I SA/Gd 117/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2026 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. SKA z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2025 r., nr 2201-IOV-1.4103.113.2025/10/06, 2201-IOV-1.4103.114.2025/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

P. Sp. z o.o. S.K.A (dalej: Spółka lub Skarżąca) w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. (korekta złożona 7 grudnia 2021 r.), wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika 2.057.833 zł. Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej, w której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego postanowieniem z 17 września 2024 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik) przekształcił ją w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. Następnie 5 czerwca 2025 r. wydał dwie decyzje: 1) nr 328000-CKK2-8.4103.13.1.2024.67, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w sposób odmienny niż to wykazała Spółka w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości występujące po stronie podatku naliczonego. Spółka odliczyła podatek wynikającego z faktury z 19 lutego 2020 r. i korekty z 18 marca 2020 r. wystawionych przez A. Sp. z o.o. (na łączną wartość netto nabycia 2.856.050 zł i podatku naliczonego 656.891,50 zł), które dokumentowały nabycie przez Spółkę działek zakupionych na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z 19 lutego 2020 r., tj.: działki nr [...] obszaru 0,2942 ha i nr [...] obszaru 0,0349 ha, objętej księgą wieczystą nr [...], prawa własności nieruchomości stanowiącej działki nr [...] obszaru 0,1836 ha i nr [...] obszaru 0,0530 ha, objętej księgą wieczystą nr [...], co do których tej umowie sprzedaży stwierdzono, że zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki [...] położone są na terenie mieszkaniowym zaś działki nr [...] stanowią zieleń. Stanowiło to podstawę do uznania przez Naczelnika, że sprzedaż działek o nr [...] podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast sprzedaż działek o nr [...] korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Organ I instancji ponadto stwierdził, iż korekta faktury z 18 marca 2020 r. nie odzwierciedla prawidłowego określenia wartości poszczególnych działek, bowiem wskazuje ona nieobiektywne wyliczenie. Wyliczenie podstawy opodatkowania poszczególnych działek, tj. części opodatkowanej oraz części zwolnionej od podatku VAT winno być dokonane według tzw. klucza powierzchniowego, co oznacza, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 93.532,39 zł (103.640,89 zł - 10.108,50 zł), naruszając art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. 2) nr 328000-CKK2-8.4103.13.1.2024.68, w której dokonał ustalenia na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b), ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 25 ustawy o zmianie ustawy o VAT, dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w kwocie 19.642 zł, tj. w wysokości odpowiadającej 21% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Spółka pismami z 30 czerwca 2025 r. złożyła odwołania, w których wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości. Postanowieniem z 4 listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) wyznaczył Spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona zapoznała się 20 listopada 2025 r. z dowodami zgromadzonym w sprawie. Pismem z 24 listopada 2025 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z operatu szacunkowego dotyczącego działek. Dyrektor decyzją z 8 grudnia 2025 r. działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 2 pkt 33, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b), ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059) – dalej: "ustawa o zmianie ustawy o VAT", po rozpatrzeniu odwołań, od dwóch decyzji Naczelnika z 5 czerwca 2025 r. uchylił decyzję nr 328000-CKK2-8.4103.13.1.2024.67 w całości i określił za kwiecień 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.964.301 zł i utrzymał w mocy decyzję nr 328000-CKK2-8.4103.13.1.2024.68 w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że istotę sporu stanowi ustalenie, że Spółka w deklaracji zawyżyła podatek naliczony o kwotę 93.532.39 zł (103.640,89 zł - 10.108,50 zł) dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży zwolnionej od tego podatku (dot. działek oznaczonych numerami: [...]), gdzie: 103.640,89 zł - stanowi podatek VAT naliczony przez Spółkę od sprzedaży zwolnionej od podatku, obliczony przez organ I instancji przy zastosowaniu tzw. klucza powierzchniowego, natomiast kwota 10.108,50 zł - stanowi podatek VAT naliczony przez Spółkę od sprzedaży zwolnionej od podatku, wynikający z faktury korygującej z 18 marca 2020 r. Dyrektor podał, że aktem notarialnym z 19 lutego 2020 r. A. Sp. z o.o. sprzedała Spółce: (1) działki nr [...] o obszarze 0,2942 ha i nr [...] obszaru 0,0349 ha; (2) działki nr [...] obszaru 0,1836 ha i nr [...] obszaru 0,0530 ha - których sposób korzystania oznaczono jako Ł - łąki trwałe. Cena sprzedaży została zapłacona poprzez złożenie depozytu udokumentowanego protokołem objętym aktem notarialnym z 19 lutego 2020 r. Ww. działki Spółka zakupiła celem wybudowania na nich osiedla mieszkaniowego, co wynika ze złożonych dokumentów. A. Sp. z o.o. nabyła ww. działki od osób fizycznych 19 lutego 2020 r.: działki: nr [...]o obszarze 0,2942 ha i nr [...]o obszarze 0,0349 ha, sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz działki: nr [...]o obszarze 0,1836 ha i nr [...] o obszarze 0,0530 ha, sprzedaż nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego: działki nr [...] znajdują się na terenie oznaczonym symbolem [...] - teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierający tereny mieszkaniowe [...] i usługowe [...] bez ustalenia proporcji między funkcją mieszkaniową a usługową, działki nr [...] znajdują się na terenie oznaczonym symbolem [...]- z zielenią towarzyszącą. Oznaczenie terenu literą D oznacza zakwalifikowanie ich jako tereny infrastruktury technicznej, tj. odprowadzenie wód opadowych, melioracje i urządzenia ochrony przeciwpowodziowej, np.: zbiorniki retencyjne przeciwpowodziowe, wały i urządzenia przeciwpowodziowe, przepompownie melioracyjne, przepompownie deszczowe. Dla terenu oznaczonego symbolem [...]ustalono przeznaczenie jako teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierający tereny mieszkaniowe [...] i usługowe [...] bez ustalenia proporcji między funkcją mieszkalną a usługową. W ocenie Dyrektora, zasadne jest stanowisko Naczelnika, że sprzedaż gruntu niezabudowanego dokonywana przez podatnika VAT, co do zasady, podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT. Jeśli jednak teren niezabudowany nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, to jego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Stanowiska tego Spółka nie kwestionuje, zatem nie jest ono przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu. W wystawionej 19 lutego 2020 r. fakturze A. Sp. z o.o. opodatkowała stawką 23% całą wartość sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 19 lutego 2020 r. Następnie 18 marca 2020 r. wystawiła korektę do ww. faktury, w której dokonała zmniejszenia sprzedaży w stawce VAT 23% o: wartość netto w kwocie 43.950 zł oraz podatek VAT w kwocie 10.108,50 zł i jako przyczynę korekty wskazała błędną stawkę VAT dla działek nr [...], które stanowią teren niezabudowane, zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur Spółka dokonała w okresie wynikającym z art. 86 ust. 11 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Naczelnik wyliczył cenę 1 m2 powierzchni zakupionych działek, a następnie dokonał jej porównania do wartości określonej w korekcie faktury. Dyrektor zauważył, że w stanie faktycznym sprawy każda z działek mogła być dostarczona odrębnie i niezależnie od pozostałych, a zatem podlega odrębnej kwalifikacji podatkowej. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie precyzują w jaki sposób należy w przedstawionym przypadku ustalić podstawę opodatkowania. Niemniej jednak sposób ustalenia tych wartości winien znaleźć odzwierciedlenie w stanie faktycznym sprawy, a konkretna metoda winna być jak najbardziej miarodajna i wiarygodna. Zasadniczo wyróżnia się dwie metody w oparciu, o które dokonuje się ustalenia wartości nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży, tj. w oparciu o: tzw. klucz wartościowy - proporcjonalnie do wartości każdej z działek, tzw. klucz powierzchniowy - proporcjonalnie do powierzchni działek. Dyrektor wskazał, że wartości działek wykazane w korekcie faktury zostały określone przez M. R., tj. osobę współpracującą ze Spółką, który przekazał je J. R. – Prezesowi zarządu A.Sp. z o.o., celem wystawienia korekty, pomimo nie otrzymania akceptacji tych wartości od B. J. (głównej księgowej Spółki). Chronologia e-maili przesyłanych pomiędzy ww. osobami, że to M. R. zwraca się do J. R. o wystawienie korekty faktury, wskazując wartości, które mają być zawarte w korekcie faktury. Brak jest także dowodów, aby wartości te uzgadniał z innymi osobami zarządzającymi (zatrudnionymi) u Skarżącej oraz nie wyjaśnił (okazał dokumentów) w oparciu o jakie kryteria dokonał ich ustalenia (co stanowiło podstawę ich wyceny). J.R. nie dokonał samodzielnych ustaleń (wyliczeń) wartości wykazanych w korekcie faktury i w tym zakresie opierał się na wskazaniach M. R., przy czym z jego odpowiedzi z przesłuchania z 5 marca 2024 r. wynika, że korektę faktury wystawił na prośbę Skarżącej i nie posiadał szczegółowej wiedzy jaką nieruchomość opodatkować podatkiem VAT. Cena sprzedaży określona w akcie notarialnym z 19 lutego 2020 r. obejmowała łączną wartość należną za przedmiotowe działki oraz nie dokonano jej innego ukształtowania (wyceny) w toku zmian zapisów tego aktu notarialnego (akt notarialny z 29 stycznia 2021 r.). Przedmiotem ustaleń pomiędzy stronami umowy była jedynie globalna wartość transakcji (bez określenia wartości poszczególnych działek). Skarżąca dążyła do jednoczesnego zakupu wszystkich działek, bowiem pojedyncze działki nie przedstawiały większej wartości (brak możliwości wybudowania osiedla) i szacując cenę za 1 m2 zakupionych działek kierowało się powierzchnią użytkową mieszkań możliwych do wybudowania (tzw. PUM). Dyrektor odnosząc się przedstawionego przez Spółkę operatu szacunkowego wskazał, że rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową ww. działek w oderwaniu od sposobu przeprowadzenia transakcji pomiędzy Spółką a A. Sp. z o.o. Wycena poszczególnych działek oparta była zatem na założeniu, iż nie stanowiły one łącznego przedmiotu transakcji. Przedstawione w operacie wartości działek były także ustalone w oparciu o założenie, że kupujący - nie jest ani przesadnie zainteresowany zakupem ani zdeterminowany do zakupu za każdą cenę; sprzedający - jest zmotywowany do sprzedania nieruchomości na warunkach rynkowych za najlepszą cenę osiągalną na wolnym rynku po przeprowadzeniu odpowiednich działań marketingowych. W rozpatrywanej sprawie założenia te w odniesieniu do stron analizowanej transakcji nie wystąpiły, bowiem: z przesłuchań B. G. oraz M. G. wynika, iż rozmowy pomiędzy stronami umowy trwały około miesiąca, Spółka była zdeterminowana do zakupu ww. działek, ze względu na ich położenie - w przesłuchaniu B. G. zeznał, że położenie tej działki jest bardzo ładne, działka w zaciszu, spokój i dlatego ją zakupiliśmy i nad nią pracujemy żeby docelowo postawić na niej inwestycję - budynki mieszkalne, po negocjacji cena zakupu jest bardzo dobra adekwatna do miejsca położenia nieruchomości", A.Sp. z o.o. nie przedstawił propozycji zakupu ww. działek żadnemu innemu podmiotowi, co wynika z odpowiedzi J. R. Skarżąca miała w tym samym dniu dokonać zakupu pięciu działek gruntowych, co udało się jedynie częściowo, bowiem w odniesieniu do jednej działki z K.S. zawarto jedynie przedwstępną warunkową umowę sprzedaży (umowa sprzedaży zawarta została 16 kwietnia 2021 r. Założenia przyjęte przez rzeczoznawcę majątkowego przy sporządzeniu operatu oraz dane porównawcze odbiegają (nie są tożsame) z okolicznościami rozpatrywanej sprawy. Okoliczności sprawy potwierdzają zatem stanowisko zawarte w decyzji Naczelnika, iż działanie Spółki naruszało uregulowania z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym w ocenie Dyrektora oparcie wyceny przedmiotowych działek o tzw. klucz powierzchniowy, jest metodą właściwą i miarodajną. W ocenie Dyrektora ustalenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie nastąpiło z naruszeniem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z ust. 2b ustawy o VAT. Organ I instancji zastosował ww. regulację z uwzględnieniem nowelizacji wprowadzonej z dniem 6 czerwca 2023 r. Zasadnie także Naczelnik ocenił przesłanki warunkujące odstąpienie od naliczania dodatkowego zobowiązania podatkowego, czy też ustalenie go przy uwzględnieniu niższych niż maksymalne wartości procentowe, bowiem w sprawie nie znajduje zastosowania: art. 112b ust. 3 pkt 1, 2 i 3, art. 112b ust. 2 pkt 1 i 2, art. 112b ust. 2a ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora - zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, w wysokości odpowiadającej 21% zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, należy uznać za współmierną do popełnionego przez Spółkę czynu i zgodną z zasadą proporcjonalności. Naczelnik prawidłowo dostosował wartość procentową nałożonej sankcji do okoliczności przedmiotowej sprawy, biorąc pod uwagę charakter i wagę stwierdzonej nieprawidłowości oraz aktywność (czynności) Strony związane z jej wystąpieniem. Zasadne było zatem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 19.642 zł [liczone od kwoty: 93.532 zł, tj. 2.057.833 zł (wysokość zwrotu wykazana przez Stronę w korekcie deklaracji VAT-7) - 1.964.301 zł (wysokość zwrotu określona decyzją Dyrektora)]. W wydanej decyzji Naczelnik nieprawidłowo wykazał składniki różnicy, której wynik stanowiła kwota 93.532 zł, co jednakże pozostało bez wpływu na kwotę ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 19.642 zł. Dyrektor uznał za zasadne zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r., gdyż Spółka 7 grudnia 2021 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7, w której dokonała zmniejszenia podatku naliczonego o 44 zł. Natomiast Naczelnik dokonując rozliczenia podatku uwzględnił dane zawarte w pierwotnej deklaracji VAT-7 złożonej 22 maja 2020 r. Z tego względu Dyrektor uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w prawidłowej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 191, art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez pominięcie dowodu mającego istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że otrzymana faktura, wraz z fakturą korygującą, dokumentująca dokonaną dostawę działek wskazuje cenę każdej z działek wraz z prawidłowym sposobem opodatkowania (odpowiednio opodatkowanie VAT 23% oraz działki zwolnione z opodatkowania). W konsekwencji brak jest podstaw, aby zastosować wyliczenie podstawy opodatkowania według klucza powierzchniowego. Zdaniem Skarżącej klucz powierzchniowy jest możliwy jedynie w sytuacji, gdy jedna działka ewidencyjna przewiduje dwojaki sposób zagospodarowania przestrzennego (budowlany i niebudowlany), co w realiach niniejszej sprawy nie występuje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Spółki jest zasadna. W sprawie sporne jest, czy Skarżącej przysługuje odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działek [...] według "klucza powierzchniowego" tj. w proporcji powierzchni działek zwolnionych do powierzchni wszystkich nabytych działek w ramach transakcji dokumentowanej fakturą, czy też wg rzeczywistej wartości działek. Zgodnie z art. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosowanie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pojęcie "tereny budowlane" określone ww. przepisie zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez które rozumie się grunty przeznaczone pod zabudową zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W świetle powyższych przepisów zastosowanie zwolnienia podatkowego do niektórych gruntów (terenów niezabudowanych) uwarunkowane jest ich przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j.: Dz.U. z 2024 poz. 1130 ze zm.) w miejscowym planie określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Za dopuszczalne uznaje się określenie w planach zagospodarowania przestrzennego, mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą - jednak tylko, gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, lecz uzupełniają. W niniejszej sprawie, strony umowy w jednym akcie notarialnym dokonały transakcji sprzedaży 4 działek ustalając łączną cenę sprzedaży, co do wszystkich działek. Cześć z tych działek zgodnie z miejscowym planem jest przeznaczona pod zabudowę (konieczność opodatkowania VAT), zaś część stanowi tereny niezabudowane (zwolnienie z VAT). Przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się wprost do takiej sytuacji. Niemniej z uwagi na treść ww. przepisów zasadne jest odrębne opodatkowanie każdej z działek zgodnie z ich przeznaczeniem. Przy czym ustawa o VAT nie określa, w jaki sposób należy dokonać rozdziału łącznego wynagrodzenia za kilka działek, z których część korzysta ze zwolnienia z VAT, a część podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd zgadza się ze Spółką, że w takiej sytuacji nie jest uzasadnione przyjęcie, koncepcji "dostawa kompleksowa", gdyż świadczenia kompleksowe stanowią zbiór świadczeń tak ściśle ze sobą powiązanych, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, co w konsekwencji skutkuje łącznemu ich opodatkowaniu przewidzianemu dla świadczenia głównego. W niniejszym przypadku prowadziłoby to do przyjęcia, że dominującym elementem (z punktu widzenia ekonomicznego dla dewelopera) są działki opodatkowane VAT i w konsekwencji całość "łącznego przedmiotu transakcji" powinno podlegać opodatkowaniu. Takie podejście przeczyłoby istocie obrotu nieruchomościami w kontekście regulacji art. 43 ustawy o VAT (ust. 1 pkt 9, 10 i 10a). Organy podatkowe w omawianej sprawie uznały za zasadne zastosowanie tzw. "klucza powierzchniowego", który polega na proporcjonalnym przyporządkowaniu łącznej ceny do poszczególnych działek stosownie do powierzchni każdej z nich. Rozstrzygnięcia zatem wymagało, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy były podstawy do zastosowania takiego przelicznika. Sąd zauważa, że nie w każdej sytuacji uzasadnione jest stosowanie klucza powierzchniowego. Przed jego zastosowaniem należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy w określonym stanie faktycznym cena poszczególnych działek wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a jeśli tak, to należy dokonać oceny tego materiału dowodowego. W konsekwencji, każdą sprawę należy oceniać indywidualnie w kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów. Z akt sprawy wynika, że w omawianej sprawie Spółka dokonał nabycia czterech działek ewidencyjnych nr [...] udokumentowanych fakturą z 19 lutego 2020 r., która następnie została skorygowana fakturą z 18 marca 2020 r. z uwagi na nieujęcie zwolnienia z podatku VAT działek o nr [...]. Na fakturze z 19 lutego 2020 r. Spółka ujęła ceny poszczególnych działek. Korekta natomiast dotyczyła jedynie skorygowania podatku VAT. W tym stanie faktycznym organy podatkowe uznały, że Spółce przysługuje część odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działek [...] mimo, że tereny te zgodnie z miejscowym planem są przeznaczone pod zabudowę. Z decyzji wynika, że organy podatkowe zastosowały wyliczenie - według "klucza powierzchniowego", tj. w proporcji powierzchni działek zwolnionych ([...]) do powierzchni wszystkich nabytych działek w ramach transakcji dokumentowanej fakturą. W realiach rozpoznawanej sprawy takie działanie nie jest prawidłowe, skoro organy dysponowały materiałem dowodowym, na podstawie którego mogły ustalić cenę poszczególnych działek. Organy dysponowały dowodami – fakturami, z których wynikała kwota podatku naliczonego. Wartość podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury (po korekcie) dokumentującej nabycie działek wynosi odpowiednio: działka [...]- podatek VAT naliczony 404.473,52 zł oraz działka [...]- podatek VAT naliczony 252.417,99 zł. Na korekcie faktury podano też, które działki podlegały zwolnieniu od podatku VAT (w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT) (nr [...]) jako tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane. W podanym stanie sprawy organy podatkowe posiadały więc informację o cenie poszczególnych działek i wysokości podatku naliczonego, gdyż dane te zostały ujęte w opisanych fakturach. Nie było zatem potrzeby sięgania do innego przelicznika. Takie działanie byłoby uzasadnione, gdyby organy takimi danymi nie dysponowały, bądź dokonana ocena materiału dowodowego sprowadzałby się do zakwestionowania wartości tych transakcji. Taka sytuacja w okolicznościach niniejszej sprawy nie została wykazana. Opisane faktury dokumentują dokonaną dostawę działek i co istotne wskazują cenę każdej z nich wraz z prawidłowym sposobem opodatkowania (odpowiednio opodatkowanie VAT 23% oraz działki zwolnione z opodatkowania). Suma tych wartości jest także zgodna z treścią aktu notarialnego. W konsekwencji brak jest podstaw, aby zastosować wyliczenie podstawy opodatkowania według klucza powierzchniowego. Wobec tego zastosowana przez organy proporcja jest nieprawidłowa i w konsekwencji niekorzystna dla Spółki, skoro cena działek mogła być ustalona wg rzeczywistej wartości działek. W niniejszej sprawie istotne jest, że organy podatkowe dysponowały danymi, które były wystarczające do określenia wartości poszczególnych działek. To zaś oznacza, że dokonując oceny materiału dowodowego dokonały błędnej jego analizy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych wniosków i nieprawidłowego zastosowania art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Organy nadmierną wagę przypisały okoliczności, że strony umowy negocjowały łącznie wartość wszystkich działek podlegających sprzedaży. Sąd podziela stanowisko Spółki, że taka praktyka jest powszechna w obrocie nieruchomościami i wiąże się z potrzebą nabycia całości określonego terenu. Dlatego też przedmiotem negocjacji jest finalna wysokość ceny za kilka nieruchomości. Trudno bowiem wyobrazić sobie, że negocjacje były prowadzone w taki sposób, iż każda z działek byłaby negocjowana osobno. Wskazane, biznesowe uzgodnienia nie miały więc decydującego znaczenia dla ustalenia wartości poszczególnych działek. Podobnie organy podatkowe błędnie przyjęły, że to nie A. sp. z o.o. dokonała określenia wartości poszczególnych działek lecz pośrednik M. R.. Osoba ta była zaangażowana w realizację tych transakcji i zaproponowała ceny poszczególnych działek, wskazując również dlaczego wartość dwóch działek jest znikoma. Finalną decyzję podejmował sprzedawca (niezależnie od szybkości podjęcia tej decyzji), co znalazło odzwierciedlenie w wystawionej przez nią fakturze. Co więcej propozycja pośrednika pokrywa się także z operatem szacunkowym przygotowanym na zlecenie Spółki. Przy czym warto zwrócić uwagę na to, że organy nie uwzględniły wartości przyjętych w operacie cen rynkowych działek uznając, że wycena została dokonana z pominięciem założenia, że stanowiły one łączny przedmiot transakcji. Stanowisko Dyrektora w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia. Oddzielenie wartości części nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniowo - usługową i części nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod ciek wodny nie stanowi wystarczającej podstawy do jego kwestionowania. Operat ten w istocie jest zgodny z pozostałym materiałem dowodowym. Co więcej Dyrektor sam zauważa, że działki będące przedmiotem dostawy stanowią dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług niezależny przedmiot obrotu, tzn. w sytuacji gdy transakcji sprzedaży w skład, której wchodzą co najmniej dwie wyodrębnione geodezyjnie działki, pod kątem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy rozpatrywać oddzielnie każdą działkę, co nie oznacza, że ich sprzedaż nie może zostać dokonana w ramach jednej umowy (transakcji). Należało zatem uznać, że cena została ustalona w sposób prawidłowy oraz rzetelny. Pominięcie dowodu z operatu szacunkowego, który potwierdza zastosowane przez sprzedawcę wartości poszczególnych gruntów i przyjęcie klucza powierzchniowego (tylko na potrzeby braku prawa do odliczenia), skutkuje tym, iż działki o nr [...] zyskują wartość całkowicie oderwaną od realiów rynkowych. Należy zauważyć, że jeżeli przedmiotem transakcji są działki o różnym charakterze, to należy opodatkować każdą z nich na odrębnych zasadach, zaś w przypadku łącznego określenia ceny jej rozdzielenie na poszczególne działki może nastąpić stosownie do powierzchni każdej ż nich. Przemawia za tym m.in. stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyrażone w wyroku z 6 lipca 2006 r. (sygn. C-251/05), w którym wskazano, że dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce VAT, niemniej dopuszczalne jest oddzielne opodatkowanie określonych składników takiej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Zdaniem TSUE oznacza to, że możliwa jest sytuacja, w której w ramach jednej dostawy - obejmującej towary objęte preferencyjnym opodatkowaniem jak i opodatkowane na zasadach ogólnych - podatek VAT będzie naliczany według różnych zasad. Zastosowanie klucza powierzchniowego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy jedna działka ewidencyjna przewiduje dwojaki sposób zagospodarowania przestrzennego (budowlany i niebudowlany), co w realiach niniejszej sprawy nie występuje. Zatem jeżeli przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT jest grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to jego dostawa jest opodatkowana VAT wg stawki 23%. W pozostałych przypadkach dostawa gruntu niezabudowanego dokonywana przez podatnika jest zwolniona z podatku VAT. W przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest kilka działek, nie można traktować tej transakcji jako jednej dostawy, ponieważ sposób opodatkowania VAT należy ustalić odrębnie dla każdej z działek. W przypadku, gdy strony w oparciu o obiektywne okoliczności, podparte stosownymi dowodami są w stanie wskazać jaka jest wartość poszczególnych działek, to uzasadnione jest rozdzielenie łącznej ceny do poszczególnych działek proporcjonalnie do wartości każdej z nich. Takie okoliczności w stanie faktycznym sprawy zostały wykazane. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska przedstawionego w niniejszym uzasadnieniu. Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości, gdyż zasadne okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, który w konsekwencji doprowadził do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a., na które składają się: wpis od skargi w kwocie 2.000,- zł opłata od pełnomocnictwa 17,- zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł,- zł wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118).