I SA/Gd 1215/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 października 2020 r. sygn. akt [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020 oraz nadpłaty w tym podatku oddala skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Pismem z dnia 26 marca 2020 r. [...] "A" S.A. z siedzibą w Ł. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wystąpiła do Wójta Gminy (dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji") z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 196.836 zł powstałej w latach 2015-2019 oraz w okresie od stycznia do marca 2020 r., na skutek wykazania w deklaracjach na podatek od nieruchomości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna oraz wpłacenie na rzecz organu podatkowego zadeklarowanego podatku w powyższej wysokości. Wskazano, że korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015-2020 wynikają z: 1) wyłączenia z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości instalacji stanowiących wyposażenie budynków, 2) skorygowania podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Uzasadniając wniosek wskazano m.in., że podstawą opodatkowania budowli po zakończeniu okresu amortyzacji powinna być ich wartość netto na dzień 1 stycznia roku, w którym zakończono ich amortyzację, przy czym wartość ta powinna uwzględniać poczynione dotychczas odpisy amortyzacyjne. Decyzją z dnia 22 lipca 2020 r. Wójt: 1) określił wysokość podatku od nieruchomości za lata 2015-2020; 2) stwierdził nadpłatę w kwocie 1.868 zł w związku z wyłączeniem z opodatkowania obiektu stanowiącego wyposażenie budynku; 3) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020 w kwocie 194.968 zł w kwestii skorygowania podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do obiektów całkowicie zamortyzowanych organ pierwszej instancji stwierdził, że w ich przypadku brak jest podstaw do pomniejszania wartości o dokonane odpisy amortyzacyjne. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 26 października 2020 r. utrzymało ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.) - dalej: "u.p.o.l.", zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem Kolegium, literalna wykładnia (która powinna być punktem wyjścia wszelkiej wykładni) ww. przepisów wskazuje, że ustawodawca w ramach kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyróżnia podkategorię budowli w trakcie amortyzacji i podkategorię budowli całkowicie zamortyzowanych. W ocenie organu odwoławczego, z ww. przepisów jednoznacznie wynika zasada, że podstawę opodatkowania dla budowli podlegających amortyzacji stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Chodzi o wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, którą obecnie określają w identyczny sposób: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.f.", i ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn zm.) - dalej: "u.p.d.p.". W opinii Kolegium, treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że wartość ta dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne, czyli zasadniczo w kolejnych latach wartość ta nie zmienia się. Ma to swoje uzasadnienie systemowe. Rozwiązanie to ma bowiem ten skutek, że zarówno w przypadku budowli podlegających amortyzacji (amortyzowanych i zamortyzowanych), jak i takich, które nie podlegają amortyzacji, ustawodawca przyjął w praktyce zbliżone zasady ustalania ich wartości dla celów opodatkowania. Wartość budowli przyjmowana na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest dzięki temu kategorią stabilną. W przypadku budowli podlegających amortyzacji nie ulega ona pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne, a jej zmiana możliwa jest poprzez aktualizację wyceny środka trwałego, co należy do sytuacji wyjątkowych. Z kolei, gdy podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa budowli, na zmianę jej wartości przyjmowanej dla potrzeb opodatkowania wpływ może mieć jedynie jej ulepszenie (art. 4 ust. 6 u.p.o.l.). A zatem, regulacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poza dniem ustalenia wartości, stanowi o takiej samej wartości zarówno dla budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak i zamortyzowanych. Zaznaczono, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustawodawca posługuje się dwoma wartościami: początkową oraz rynkową, które są do siebie zbliżone i stabilne. Organ odwoławczy wskazał, że zasady ustalania podstawy opodatkowania dla budowli określa cała jednostka redakcyjna, którą jest art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie ma podstaw do interpretowania jej poszczególnych elementów w oderwaniu od kontekstu wynikającego z systematyki całego tego przepisu. Skoro więc w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, to jest to dokładnie ta sama wartość, o której mowa w początkowej części tego przepisu (wartość początkowa bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne). Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Kolegium podniosło, że ustalając podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych należy mieć na uwadze, że regulujący to zagadnienie fragment art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został poprzedzony spójnikiem "a". Spójnik ten na gruncie reguł języka polskiego ma znaczenie przeciwstawne; przez spójnik przeciwstawny należy zaś rozumieć spójnik łączący dwa zdania lub ich części, których treści przeciwstawiają się sobie. Wskazano, że treść normatywna zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po spójniku "a" modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu, co zaś szczególnie istotne - modyfikacja ta następuje jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku. Mając to na uwadze organ odwoławczy doszedł do wniosku, że regulując podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca posługując się zwrotem "wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego" nie zmodyfikował reguły, że podstawą ustalania podstawy opodatkowania budowli jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Zastrzeżenie zawarte w końcowej części tego przepisu modyfikuje jedynie moment, na który należy ustalić wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W przypadku budowli amortyzowanych jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie pozwala na przyjęcie, że treść tego przepisu następująca po spójniku "a" modyfikuje regułę głoszącą, że wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, nie jest pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jako bezpodstawną Kolegium oceniło argumentację próbującą wykazać, że za podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy przyjąć ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a więc wartość uwzględniającą dokonane odpisy amortyzacyjne. W ocenie organu odwoławczego, zamierzonego skutku nie może odnieść argument skarżącej, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Argumentacja ta abstrahuje bowiem od faktu, że treść normatywna zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po spójniku "a" (poprzedzającym zdanie przeciwstawne) modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku. Zdaniem Kolegium, na przeszkodzie do uwzględnienia stanowiska Spółki stoi także to, że zmierza ono do skutków niedających się pogodzić zasadami opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na to, czy dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych, czy zostały już one zamortyzowane, czy też w ogóle nie podlegały one amortyzacji. To podstawowe założenie musi być uwzględniane w wykładni regulacji prawnych dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania budowli. Wykładnia ta, mając na uwadze zarówno określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiot podatku od nieruchomości, jak i katalog zawartych w tym akcie wyłączeń oraz zwolnień od opodatkowania, a także zasady ustalania podstawy opodatkowania budowli, nie może prowadzić do wyłączenia z zakresu opodatkowania określonych kategorii budowli. Jednoznacznie więc należy odrzucić takie rozumienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które (wbrew woli ustawodawcy wprost wskazującego, że budowle całkowicie zamortyzowane podlegają opodatkowaniu, a wartość budowli przez cały okres opodatkowania jest stabilna) powoduje ten skutek, że podstawa opodatkowania budowli poprzez obniżenie o dokonane odpisy amortyzacyjne mogłaby być minimalna lub nawet wynosić 0 zł, co jest jednoznaczne z ich nieopodatkowaniem. Takie rażące obniżenie podstawy opodatkowania naruszałoby zasadę stabilności podstawy opodatkowania i prowadziłoby do niczym nieuprawnionego uprzywilejowania podatników, którzy mieli prawo do amortyzacji budowli i amortyzacji tej dokonali, względem podatników, którzy takiego uprawnienia nie mieli i naliczali podatek od wartości rynkowej. W ocenie Kolegium, wpływu na wynik wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może wywrzeć również argumentacja odwołująca się do wykładni historycznej wskazanego przepisu. Podkreślono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowane zostały kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Organ odwoławczy podniósł, że ponieważ wykładnia językowa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie nasuwa żadnych wątpliwości co do normy prawnej wyrażonej przez przepis, brak jest jakichkolwiek podstaw ku temu, aby wyniki tej wykładni modyfikować poprzez odwołanie się do względów natury historycznej. Stanowiłoby to działanie wbrew zasadom prawoznawstwa odnoszących się do reguł interpretacji przepisów prawnych. Odnosząc się wskazywanych przez Spółkę do dokumentów powstałych w trakcie prac legislacyjnych Kolegium podkreśliło, że źródłem informacji o prawie i punktem odniesienia dla wykładni celowościowej jest tekst ustawy. Ten bowiem jest dostępny dla każdego na takich samych zasadach. Sięganie do materiałów z procesu legislacyjnego nie jest praktyką godną polecenia. Ma to swoją konsekwencję w postaci konieczności ostrożnego odwoływania się do wykładni celowościowej w procesie wyprowadzania treści normy podatkowoprawnej z przepisu lub z przepisów prawa podatkowego. Jest to dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy identyfikacja celu regulacji normatywnej jest możliwa na podstawie dostatecznie jasnych wypowiedzi ustawodawcy, zawartych w tekście prawnym, chociaż niekoniecznie wyrażonych tam expressis verbis. W ocenie organu odwoławczego, treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie jest na tyle jasna, że możliwe jest wywiedzenie z nich normy prawnej. Efekt procesu wykładni jest jednoznaczny i daje rezultat, który można określić jako zadowalający. Wykładnia literalna art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie doprowadziła bowiem do wywiedzenia z treści przepisu kilku alternatywnych norm prawnych. Podsumowując Kolegium wskazało, że zarówno w odniesieniu do budowli podlegających amortyzacji, jak i zamortyzowanych, ich wartość ustalana zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nie podlega pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne. Brak jest zatem normatywnych podstaw do uwzględnienia żądania podatnika co do stwierdzenia nadpłaty z tytułu budowli całkowicie zamortyzowanych. Końcowo wskazano, że powyższy pogląd znajduje oparcie w nauce prawa podatkowego; jest on także jednolicie prezentowany przez orzecznictwo sądowe. Zauważono, że argumentacja Skarżącej nawiązuje do stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Kielcach z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 3/19, jest ono jednak odosobnione w świetle innych wyroków sądów administracyjnych, które pogląd WSA w Kielcach uznały za nietrafny. Przywoływany przez podatnika wyrok spotkał się także z krytyką w literaturze prawnopodatkowej. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, i zasadniczo jest to wartość początkowa (historyczna), podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych; 2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.p., przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie, co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa; potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne; 3. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w: a) odwołaniu się do wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni systemowej i funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko, jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, czy też sprawiedliwości albo nie dyskryminacyjności jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika; b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie; pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji Wójta w zaskarżonej części, w której organ nie uwzględnił prawidłowo ustalenia podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych - jako naruszających prawo, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi zarzucono m.in., że stanowisko organu odwoławczego nie zostało poparte odwołaniem się do adekwatnego orzecznictwa rozstrzygającego sporną kwestię w sposób odmienny niż przedstawiony przez Skarżącą, jak również w powołanym w odwołaniu wyroku WSA w Kielcach z dnia z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 3/19. Zdaniem strony skarżącej, organy obu instancji nie wykazały, że z przepisów podatkowych w sposób jasny, precyzyjny i jednoznaczny wynika, iż podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi ich wartość początkowa. Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy rację ma strona skarżąca, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w przypadku nieruchomości całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli, czy - jak wywodzą organy podatkowe - podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych będzie stanowiła ich wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, bez uwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tychże budowli. Na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych sądy administracyjne wypowiadały się już wielokrotnie (za reprezentatywny można uznać wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 174/20, LEX nr 3066914). W jednolitej linii orzeczniczej przyjęto stanowisko analogiczne do zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Jedynie w przywołanym w skardze wyroku WSA w Kielcach z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 3/19 (LEX nr 2625903) zawarto pogląd odmienny. W późniejszych wyrokach tego Sądu, wydawanych także w składzie tożsamym do orzekającego w dniu 13 lutego 2019 r. odstąpiono jednak od wcześniejszego poglądu (por. wyrok z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 87/20, LEX nr 3034901). Także doktryna prawa podatkowego dostrzega problem rozumienia treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W prezentowanych poglądach ich autorzy także stoją na stanowisku, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (por. P. Borszowski [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 162; W Morawski [w:] W Morawski (red.) Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 373; R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. [w:] Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Dla ustalenia podstawy opodatkowania ustawodawca posłużył się techniką odesłania wskazując, że jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, przy czym wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe w konkretnym roku podatkowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1530/19 (LEX nr 2742280) przepis ten odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek. Dalsza część przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa daty, które podatnik jest zobligowany uwzględnić przy określeniu wartości budowli, przy czym są to zawsze wartości przyjmowane dla celów amortyzacji w podatku dochodowym w tym roku. Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że ustawodawca przy określeniu podstawy opodatkowania zróżnicował sposób ustalania wartości budowli w zależności od tego, czy ustalenie dotyczy budowli w trakcie amortyzacji, czy też całkowicie zamortyzowanych. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się tak do budowli amortyzowanych, jak i zamortyzowanych, chodzi o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie - 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przepisie dokonano dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w okresie, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona, odnosi się tylko do daty. W u.p.d.p. wskazano, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1). Sposób ustalenia wartości początkowej określa przepis art. 16g u.p.d.p. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne czyli - co do zasady - w kolejnych latach wartość tych budowli nie zmienia się. Nie można jednak pomijać, że wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może stosownie do regulacji u.p.d.p być w poszczególnych latach różna. Wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (art. 16g ust. 13 u.p.d.p.). Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (art. 16g ust. 16 u.p.d.p.). Tym samym, ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać modyfikacji. Sąd nie podziela poglądu, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 1997 r. zmiana ustawy polegająca na odstąpieniu od sformułowania "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane" i zastąpienie go pojęciem "wartość" bez dookreślenia, że chodzi o wartość początkową, oznacza zmianę sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przez odstąpienie od wartości początkowej. Treść normatywna tego przepisu, w zakresie na jaki wskazuje podatnik, co do zasady nie zmieniła się. Ustawodawca określając wartość stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli odesłał wprost do wartości przyjętej w przepisach o podatkach dochodowych dla obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą zgodnie z art. 16f ust. 1 u.p.d.p. jest wartość początkowa ustalona stosownie do w art. 16g tej ustawy. Uwzględniając zakres odesłania nie było potrzeby określać, że jest to wartość początkowa. Ponadto, ograniczenie takie uniemożliwiłoby uwzględnienie mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie przyjętej dla dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z ulepszeniem budowli, odłączeniem części składowej lub peryferyjnej. Strona skarżąca w zarzutach skargi odwołuje się do wykładni historycznej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzecznictwie i w poglądach doktryny przyjmuje się drugorzędne znaczenie wykładni historycznej w procesie rekonstrukcji normy prawnej. Źródłem informacji o prawie i punktem odniesienia dla wykładni celowościowej jest tekst ustawy, a nie sięganie do materiałów z procesu legislacyjnego (tak: B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 119-123). Ma to swoją konsekwencję w postaci konieczności ostrożnego odwoływania się do wykładni celowościowej w procesie wyprowadzania treści normy podatkowoprawnej z przepisu lub z przepisów prawa podatkowego. Jak się podkreśla, jest to dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy identyfikacja celu regulacji normatywnej jest możliwa na podstawie dostatecznie jasnych wypowiedzi ustawodawcy, zawartych w tekście prawnym, chociaż niekoniecznie wyrażonych tam expressis verbis. W odniesieniu do argumentacji skargi wynikającej z wykładni historycznej można odwołać się także do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1200/20 (LEX nr 3106393) i wyroku WSA w Opolu z dnia 4 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Op 237/20 (LEX nr 3086897). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 92). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10, ONSAiWSA 2011/2/25). Zdaniem Sądu, wykładnia językowa spornego przepisu nie nasuwa wątpliwości, że ustawodawca w ramach kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyróżnia podkategorię budowli w trakcie amortyzacji i podkategorię budowli całkowicie zamortyzowanych. Nie ma sporu co do tego, że brzmienie analizowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że podstawą opodatkowania budowli amortyzowanych jest co do zasady ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W ocenie Sądu, ustalając podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych należy mieć na uwadze, że regulujący to zagadnienie fragment art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został poprzedzony spójnikiem "a". Mając to na uwadze należy stwierdzić, że treść normatywna zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po spójniku "a" modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu. Co zaś szczególnie istotne - modyfikacja ta następuje jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku. Mając powyższe na uwadze należy dojść do wniosku, że normując podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca, posługując się zwrotem "wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego", nie zmodyfikował reguły, że podstawą ustalania podstawy opodatkowania budowli jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Zastrzeżenie zawarte w końcowej części analizowanego przepisu modyfikuje jedynie moment, na który należy ustalić wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W przypadku budowli amortyzowanych jest to wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie pozwala na przyjęcie, że treść tego przepisu następująca po spójniku "a" modyfikuje regułę głoszącą, że wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, nie jest pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Mając na uwadze powyższy wynik wykładni językowej postanowień art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd nie podziela argumentacji skarżącej zmierzającej do wykazania, że za podstawą opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy przyjąć ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a więc wartość uwzględniającą dokonane odpisy amortyzacyjne. Zamierzonego efektu nie może wywrzeć argument skarżącej podnoszący, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Argumentacja ta abstrahuje bowiem od faktu, że treść normatywna zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po spójniku "a" (poprzedzającym zdanie przeciwstawne) modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku. W tej sytuacji, uwzględniając nie tylko językową treść przepisu, ale i umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej niż organy podatkowe obydwu instancji. Zatem po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Na takie stanowisko Sądu nie wpłynął jeszcze jeden argument sformułowany w skardze. Otóż, zdaniem strony skarżącej, jeśliby przepis ten zawsze sprowadzał podstawę opodatkowania budowli do wartości początkowej środka trwałego, nie miałby sensu prawny zakaz pomniejszania jej o już dokonane odpisy; wszak istotą wartości początkowej jest to, że nie jest ona redukowana o poczynione odpisy amortyzacyjne. Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że ponad wszelką wątpliwość umieszczanie w treści regulacji prawnej zbędnych elementów nie jest zachowaniem pożądanym. Ustawodawca niekiedy decyduje się jednak na takie kontrowersyjne rozwiązanie, chcąc usunąć wszelkie potencjalne wątpliwości interpretacyjne, jakie mogą pojawić się podczas stosowania przepisów prawa podatkowego. Przykładem wprowadzania do porządku prawnego tego rodzaju oczywistej regulacji prawnej, w istocie powtarzającej to, co i tak wynika z obowiązujących unormowań, dokonanej w imię jasności rozumienia przepisów, może być chociażby dyspozycja art. 2 pkt 5 u.p.d.f. W przepisie tym wyłączono z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychody z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Stało się tak, chociaż podział majątku wspólnego nie oznacza, że u któregokolwiek z małżonków pojawiło się przysporzenie objęte zakresem przedmiotowym podatku. Na skutek podziału tego co wspólne na dwie części, żaden z ich oddzielnych dysponentów nie uzyskuje więcej niż miał przed tą operacją. Mimo to, dla porządku i rozwiania wątpliwości, ustawodawca umieścił jednak wspomnianą regulację prawną w u.p.d.f. Wreszcie niezasadny był zarzut dotyczący zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Skoro w procesie wykładni organy podatkowe były w stanie wyprowadzić treść normy prawnej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wbrew zarzutowi skargi brak było podstaw do odwołania się do zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada ta nie jest regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej, do której należy się odwołać w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie treści normy prawnej stosując wszystkie, dopuszczalne metody wykładni przepisu. Wymóg rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) ma charakter zasady interpretacyjnej. W odniesieniu do prawa materialnego jest to dyrektywa wyboru (dyrektywa drugiego stopnia), preferująca określone rezultaty interpretacji, osiągnięte przy zastosowaniu dyrektyw pierwszego stopnia, tj. dyrektyw wykładni językowej, systemowej, celowościowej i funkcjonalnej (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Toruń 2017, s. 300). Jeśli zatem organy były zdolne ustalić treść normy prawnej zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dyrektywa art. 2a Ordynacji podatkowej nie mogła znaleźć zastosowania. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]