I SA/Gd 1192/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 22 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7, art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 15, art. 22 ust. 1 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz.U. z 2014 r. poz. 443 – dalej jako "Umowa"), po rozpatrzeniu odwołania A.J. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 17 lipca 2020 r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcia zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Pismem z dnia 19 marca 2020 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, który dotyczy 2020 r. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w roku 2020 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo singapurskie oraz, że w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie umowa o unikania podwójnego opodatkowania zawarta między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Singapuru. Zdaniem Strony wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., co oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe w bieżącym roku podatkowym nie powstanie. Decyzją z dnia 17 lipca 2020 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że statek, na którym podatnik będzie wykonywał pracę - [...] jest statkiem pomocniczym, który służy jako baza nurków. Pomimo mobilności i przemieszczania się po wodach, z uwagi na przeznaczenie, statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika US w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy zgodne z wnioskiem, alternatywnie o uchylenie decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący podniósł, że statek [...] jest statkiem towarowym (cargo vessel) i jest przystosowany zarówno do transportu jak i do żeglugi międzynarodowej. Statek przewozi sprzęt i elementy wyposażenia potrzebne do wykonywania prac. Bez transportu sprzętu i personelu statek nie mógłby wykonywać swoich zadań. Osiąganie przychodów z obsługi platform wiertniczych nie wyklucza osiągania przychodów z żeglugi. Przedsięwzięcie takie można zakwalifikować jako przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 8 ust. 3 Umowy, a statek jako zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy. W ocenie Skarżącego, nawet gdyby uznać, że w sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 3 Umowy, to zastosowanie ma art. 15 ust. 1 Umowy. Metoda unikania podwójnego opodatkowania jest tożsama w przypadku zastosowania obu ww. przepisów, zaś prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku za granicą. Decyzją z dnia 22 października 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując treść art. 22 § 2a O.p., wskazał, że w postępowaniu toczącym się w sprawie o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, ciężar uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających to ograniczenie spoczywa na podatniku. W niniejszej sprawie podatnik wywodzi, że zaliczki miesięczne byłby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy, z uwagi na obowiązującą Umowę oraz możliwość skorzystania przez niego z tzw. "ulgi abolicyjnej". Jednakże, zdaniem organu, w świetle postanowień art. 15 ust. 3 tej Umowy podatnik musiałby uprawdopodobnić, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terytorium Singapuru. Zdaniem Dyrektora IAS, podatnik nie uprawdopodobnił drugiej z wymienionych przesłanek. W ocenie organu, okoliczność eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym niniejszej sprawy, gdyż bezspornie z niego wynika, iż przedmiotowa jednostka stanowi bazę nurków (DSV, ang. Diving Support Vessel). [...] jest klasyfikowany jako jednostka typu Offshore Support Vessels (OSV). Jednostki typu OSV pełnią funkcje pomocnicze w ramach wykonywanych operacji wokół platform wiertniczych. DSV - statek baza nurków jest jednostką umożliwiającą wykonywanie prac przez nurków w miejscach odległych od brzegu. Rolę statku bazy nurków może pełnić wielozadaniowy statek wsparcia offshore wyposażony w odpowiedni sprzęt, np. sprzęt do nurkowania, sprzęt ratunkowy, wieże do wierceń czy sprzęt do układania kabli lub rur. W ocenie organu odwoławczego jednostka służąca jako baza dla nurków nie spełnia definicji pojęcia "transport", gdyż realizuje prace w obrębie np. platform wiertniczych. Pomimo, iż statek [...] przemieszcza się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Zdaniem Dyrektora IAS statku nie można uznać za stałą placówkę w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy. Statek morski nie jest siedzibą zarządu, filią, biurem, fabryką, warsztatem ani kopalnią, źródłem ropy naftowej lub gazu, kamieniołomem czy też innym miejscem wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 Umowy). Nie stanowi również placu budowy, prac konstrukcyjnych, montażowych lub instalacyjnych, trwających dłużej niż dwanaście miesięcy, ani świadczenia usług, w tym usług konsultacyjnych, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa za pośrednictwem jego pracowników lub innego personelu zatrudnionego w tym celu przez to przedsiębiorstwo, gdy tego typu działania (w ramach takich samych lub powiązanych prac) na obszarze drugiego Umawiającego się Państwa trwają przez okres lub okresy wynoszące łącznie powyżej 365 dni w jakimkolwiek piętnastomiesięcznym okresie (art. 5 ust. 3 Umowy). Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatnika. We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek Podatnik wskazał, że jest marynarzem i w roku 2020 będzie zatrudniony jako kapitan na pokładzie statku [...], który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo APte Ltd z siedzibą w Singapurze. Organ I instancji - będąc związany ww. wnioskiem - dokonał zatem w prowadzonym postępowaniu oceny zaistnienia przesłanek z art. 15 ust. 3 Umowy z Singapurem, w którym jest mowa o wykonywaniu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa. Dokonując oceny decyzji Naczelnika US wydanej w wyniku rozpatrzenia wniosku Podatnika Organ odwoławczy nie może uwzględnić podstawy prawnej, która nie była wskazana we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek i została wskazana dopiero w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. Nie może zatem rozważać, czy w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Ulga abolicyjna nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od przewidywanego dochodu za 2020 rok. Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania nie doszło do naruszenia powołanych w nim przepisów, jak i zasad ogólnych postępowania, wynikających z Ordynacji podatkowej. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 120 O.p. poprzez brak analizy materiału dowodowego złożonego w sprawie i w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych; - art. 120 w zw. z art. 121 O.p. poprzez bezzasadne stwierdzenie, że organ podatkowy II instancji jest związany podstawą prawną żądania zgłoszoną przez podatnika w I instancji i nie może rozpatrzyć sprawy w oparciu o nową podstawę w II instancji, co stanowi też naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych; - art. 122 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez Skarżącego - w szczególności dotyczących eksploatacji statków "[...]" oraz "[...]" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze; - art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego, pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, w szczególności dotyczących eksploatacji ww. statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie; - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie - w szczególności dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie; - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie. 2. przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "h" w zw. 22 ust. 1 lit "a" Umowy poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zostały wypełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 3 Umowy; - 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. 22 ust. 1 lit "a" Umowy poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu ulga nie przysługuje; - art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "h" w związku 22 ust. 1 lit "a" Umowy poprzez błąd w wykładni pojęcia "transport międzynarodowy"; - art. 15 ust. 1 Umowy poprzez brak jego zastosowania; - art. 3 ust. 3 Umowy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27g u.p.d.o.f. (ulga abolicyjna); - art. 22 § 2a O.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej Skarżącemu ulgi abolicyjnej; - art. 31 ust. 1 Umowie wiedeńskiej o prawie traktatów poprzez brak interpretacji Umowy zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. W kontekście powyższego podzielić należy pogląd organu, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej Umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się natomiast z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jak wynika z art. 15 ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 Umowy). Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy Dyrektor IAS uznał, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Nie została natomiast uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez Skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W tym zakresie trafnie organ drugiej instancji argumentował, że umowa z dnia 4 listopada 2012 r. zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Umowy modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Przechodząc do oceny stanowiska zajętego przez organ odwoławczy w kwestii braku uprawdopodobnienia przez Skarżącego przesłanek wskazujących na zastosowanie w tej sprawie przepisów Umowy, uznać należy je za prawidłowe. Przede wszystkim słuszny jest wniosek co do braku zaistnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowie, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący miał w 2020r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowie. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Umowie, która w art. 3 ust. 1 lit. h określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Umowie OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Umowie nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Umowie OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Umowie. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). Wart. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810). Zdaniem Sądu, okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż bezspornie z niego wynika, że jednostka stanowi bazę nurków (DSV, ang. Diving Support Vessel). Jak słusznie wskazały organy podatkowe, statek [...] jest klasyfikowany jako jednostka typu Offshore Support Vessels (OSV). Jednostki typu OSV pełnią funkcje pomocnicze w ramach wykonywanych operacji wokół platform wiertniczych. DSV - statek baza nurków jest jednostką umożliwiającą wykonywanie prac przez nurków w miejscach odległych od brzegu. Rolę statku bazy nurków może pełnić wielozadaniowy statek wsparcia offshore wyposażony w odpowiedni sprzęt, np. sprzęt do nurkowania, sprzęt ratunkowy, wieże do wierceń czy sprzęt do układania kabli lub rur. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo skonstatował, że brak jest podstaw do uznania, że statek [...] eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Pomimo, iż statek [...] przemieszcza się między różnymi portami nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Okoliczność, że na ww. statku są przewożone materiały potrzebne do wykonywania prac oraz załoga, nie świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 15 ust. 3 Umowa. Załoga i materiały były przewożone na statku w celu wykonania zasadniczej usługi, jaką w tym przypadku była obsługa projektów podmorskich przez wspomaganie operacji nurkowych. Okoliczność, że posłużył on jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania tej usługi nie zmieniła zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów. Ich źródłem nie stał się przewóz osób i materiałów, ale pozostała usługa wspomagania operacji nurkowych. Tę sytuację można porównać do firmy deweloperskiej, która nie staje się firmą transportową tylko i wyłącznie przez to, że dostarcza potrzebne do budowy towary własnym transportem. W tych okolicznościach prawidłowo organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W rezultacie brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z wnioskiem Skarżącego. Prawidłowo też organ wskazał, że wbrew twierdzeniom Podatnika nie zostały spełnione określone w art. 5 ust. 1 Umowy z Singapurem przesłanki pozwalające na uznanie statku za zakład, tj. stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Statek morski nie jest siedzibą zarządu, filią, biurem, fabryką, warsztatem ani kopalnią, źródłem ropy naftowej lub gazu, kamieniołomem czy też innym miejscem wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 umowy). Nie stanowi również placu budowy, prac konstrukcyjnych, montażowych lub instalacyjnych, trwających dłużej niż dwanaście miesięcy, ani świadczenia usług, w tym usług konsultacyjnych, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa za pośrednictwem jego pracowników lub innego personelu zatrudnionego w tym celu przez to przedsiębiorstwo, gdy tego typu działania (w ramach takich samych lub powiązanych prac) na obszarze drugiego Umawiającego się Państwa trwają przez okres lub okresy wynoszące łącznie powyżej 365 dni w jakimkolwiek piętnastomiesięcznym okresie (art. 5 ust. 3 umowy). Co więcej, na przesłankę z art. 15 ust. 1 Umowy Skarżący powołał się dopiero w odwołaniu. Słusznie Dyrektor IAS zauważył, że postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatnika, o czym była mowa wyżej. To rolą Podatnika jest wykazanie, że spełnione są przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ nie jest zobowiązany poszukiwać tych przesłanek za Podatnika, poza zgłoszonymi przez niego podstawami. We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek Podatnik wskazał, że jest marynarzem i w roku 2020 będzie zatrudniony jako kapitan na pokładzie statku [...], który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Organ I instancji - będąc związany ww. wnioskiem - dokonał zatem w prowadzonym postępowaniu oceny zaistnienia przesłanek z art. 15 ust. 3 Umowy z Singapurem, w którym jest mowa o wykonywaniu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor IAS nie naruszył zatem art. 120 w zw. z art. 121 O.p., stwierdzając, że nie mógł uwzględnić podstawy prawnej, która nie była wskazana we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek i została wskazana dopiero w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów. Zdaniem Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.