane w TW zobowiązania dotyczą roku 2013). Strona zwróciła uwagę, że w tytułach wierzyciel zawarł oświadczenie o wymagalności dochodzonych należności pieniężnych i podleganiu ich egzekucji administracyjnej choć doszło do wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora. Następnie skarżąca wskazała, że w tytułach wykonawczych została w części E poz. 8 wpisana data 05.12.2018, która nie została powiązana z żadną hipoteką, zastawem skarbowym. W tytule nie wskazano także podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia. Strona zarzuciła również, że doręczone jej tytuły wykonawcze nie zawierały pouczeń o skutkach zaniechania obowiązku informowania o zmianie miejsca pobytu jak również o prawie do zgłoszenia zarzutów wobec prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Kolejnym uchybieniem, zdaniem strony, było niedoręczenie tytułów wykonawczych do rąk ustanowionego pełnomocnika. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca podniosła zarzuty wobec prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które w jej ocenie znajdują oparcie w treści art. 33 § 1 punkty 2, 3, 8 oraz 10 u.p.e.a. Wnosząca skargę kwestionowała także fakt wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz zarzuciła nieprawidłowość w zakresie doręczenia stronie tytułów wykonawczych z uwagi na pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy oraz zaskarżonego postanowienia nie daje podstaw do przyjęcia, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym doszło do uchybienia wskazywanych przez stronę przepisów. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zarzuty są jednym z podstawowych środków ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. Katalog zarzutów ma charakter zamknięty i zawarty został w przepisie art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy ostateczne rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich wniesienie. Na skutek wniesionych zarzutów uruchamiane jest postępowanie przewidziane w art. 34 u.p.e.a. Obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie podstawy zarzutu, a więc faktu lub prawa mieszczącego się w dyspozycji przepisu art. 33 u.p.e.a. Wskazanie podstawy zarzutu wiąże organ egzekucyjny (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3862/13, i powołane tam orzecznictwo). Analizując sformułowane przez stronę zarzuty Sąd nie znajduje uzasadnienia dla uwzględnienia zarzutu określenia egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią obowiązków wynikającego z ostatecznej decyzji organu, mającego polegać na wskazaniu w treści tytułu wykonawczego decyzji, która nie została skierowana do strony postępowania. Zauważyć należy, że w przypadku przesłanki wskazanej w art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. bada się czy nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Sytuacja taka nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie, albowiem tytuły wykonawcze z dnia 19 lutego 2020 r. obejmują zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca, od września do października i za grudzień 2013 r. Obowiązek określony w tytule wykonawczym jest zatem zgodny z treścią ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia 14 stycznia 2020 r., którą określono J.K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 18.339,00 zł, za marzec 2013 r. w kwocie 16.367,00 zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie 38.158,00 zł, za maj 2013 r. w kwocie 33.228,00 zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie 17.364,00 zł, za lipiec 2013 r. w kwocie 19.666,00 zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie 1.199,00 zł, za październik 2013 r. w kwocie 5.179,00 zł oraz za grudzień 2013 r. w kwocie 2.281,00 zł. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, zarzut z art. 33 pkt 3 u.p.e.a. nie ma związku ze sposobem opisania decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, gdyż dotyczy on sposobu opisania obowiązku podlegającego wykonaniu, który to opis obowiązku powinien odpowiadać opisowi wynikającemu z decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2015 r. II FSK 868/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r. I SA/Gd 466/17). W związku z powyższym omyłka pisarska popełniona w tytule wykonawczym, polegająca na wskazaniu w numerze decyzji cyfry "13" zamiast cyfry "03", nie pozwala przyjąć, że przy wystawianiu tytułu wykonawczego doszło do określenia egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z ostatecznej decyzji organu. Zdaniem Sądu nie stanowią o niedopuszczalności egzekucji błędy formalne (w tym wypadku związane z podaniem częściowo nieprawidłowej numeracji decyzji) zawarte w tytule wykonawczym, który dotyczy jednak istniejącej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej wysokość egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Sąd nie stwierdził również, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Z sytuacją o jakiej mowa w przywołanym przepisie mamy do czynienia wówczas, gdy dokuczliwość zastosowanego środka egzekucyjnego jest niewspółmierna do egzekwowanego obowiązku lub uniemożliwia lub nadmiernie utrudnia zwykłe funkcjonowanie dłużnika. W rozpoznawanej sprawie z mocy art. 239f § 4 Ordynacji podatkowej, z dniem 24 lutego 2020 r. doszło do wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora, stanowiącej podstawę prawną obowiązku dochodzonego w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze. Skoro zatem w tym dniu doszło do wstrzymania wykonania decyzji, w oparciu o którą organ wystawił tytuły wykonawcze, to niedopuszczanym było dokonywanie przez organ egzekucyjny w dniu 25 i 26 lutego 2020 r. zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że w takiej sytuacji nie sposób uznać, iż stosowanie środka egzekucyjnego podlegającego uchyleniu z uwagi na jego zastosowanie bez podstawy prawnej, jest zbyt uciążliwe. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że egzekucja z rachunku bankowego jest jednym z łagodniejszych i najczęściej stosowanych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji, natomiast rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. W ocenie Sądu nie ma także uzasadnienia dla postawionego zarzutu niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W ocenie Sądu, znajdujące się w aktach sprawy tytuły wykonawcze z dnia 19 lutego 2020 r. spełniają wszystkie wymogi formalne. W ocenie tut. organu przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wystawione w sposób prawidłowy. W szczególności wbrew stanowisku skarżącej, w prawidłowy sposób w tytule wykonawczym został oznaczony wierzyciel. Weryfikacja jedynie pierwszego członu numeru REGON tj. [...] rzeczywiście pozwala zidentyfikować wierzyciela jako Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Niemniej jednak pełna identyfikacja numeru REGON, polegająca na sprawdzeniu również drugiego jego członu dodanego po myślniku tj. cyfr [...] pozwala stwierdzić, że wierzyciel został wskazany w sposób niewadliwy i jest nim Naczelnik Urzędu Skarbowego. Wynika to wprost z informacji zawartej na stronie [...], do której odwołuje się skarżąca. Ewentualne wątpliwości strony co do prawidłowości oznaczenia wierzyciela mogło rozwiać przeprowadzanie dodatkowej weryfikacji, poprzez sprawdzenie numeru NIP podanego w tytule wykonawczym, który jest numerem Urzędu Skarbowego. Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. W orzecznictwie wypracowany został już pogląd, że podanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku zależy od tego, co jest źródłem tego obowiązku; jeśli obowiązek podlegający egzekucji wynika z decyzji administracyjnej, to ona winna zostać wskazana w tytule wykonawczym; jeśli zaś jego źródłem jest bezpośrednio przepis prawa, należy wskazać akt prawny, miejsce jego publikacji oraz podać konkretną regulację, z której obowiązek wynika (zob.m.in. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2229/11; z dnia 28 marca 2018 r., sygn. II FSK853/16 i sygn. II FSK 1061/16, z dnia 24 października 2018 r. sygn II FSK 2392/16). W niniejszej sprawie jako podstawę obowiązku wskazano decyzję Dyrektora z dnia 14 stycznia 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, co spełniło wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Sąd dostrzega, że w treści tytułów wykonawczych wskazano numer decyzji Dyrektora zawierający błąd polegający na wpisaniu w ciągu liczb, cyfry "13" zamiast cyfry "03". Niemniej jednak należy mieć na względzie, że pomimo zaistniałej pomyłki, treść obowiązku określona w tytule wykonawczym jak i jego wysokość, są zgodne z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora z dnia 14 stycznia 2020 r. Pomimo zaistniałej omyłki nie ma zatem wątpliwości co do tego, co stanowiło podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji. Ponadto w tytułach wykonawczych w bloku E zawarto oświadczenie o wymagalności dochodzonych należności pieniężnych i podleganiu ich egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 u.p.e.a. Z kolei w bloku E1 prawidłowo wskazano termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, rodzaj i stawkę tych odsetek w wysokości 8%, obowiązującą w dacie wystawienia tytułów wykonawczych. Tytuły wykonawcze zawierają także informację o dacie złożenia wniosku o dokonanie wpisu hipoteki na nieruchomości stanowiącej własność J.K.. Wbrew stanowisku strony skarżącej, tytuły wykonawcze zawierają również wskazanie podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia choć należy dostrzec, że nie została ona określona w sposób precyzyjny. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w tytule wykonawczym organ powołał się na Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, wskazując jednocześnie na przepis § 2 pkt 1-9 tego aktu. Organ nie określił zatem, który z punktów wskazywanego § 2, był podstawą zaniechania przez organ czynności doręczenia upomnienia. Niemniej jednak niewskazanie konkretnego przepisu aktu prawnego nie jest uchybieniem, które może nieść za sobą ryzyko niezgodnego z prawem wyegzekwowania dochodzonej należności (por. wyroki NSA z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2387/16, z dnia 20 listopada 2020 r. II FSK 2215/18). W orzecznictwie zaprezentowany został również pogląd, że nawet podanie nieaktualnej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia (poprzez powołanie nieobowiązującego rozporządzenia), nie ma wpływu na prowadzenie egzekucji, skoro istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanej upomnienia w danej sprawie (por. wyrok NSA z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 324/16). Tym bardziej w niniejszej sprawie, brak wskazania konkretnego przepisu prawidłowo powołanego rozporządzenia nie stanowi istotnego naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. Sąd zauważa również, że integralną częścią każdego tytułu wykonawczego, w tym tytułów wykonawczych wystawionych w niniejszej sprawie, jest pouczenie m.in. o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu, o przysługującym zobowiązanemu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz o stosowanych w egzekucji należności pieniężnych środkach egzekucyjnych. Odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych, zawierających wskazane pouczenia zostały doręczone J.K. w dniu 9 marca 2020 r., co wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego potwierdzenia odbioru. Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła przy tym, że sytuacja niedoręczenia jej stosownych pouczeń miała w rzeczywistości miejsce. Niepoparte żadnymi dowodami stwierdzenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że wystawione tytuł wykonawcze dotknięte były wadą, która zasadnym czyniłaby zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów o jakich mowa w art. 27 § 1 pkt 8 i 9 u.p.e.a. Zgodzić należy się z Dyrektorem, że zgłoszenie przez zobowiązaną zarzutu opartego na treści art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dopiero w postępowaniu zażaleniowym, nie obligowało organu do przeprowadzenia oceny jego zasadności. W orzecznictwie przyjmuje się, że zobowiązany nie może w dowolnym czasie (tj. po upływie ustawowego terminu 7 dni do wniesienia zarzutów) wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać je o nowe podstawy prawne lub faktyczne, bowiem to wierzyciel i organy egzekucyjne obu instancji muszą znać te zarzuty i je rozpoznać (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 216/10, Lex nr 673537; wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt II SA/Kr 1897/11, Lex nr 1124195; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 603/11, Lex nr 1595265). Uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej lub faktycznej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny (wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2267/10, Lex nr 1244198). Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest zasadność zarzutu pominięcia przy doręczeniu tytułów wykonawczych pełnomocnika reprezentującego skarżącą w postępowaniu zabezpieczającym. Stanowisko organu, który przyjął, że doręczenie tytułu wykonawczego następuje bezpośrednio zobowiązanemu, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w innym postępowaniu, jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym. Jak wskazuje się w orzecznictwie przepis art. 26 § 5 u.p.e.a., definiując moment wszczęcia egzekucji wprost stanowi, że odpis tytułu wykonawczego doręcza się zobowiązanemu. Zobowiązanym w myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a. jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osoba lub jednostka, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Z brzmienia przepisu art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a wynika zatem, że tytuły wykonawcze powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, a nie innej osobie, jak choćby pełnomocnikowi zobowiązanego. Do podobnego rezultatu prowadzi, również wykładnia językowa art. 32 tej ustawy. Wynika z niego, iż organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych, obowiązany jest doręczyć odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został on doręczony (por. wyroki NSA z 29 września 2012 r. sygn. akt II FSK 599/10, z dnia 14 listopada 2018 r. I GSK 2270/18, wyrok WSA w Gliwicach dnia 26 września 2019 r. I SA/Gl 865/19 ). Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. przepisy k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym mogą być stosowane odpowiednio, to znaczy tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uwzględniały specyfikę postępowania egzekucyjnego. Mogą one jedynie uzupełniać regulacje dotyczące postępowania egzekucyjnego w ten sposób jednak, aby go realizować, a nie niweczyć. Kwestia pełnomocnictwa nie została uregulowana w ustawie egzekucyjnej i na zasadzie odesłania w art. 18 u.p.e.a., w tym zakresie pełne zastosowanie mają przepisy art. 32 i art. 33 § 1 – 4 k.p.a. zaś obowiązki w zakresie doręczeń zostały uregulowane w art. 39 - 49b k.p.a. Zgodnie z tymi regulacjami obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi zobowiązanego dotyczy pełnomocnika ustanowionego w sprawie (art. 40 § 2 K.p.a.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 33 § 2 i 3 k.p.a.). Z powołanych przepisów wynika, że organ egzekucyjny musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt). Złożenie pełnomocnictwa stanowi wyraz, że podatnik w tym konkretnym postępowaniu będzie reprezentowany przez pełnomocnika. Faktu istnienia pełnomocnictwa organ administracji (egzekucyjny) nie może domniemywać. Dopiero od momentu zawiadomienia organ administracyjny (egzekucyjny) jest zobligowany doręczać pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i zapewnić mu taki udział w postępowaniu, jak stronie tego postępowania (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2019 r. w sprawie II OSK 273/17, z 5 lipca 2017 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1572/15, z 13 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 367/10). Oznacza to, jak wskazał NSA w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I GSK 2270/18, że adresatem odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) jest zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym (art. 27 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 K.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a.). Z powyższych względów Sąd nie stwierdza, aby doręczenie odpisów tytułów wykonawczych do rąk zobowiązanej było niezgodne z prawem. Niezależnie jednak od powyższego należy mieć na względzie, że treść pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu uprawniała go wyłącznie do działania w postępowaniu zabezpieczającym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Nie było zatem żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby doręczenia tytułów wykonawczych dokonywać do rąk pełnomocnika, skoro zakresem jego umocowania nie było objęte reprezentowanie skarżącej na etapie egzekucji administracyjnej. Sąd nie aprobuje również stanowiska skarżącej, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie w ogóle nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Powyższe założenie zostało oparte na stwierdzeniu, że z dniem 24 lutego 2020 r. doszło do wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych a w związku z tym, nie mogło dojść do wszczęcia postępowania egzekucyjnego skoro tytuły wykonawcze doręczono stronie w dniu 9 marca 2020 r. Odpowiadając na tak postawiony zarzut trzeba wskazać, że zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Konsekwencją owego przekształcenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik prowadził wobec J.K. postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 31 marca 2018 r.. W dniu 14 stycznia 2020 r. Dyrektor wydał decyzję utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z dnia 15 maja 2019 r., którą określono J.K. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego do lipca, za wrzesień, październik i za grudzień 2013 r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona w dniu 28 stycznia 2020 r. Następnie w dniu 19 lutego 2020 r. Naczelnik wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. W dniu 24 lutego 2020 r. doszło do wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora z dnia 14 stycznia 2019 r. W świetle przywołanego przepisu oraz wskazanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec skarżącej z dniem wystawienia tytułów wykonawczych tj. z dniem 19 lutego 2020 r. przekształciło się z mocy prawa w postępowanie egzekucyjne. W związku z powyższym kwestia późniejszego doręczania stronie tytułów wykonawczych, co nastąpiło już po wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora, pozostaje bez znaczenia dla stwierdzenia możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Skutek w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego nastąpił bowiem z chwilą wystawienia tytułów wykonawczych, a nie z dniem ich doręczenia zobowiązanej. W kontekście powyższego nie można uznać, że organ dopuścił się naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i § 4, art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W ocenie Sądu Dyrektor wydając zaskarżone postanowienie działał z poszanowaniem zasady praworządności, ustalił stan faktyczny w sposób prawidłowy, wyczerpująco zbierając i rozpatrując cały materiał dowodowy. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną