I SA/Gd 115/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2026 r. nr 2201-ICK.5001.1.4.2025 w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy oddala skargę.

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 stycznia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji"), działając na podstawie art. 35e, art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS"), art. 179, art. 216,art. 239, art. 233 § 1 pkt 1, art. 144 § 1a i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 147 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1045 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia M. M. (dalej jako: "Skarżący", "strona") na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni (dalej jako: "Naczelnik PUCS", "organ I instancji") z dnia 27 października 2025 r. odmawiające udostępnienia Skarżącemu dokumentów, których jawność została wyłączona, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego oraz prawnego sprawy. 2.1. Wobec Skarżącego prowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 20.05.2022 r. do 31.12.2023 r. na podstawie upoważnienia nr [...] z 23 września 2024 r. Naczelnik PUCS postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2025 r. wyłączył z jawności ze względu na interes publiczny z akt sprawy poniższe dokumenty: 1) Pismo Kancelarii Prezesa Rady Ministrów z dnia 24.07.2025 r. nr BPRM.RO.5031.16.2023 wraz z załącznikami - otrzymane drogą elektroniczną dnia 24.07.2025 r., Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia [...], 2) Pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28.07.2025 r. nr 220MCA.520.18.2.2024.11 - otrzymane drogą elektroniczną dnia 28.07.2025 r., Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia [...], 3) Potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię Umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiącą załącznik do pisma A. sp. z o. o. z dnia 24.07.2025 r. (data wpływu 30.07.2025 r.), 4) Pismo Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 30.07.2025 r. nr DPI- WSN.72.1725.2025.SBM wraz z załącznikami nagranymi na płytę CD - otrzymane drogą elektroniczną dnia 31.07.2025 r. Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia [...], 5) Skan pisma Narodowego Instytutu Wolności Centrum Rozwoju Społeczeństwa Obywatelskiego z 4.08.2025 r. nr NIW.BK.0810.134.1.2025.PZA załączonego do wiadomości e-mail z 7.08.2025 r., 6) Pismo Narodowego Instytutu Wolności Centrum Rozwoju Społeczeństwa Obywatelskiego z 4.08.2025 r. nr NIW.BK.0810.134.1.2025.PZA wraz z materiałem dowodowym na załączonym do pisma zewnętrznym nośniku pendrive wraz z wydrukiem sum kontrolnych. Pismem z dnia 29 sierpnia 2025 r. strona wniosła o wyjaśnienie celu zwrócenia się z wezwaniami do wymienionych instytucji, uzasadnienie co do zasadności podjęcia czynności procesowych w postaci wyłączenia jawności części materiału dowodowego oraz umożliwienie zapoznania się ze wszystkimi dokumentami, których jawność na mocy ww. postanowienia została wyłączona. Pismem z dnia 26 września 2025 r. Organ odniósł się do dwóch pierwszych zapytań, tj. wyjaśnił cel skierowania wezwań oraz zasadność podjęcia czynności procesowych w postaci wyłączenia wskazanego materiału dowodowego, dodając jednocześnie, iż przekazany materiał, po jego anonimizacji, zostanie włączony do akt sprawy. Poinformowano również stronę, że ze względu na obszerność materiału, czynności te odbędą się etapami, a o każdym z nich strona będzie powiadamiana. Organ skierował do Skarżącego postanowienia o włączeniu zanonimizowanego materiału dowodowego: - z dnia 26 września 2025 r. 328000-CKK1-2.5001.26.1.2024, 328000-CKK1-2.5001.26.1.2024,191, UNP [...] w zakresie materiałów pozyskanych z Kancelarii Prezesa Rady Ministrów, - z dnia 6 października 2025 r. 328000-CKK1-2.5001.26.1.2024, 328000-CKK1-2.5001.26.1.2024.198, UNP [...] w zakresie pisma od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28.07.2025 r. nr 2201-ICA.520.18.2.2024.11, umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiącą załącznik do pisma A. sp. z o. o. z dnia 24.07.2025 r. oraz w zakresie materiałów pozyskanych z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, - z dnia 16 października 2025 r. 328000-CKK1-2.5001.26.1.2024,328000-CKK1-2.5001.26.1.2024.203, UNP [...] w zakresie materiałów pozyskanych od Narodowego Instytutu Wolności Centrum Rozwoju Społeczeństwa Obywatelskiego. 2.2. Postanowieniem z dnia 27 października 2025 r. Naczelnik PUCS odmówił Skarżącemu zapoznania się z wyłączonymi dokumentami. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że dokumenty niezanonimizowane zawierają informacje, które podlegają ochronie ze względu na interes społeczny, w tym dane, których ujawnienie mogłoby naruszyć interes prawny osób trzecich tj. dane osobowe oraz informacje handlowe, a także przekazane organowi informacje, które przekraczają zakres kontroli celno- skarbowej i jako takie nie służą ani do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, ani do ustalenia stanu faktycznego. Organ podatkowy, wnioskując o przekazanie informacji, nie ma wpływu na treść i zakres przesłanych odpowiedzi i dołączonych do niej materiałów, jednakże, po jej otrzymaniu, obowiązany jest przeanalizować je pod kątem zakresu toczącego się postępowania oraz danych, które jako podlegające ochronie, należy z jawności wyłączyć. W przedmiotowej sprawie włączone do akt sprawy zostały zanonimizowane dokumenty, tj. pozbawione danych podlegających ochronie tj. imion, nazwisk, danych kontaktowych, nr PESEL osób trzecich, numerów rachunków bankowych, korespondencji e-mail, jak również danych liczbowych i informacji dotyczących działania i czynności podmiotów niebędących stroną, a więc danych mających swoją wartość, którą można rozpoznać nie tylko w ramach tajemnicy skarbowej, ale również tajemnicy handlowej czy przedsiębiorstwa, których ujawnienie mogłoby stanowić zagrożenie interesów tych podmiotów. Organ I instancji wskazał, że wyłączone z akt sprawy pozostają również dokumenty, które nie dotyczą okresu objętego kontrolą celno-skarbową, bądź w całości dotyczą podmiotu niebędącego stroną i nie mają wpływu na ustalenie stanu faktycznego i prawnego w toczącej się sprawie, a więc pozostają poza ramami toczącego się postępowania i jako takie nie służą do jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Następnie Naczelnik PUCS podkreślił, że w postanowieniu z dnia 21 sierpnia 2025 r. wyjaśniono przyczyny wyłączenia z jawności ww. dokumentów, wskazując, iż termin "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Organ wyjaśnił również pojęcie "interesu publicznego", pod którym mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącej się kontroli celno-skarbowej, których dotyczą informacje zawarte w dokumentach znajdujących się w materiale dowodowym, bowiem zawierają istotne dane tj. imiona, nazwiska oraz nr PESEL, osób niezwiązanych z prowadzoną kontrolą celno-skarbową. Ochronie podlegają również informacje handlowe podmiotów będących kontrahentami kontrolowanego, w tym złożone wnioski, zawarte umowy, rozstrzygnięcia konkursów. Dokumenty te często zawierają również dane osobowe osób trzecich oraz dane liczbowe w postaci kwot. Naczelnik PUCS podkreślił, iż ujawnienie powyższych danych stanowiłoby naruszenie interesu publicznego rozumianego też jako dobro osób trzecich (ponieważ wyłączeniem objęte zostały informacje bezpośrednio dotyczące osób lub podmiotów nie będących stroną postępowania) oraz naruszenie art. 51 Konstytucji RP i Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz.Urz.UE L 119/1). Końcowo organ I instancji uznał, że wyłączenie z jawności materiału dowodowego nie narusza zasady jawności postępowania ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż do akt sprawy zostały włączone zanonimizowane dokumenty, z którymi strona ma prawo się zapoznać. Strona ma obecnie dostęp do całości akt sprawy z wyjątkiem informacji chronionych, które zgodnie z prawem pozostają wyłączone z akt. Wszystkie dowody istotne dla sprawy zostały przedstawione stronie w formie zanonimizowanej, tak aby zapewnić pełny wgląd w materiał dowodowy decydujący o jej prawach i obowiązkach. 2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 5 stycznia 2026 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W ocenie Dyrektora IAS analiza akt wskazuje, że odmawiając dostępu do pełnej treści dowodów źródłowych Naczelnik PUCS uzasadnił rozstrzygnięcie, przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz wyjaśniające przesłanki jakimi się kierował. Wyłączenie jawności nastąpiło ze względu na interes publiczny, rozumiany m.in. jako ochrona dóbr osób trzecich, w zakresie niezwiązanym z przedmiotem prowadzonej wobec Skarżącego kontroli celno-skarbowej. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że działanie organu podatkowego było nie tylko prawem, ale przede wszystkim obowiązkiem, bowiem organ jest zobligowany w tym zakresie do ochrony osób trzecich i ograniczenia dostępu do informacji, których ujawnienie mogłoby szkodzić tym podmiotom. Wobec wydanego przez Naczelnika PUCS postanowienia o wyłączeniu, zgodnie z art. 179 § 1 O.p., w tym zakresie nie mają zastosowania przepisy art. 178 O.p. dotyczące prawa strony do wglądu w akta. Nie naruszono zatem przepisów wskazanych w zażaleniu, lecz zasadnie je zastosowano. Organ odwoławczy wskazał, że uniemożliwienie zapoznania się z pełną treścią wyłączonych dowodów nie skutkowało całkowitym wyłączeniem dostępu do akt. Wyłączono jawność danych osób trzecich (np. PESEL, daty, numery kontaktowe), których wyłączenie było konieczne ze względu na ich dobra prawnie chronione, a także dane objęte tajemnicą przedsiębiorstwa (np. dane liczbowe), a także informacje znajdujące się w dokumentach nieobjęte zakresem prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Materiał dowodowy mający związek z przedmiotem kontroli celno-skarbowej został udostępniony Skarżącemu w postaci zanonimizowanych kopii. Zapewniono tym samym czynny udział w sprawie i dostęp do dokumentów. Końcowo Dyrektor IAS wskazał, że w interesie publicznym leży, aby Naczelnik PUCS prowadząc kontrolę celno-skarbową wobec określonego podmiotu nie ujawniał danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Zatem wyłączenie jawności i odmowa zapoznania się ze wskazanymi przez organ I instancji dokumentami jest odmową leżącą w interesie publicznym, wskazanym jako przesłanka zastosowania art. 179 § 1 O.p. Uprawnienie do wyłączenia z akt sprawy całych dokumentów oznacza, że Naczelnik PUCS był umocowany także do odpowiedniego wyłączenia jawności w części – poprzez anonimizację i pozostawienie wyciągów z dokumentów. 3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w zw. z art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 179 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie zachodzą przesłanki do wyłączenia jawności akt, mimo że organ nie wykazał istnienia realnego i konkretnego zagrożenia dla interesu publicznego oraz nie wykazał, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów wobec strony postępowania, co było obowiązkiem organu i stanowiło niezbędny element dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 2) art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w zw. z art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 129 oraz art. 123 § 1 O.p. polegające na ograniczeniu realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jawności postępowania poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego możliwości zapoznania się z materiałami, które mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym uniemożliwienie Skarżącemu skutecznego ustosunkowania się do dowodów i argumentów organu; 3) art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w zw. z art. 120 § 1, art. 121 § 1 iart. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz łamiący zasadę legalizmu i prawdy obiektywnej, polegające na niepełnym wyjaśnieniu okoliczności sprawy i niewystarczającym uzasadnieniu przesłanek wyłączenia jawności części akt; 4) art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanego postanowienia w sytuacji, gdy organ ma obowiązek wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu postanowienia, w szczególności w jaki sposób interes publiczny mógłby być naruszony przez udostępnienie stronie akt sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do wyłączenia jawności dokumentów i ich anonimizacji w zakresie przeprowadzonym przez organ, a wskazana przez organ argumentacja jest wadliwa. Strona wskazała, że organ utajnił część dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy powołując się ogólnikowo na "interes publiczny" oraz "ochronę osób trzecich". Uzasadnienie to ma charakter blankietowy i nie zawiera wskazania, na czym konkretnie miałoby polegać zagrożenie dla interesu publicznego. W ocenie Skarżącego sposób określenia "interesu publicznego" przez organ jest błędny i nie stanowi wystarczającej podstawy do wyłączenia jawności dokumentów zgromadzonych w sprawie. Organ nie odniósł się do przyczyn zanonimizowania danych w poszczególnych dokumentach, lecz przedstawił argumentację "zbiorczą", wskazując na przykładowe przyczyny konieczności wyłączenia jawności dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Przyczyny te nie są adekwatne do wszystkich wyłączonych z jawności lub zanonimizowanych dokumentów. Ponadto, organy nie mogą stosować wyłączenia dostępu do akt dla celów czysto proceduralnych lub w sytuacjach, gdy dokumenty nie mają związku z podstawą rozstrzygnięcia; ich wyłączenie nie służy eliminowaniu "zbędnych" dokumentów, ale ochronie naprawdę chronionych interesów. Wskazana w tym zakresie przez organ przyczyna wyłączenia jawności części dokumentów ze względu na fakt, że nie są one objęte zakresem prowadzonej kontroli celno-skarbowej, jest zatem również błędna i nie wypełnia przesłanek "interesu publicznego". Skarżący zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie brak jest racjonalnego uzasadnienia, dlaczego wobec części dokumentów wyłączonych postanowieniem nie zastosowano anonimizacji tylko co do danych wrażliwych. Organ zanonimizował jedynie część wyłączonych pierwotnie dokumentów. Natomiast opierając się o argumenty przedstawione przez organ, tylko dane wrażliwe (dane osobowe, informacje handlowe czy konkretne kwoty), które pozwalałyby na identyfikację określonych podmiotów, czy też zdarzeń gospodarczych powinny zostać poddane anonimizacji. W pozostałym zakresie dokumenty powinny zostać udostępnione Skarżącemu. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga jest niezasadna. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepisy art. 3 § 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a.") stanowią, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia 5 stycznia 2026 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika PUC-S z dnia 17 października 2025 r. odmawiającego stronie zapoznania się z dokumentami, których jawność została wyłączona. W związku z powyższym, Sąd w oparciu o podany wyżej przepis prawa rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, co z kolei odpowiada treści art. 120 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżone postanowienie zgodnie ze wskazanymi wyżej kryteriami, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.3. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii ustalenia, czy postanowienie dotyczące odmowy zapoznania się z wyłączonymi dokumentami nie narusza prawa Strony do wglądu do akt sprawy. Stosownie do art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisu art. 178 O.p., nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W myśl § 2 tego przepisu, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z art. 179 § 3 O.p., na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako ,,CBOSA’’). Analiza przepisów art. 178 i 179 O.p. wykazuje, że na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 O.p. nie przysługuje zażalenie. Wykładnia językowa art. 179 § 3 O.p. wyklucza przyjęcie, że postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., jest zaskarżalne zażaleniem (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 68/09, wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/08, wyrok WSA w Lublinie z 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 800/07, publ. CBOSA). Jednocześnie brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje bowiem przepis art. 237 O.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04, wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05, publ. CBOSA). W sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 O.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie oraz art. 134 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2408/15, wyrok WSA w Opolu z 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 358/15, publ. j.w.). Wyłączenie takie stanowi wypowiedź w kwestii procesowej wynikłej w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej, a z uwagi na ustawowy brak zaskarżalności postanowienia w tym przedmiocie, ewentualne weryfikowanie jego poprawności odbywa się na innych zasadach niż postanowień zaskarżalnych w drodze zażalenia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 350/23, publ. j.w.). W przypadku, gdy Strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 O.p. Postanowienie to jest postanowieniem odrębnym od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Zatem w sprawie kontrolowanego postanowienia odmawiającego Skarżącemu udostępnienia dokumentów nie może być badana zasadność wyłączenia tych dokumentów, która została dokonana postanowieniem Naczelnika PUCS z dnia 21 sierpnia 2025 r. o wyłączeniu z jawności materiału dowodowego. Weryfikacja w tym zakresie może nastąpić tylko i wyłącznie podczas kontroli sądowej wydanej przez organ decyzji w postępowaniu podatkowym. Przysługujący stronie na podstawie art. 179 § 3 O.p. środek odwoławczy od postanowienia o odmowie udostępnienia stronie zapoznania się z dokumentami nie może być zatem wykorzystywany do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p., w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a kognicja Sądu w niniejszej sprawie jest ograniczona do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem na podstawie art. 179 § 1 O.p. Postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. ma bowiem charakter wtórny w stosunku do postanowienia przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. Tożsame stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej już cytowanym wyroku z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 350/23, w którym wskazał, że w sytuacji zatem, gdy skargą zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie lub kontrolowanemu zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy lub akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Kognicja sądu administracyjnego w sprawie zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy lub akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym to przekształcone z kontroli celno-skarbowej, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia. Tym samym w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 O.p. (zob. wyrok z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19, publ. CBOSA). W sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu wyżej wskazana zgodność została zachowana. Z tego względu zarzuty podniesione w skardze, nie mogły być badane w niniejszym postępowaniu, albowiem wykraczają poza zakres kontroli tej sprawy. Należy wskazać, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie, wskazał interpretację pojęcia interesu publicznego, przytoczył syntetycznie argumentację Naczelnika PUCS oraz Skarżącego oraz wskazał na podstawę wyłączenia dokumentów, tj. ochrona dóbr osób trzecich i wyłączenie informacji pozostających bez związku z przedmiotem kontroli. Ponadto należy zauważyć, że skoro od postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne przysługuje zażalenie, to kontrola Sądu ogranicza się do ustalenia, czy postanowienie to zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 217 § 2 O.p. - przede wszystkim, czy zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W zaskarżonym postanowieniu podano podstawy prawne rozstrzygnięcia odmownego oraz sporządzono wystarczające uzasadnienie faktyczne tego rozstrzygnięcia. Wskazano na podstawę wyłączenia z jawności dokumentów. Odmowa dostępu do wskazanych dokumentów była nie tylko prawem, ale przede wszystkim obowiązkiem organu wynikającym z ochrony dobra osób trzecich (interes publiczny) i ograniczenia Skarżącemu dostępu do informacji, których ujawnienie mogłoby szkodzić tym podmiotom (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Bk 299/18, publ. CBOSA). Należy wskazać, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępnić w myśl art. 178 § 1 O.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli jednak zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1835/14, publ. CBOSA). W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty niewystarczającego wyjaśnienia podstaw wyłączenia z jawności dokumentów, czy też niewykazanie zaistnienia przesłanek interesu publicznego. Dla właściwego umotywowania orzeczenia o odmowie udostępnienia Skarżącemu dokumentów, wystarczające było przywołanie tylko okoliczności w postaci istnienia postanowienia o wyłączeniu tych dokumentów z akt kontroli ze względu na interes publiczny i wskazanie, że te właśnie wyłączone dokumenty zawierały dane innych podmiotów objęte żądaniem ich udostępnienia wyrażonym wnioskiem Strony. Oba te warunki zostały spełnione, zarówno w postanowieniu Naczelnika PUCS, jak i w utrzymującym je w mocy postanowieniu Dyrektora IAS. W uzasadnieniu postanowienia odmownego dopuszczalne było dodatkowe przywołanie jak została zidentyfikowana przesłanka interesu publicznego w ramach wydanych przez organ postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt kontroli celno-skarbowej. Podkreślić jednak trzeba, że wypowiedź na tej płaszczyźnie formułowaną w postanowieniu z art. 179 § 2 O.p. należy postrzegać wyłącznie jako mającą li tylko charakter relacyjny z treści postanowienia o wyłączeniu (o ile jest ono - przez wzgląd na zasadę ogólną przekonywania - opatrzone dodatkowo uzasadnieniem, bo jako postanowienie niezaskarżalne w drodze zażalenia takowego formalnie nie musi posiadać - a contrario art. 217 § 2 O.p.), a nie jako własny i podlegający merytorycznej weryfikacji motyw postanowienia odmownego (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 350/23, CBOSA). W tym zakresie wskazano, że wyłączenie jawności było w interesie publicznym, rozumianym w tej sprawie jako bezwzględny obowiązek ochrony dóbr osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania oraz w zakresie niezwiązanym z przedmiotem prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane na podstawie i w granicach przepisów prawa. Odnosiły się do argumentacji Naczelnika PUCS jak i Skarżącego, opisując zarówno stan faktyczny, okoliczności prawne sprawy oraz zawierały rozstrzygnięcia poparte stosowną oceną. Należy zauważyć, że uniemożliwienie zapoznania się z pełną treścią dowodów otrzymanych przez Naczelnika UCS (np. dane osobowe innych podmiotów w zakresie niezwiązanym z przedmiotem kontroli celno-skarbowej) nie skutkowało całkowitym wyłączeniem dostępu do akt sprawy. Bowiem do akt prowadzonej kontroli celno-skarbowej włączono zanonimizowane dokumenty. Jak już wyżej wskazano, Skarżący czyni zarzuty wadliwości postanowienia o wyłączeniu dowodów (mającego charakter pierwotny wobec postanowienia o odmowie udostępnienia), poprzez jego nieadekwatne uzasadnienie. Strona nie zauważa jednak, że istotą niniejszej sprawy jest zbadanie zasadności i prawidłowości rozstrzygnięcia o odmowie udostępnienia dokumentów. Przedmiotem niniejszej sprawy nie mogą być okoliczności, które odnoszą się do postępowania (pierwotnego) o wyłączeniu, lecz rozpatrzenie sprawy co do istoty, tj. odmowy zapoznania się z wyłączonymi dokumentami, uwzględniając argumentację strony i całokształt okoliczności sporu. Nie można więc w tym postepowaniu rozstrzygać kwestii dotyczących postępowania podatkowego, skoro zaistniały spór koncentruje się wokół kwestii ubocznej w toku kontroli celno-skarbowej. W zaistniałym stanie faktycznym nie pozostawiało wątpliwości, że treść danych w zakresie niezwiązanym z przedmiotem kontroli celno-skarbowej wobec strony mogły zostać wyłączone z akt sprawy z uwagi ochronę dóbr osobistych podmiotów trzecich. Z treści zaskarżonych postanowień dotyczących odmowy udostępnienia akt wyłączonych z jawności wynika, że organy obu instancji analizowały treść pierwotnego postanowienia o wyłączeniu, jak również pełną treść wyłączonych dokumentów, która determinowała potrzebę wyłączenia z jawności dla Skarżącego (ochrona dóbr osób trzecich). Podkreślenia wymaga, że w ramach niniejszego postępowania nie może być kontrolowany sposób prowadzenia całej kontroli celno-skarbowej. Ewentualne uchybienia związane z ustalaniem prawno-podatkowego stanu faktycznego będą przedmiotem analizy ewentualnego postępowania podatkowego. Kontrola celno-skarbowa pozostaje w toku i zależnie od wychodzących na jaw nowych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy organ decyduje na jakim etapie i które dowody włączyć do materiału dowodowego, biorąc pod uwagę również dobro osób trzecich (niezależnie od formy ich organizacji prawnej). Pełna weryfikacja przeprowadzania środków dowodowych może nastąpić tylko i wyłącznie podczas kontroli instancyjnej i kontroli sądowej wobec decyzji podatkowej. Odmawiając uwzględnienia wniosku strony organ powołał się na podstawy prawne m.in. art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, art. 178 § 1, art. 179, art. 216 § 1 i § 2, art. 217 O.p. Skoro ustawodawca dopuścił możliwość ograniczenia dostępu do akt, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z tego rozwiązania narusza prawo. Podsumowując, w niniejszej sprawie nie było potrzeby prowadzenia rozważań, które miały wykazać wystąpienie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem z akt określonych dokumentów. Ta materia wykraczała poza zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS. Postanowienie odmowne organu pierwszej instancji i postanowienie utrzymujące je w mocy, zawierały wystarczające uzasadnienia wymagane przepisem art. 217 § 2 O.p. Co najważniejsze, w ich uzasadnieniach przywołano postanowienie Naczelnika PUCS o wyłączeniu z akt kontroli z uwagi na interes publiczny tych dokumentów, które zawierały dane innych podmiotów. Już sama ta okoliczność była wystarczającym motywem do wydania postanowienia odmownego wobec strony, nawet bez konieczności relacjonowania jak rozumiał interes publiczny organ wydający to wcześniejsze postanowienie o wyłączeniu. Tym bardziej owego interesu nie musiał dowodzić i analizować Naczelnik PUCS w postanowieniu wydanym w granicach sprawy objętej skargą, gdyż nie mieściło się to w zakresie motywów koniecznych i właściwych dla przedmiotu orzekania organu. W związku z powyższym organ nie naruszył wskazanych w skardze zarzutów, w szczególności nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2, a zaskarżone postanowienie spełnia wymogi wynikające z art. 217 O.p. i jest prawidłowe. W zaskarżonym postanowieniu szczegółowo i zasadnie podano podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Wskazano na podstawę wyłączenia dokumentów z akt sprawy - ochrona dóbr osobistych osób trzecich, w zakresie niezwiązanym ze sprawą. Skoro dokumenty w zakresie obejmującym informacje o podmiotach trzecich zostały postanowieniem wyłączone z akt kontroli celno-skarbowej, to w ramach tej kontroli nie mogły już zostać udostępnione Skarżącemu do zapoznania. Jako takie nie stanowiły one już bowiem elementu owych akt. Zauważyć należy, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów, jak i zasadność ich wyłączenia mogą być skontrolowane dopiero w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową oraz skardze sądowoadministracyjnej na decyzję organu odwoławczego. W wydanej decyzji organ będzie zobowiązany do uzasadnienia związku przyczynowego danych dokumentów ze sprawą, wpływu dokumentów na treść rozstrzygnięcia oraz rozważyć istnienie podstaw wyłączenia jawności zawartych w dokumentach danych w świetle art. 179 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe, podniesione w skardze zarzuty dotyczące niezasadności wyłączenia jawności dokumentów nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty te nie podlegały bowiem rozpoznaniu w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że niniejsza sprawa jest jedynie postępowaniem wpadkowym, którego granice wyznaczają przepisy 178 i 179 O.p., nie można zatem w jej ramach prowadzić weryfikacji okoliczności zastrzeżonych dla prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. 5.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.