I SA/Gd 157/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi A-B Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2021 r. nr 2201-IOV-1.4103.47-49.2021/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług od czerwca do sierpnia 2016 roku oddala skargę.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik lub organ I instancji) przeprowadził wobec Z Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem w dniu 11 grudnia 2020 r. decyzji, w której dokonał odmiennego niż Spółka rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu organ I instancji zarzucił Spółce zawyżenie podatku naliczonego za czerwiec 2016 r. w łącznej kwocie 366.980 zł, gdyż Spółce - w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z zm. – dalej: ustawa o VAT) - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z 17 faktur zakupu paliwa (oleju napędowego) od K Spółka z o.o. w W. (dalej jako K ). Obrót ww. paliwem był bowiem tzw. obrotem karuzelowym. Ponadto organ I instancji zarzucił Spółce zaniżenie podatku należnego za czerwiec 2016 r. w łącznej kwocie 8.096,-zł gdyż Spółka nie opodatkowała według stawki krajowej - w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - wykonanych faktycznie na rzecz polskiego podatnika usług transportowych (przewozu paliwa), udokumentowanych 11 fakturami wystawionymi dla O z Cypru (dalej jako O). Spółka błędnie bowiem uznała, że usługi transportu wykazane na przedmiotowych fakturach są usługami świadczonymi poza terytorium kraju, zatem podatek VAT rozlicza nabywca. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 29 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w badanym okresie dokonała zakupu oleju napędowego od spółki K, która uczestniczyła w zorganizowanej grupie podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji gospodarczych, mających na celu popełnianie nadużyć podatkowych. Spółka K nie mogła zatem dokonać skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami na rzecz Spółki, która stała się podmiotem biorącym udział w łańcuchu dostaw związanych z tzw. "karuzelą podatkową". Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wskazuje przy tym, że osoby reprezentujące Spółkę na podstawie całokształtu okoliczności współpracy z kontrahentami i sposobu realizacji transakcji mogły i powinny wiedzieć, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe. W ocenie organu odwoławczego, o dochowaniu należytej staranności nie świadczy fakt pozyskania dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, czy też decyzji w przedmiocie udzielenia koncesji na handel paliwem. Spółka, zdaniem Dyrektora IAS, dokonała jedynie formalnej weryfikacji, co jednak nie przesądzało o legalności działań kontrahenta. Dyrektor IAS zwrócił dalej uwagę, że pomimo wiedzy, którą dysponowała Spółka wątpliwości nie wzbudził fakt, iż w transporcie paliwa nabytego do spółki K , uczestniczyły różne podmioty. Zwrócono uwagę na to, że Spółka miała świadomość odbioru z Litwy paliwa, które nie było własnością K, albowiem nadawcą była spółka litewska (U) a odbiorcami spółka brytyjska (I Ltd) albo podmioty krajowe M Sp. z o.o., E Sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że o braku dochowania należytej staranności świadczy przede wszystkim fakt sztucznego włączenia w przedmiotowe transakcje kontrahenta mającego swoją siedzibę na Cyprze (O). Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że to K zgodnie z umową była odpowiedzialna za transport sprzedanego paliwa, a tymczasem transport ten wykonywała Spółka na zlecenie podmiotu trzeciego tj. O. Organ odwoławczy podzielił w tej mierze pogląd organu pierwszej instancji, że brak było racjonalnego (w tym ekonomicznego) angażowania w transakcje między podmiotami krajowymi tj. pomiędzy Spółką a K , firmy cypryjskiej. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IAS, zasadnie odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K . Organ odwoławczy wskazał następnie, że Spółka zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT zaniżyła podatek należny, nie opodatkowując usług transportowych wykonanych faktycznie dla spółki K, a udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla O. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka winna opodatkować przedmiotowe usługi transportowe według stawki krajowej, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor stwierdził, że Spółka uzyskała korzyść podatkową w postaci kwoty podatku należnego, którego zapłaty uniknęła, a opodatkowanie sprzedaży przez Spółkę usług transportowych winno nastąpić zgodnie z faktycznym miejscem świadczenia, tj. na terytorium kraju. Dyrektor IAS za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej: O.p.), odnoszące się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynika sprawy, tj.: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez: a) ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; b) przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego myślenia; c) zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego (w postaci braku uwzględnienia wniosków dowodowych przedkładanych przez Spółkę); d) oddalenie wniosków dowodowych Spółki, które były niezgodne z tezami stawianymi przez organy obu instancji, podczas gdy wnioski te zmierzały do ustalenia standardów obowiązujących na rynku obrotu paliwami w kontrolowanym okresie oraz - do wykazania braku świadomości Spółki co do nierzetelności kontrahentów, jak również w zakresie dochowania przez Spółkę "dobrej wiary" i braku świadomości Spółki, a więc okoliczności mających znaczenie dla sprawy, co do których organy podatkowe obu instancji dokonały ustaleń niekorzystnych dla Spółki. Zatem oddalenie tych wniosków dowodowych pozbawiło Spółkę możliwości wykazania okoliczności korzystnych dla niej bądź wyjaśnieniu wątpliwości wynikających z zebranego dotychczas materiału dowodowego; e) brak ustalenia dla Spółki wzorca należytej staranności kupieckiej (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu badanych okresów rozliczeniowych), ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na Spółce oraz brak udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z nierzetelnymi kontrahentami, ponieważ tylko zaniechanie wykonania przez Spółkę możliwych do wymagania od niej konkretnych czynności może stanowić podstawę do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT; f) wskazanie przez organy podatkowe obu instancji czynności, których Spółka powinna była dokonać, aby zachować należytą staranność, które to okoliczności zostały ustalone przez organy podatkowe obu instancji dopiero w ramach prowadzenia postępowania podatkowego (czyli dopiero po okresie, w którym dokonano transakcji). Zakres tych czynności nie tylko nie został ustalony przy uwzględnieniu obiektywnego miernika staranności (tzn. nie wiadomo czy te okoliczności dotyczyły wszystkich uczestników obrotu paliwem w kontrolowanym okresie), ale również nie został ustalony według stanu na dzień przeprowadzenia transakcji; wobec tego brak jest pewności, czy w razie dokonania tych okoliczności przez Spółkę, organy nie dokonałyby poszukiwań innych argumentów zmierzających do negatywnej oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności; g) brak przeprowadzenia analizy zasad panujących na właściwym dla Spółki rynku obrotu gospodarczego (rynku handlu paliwami), a przez to - braku ustalenia czy sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez pozostałe podmioty gospodarcze funkcjonujące na tym rynku; h) zignorowanie okoliczności świadczących na korzyść Spółki, przemawiających za przyjęciem, że prowadzona przez nią działalność była rzeczywista (rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarami, rzeczywiste istnienie towarów i niezaprzeczalny fakt ich wykorzystania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę); i) dowolne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący Spółki, w tym oparcie się na ustaleniach poczynionych w toku postępowań o innym charakterze (postępowanie karne-śledztwo) prowadzonych (w późniejszym okresie niż w okresie podjęcia przez Spółkę decyzji o współpracy z dostawcą, w stosunku do którego wszczęto śledztwo) wobec innych podmiotów niż Spółka, co doprowadziło organy podatkowe do wniosku, że Spółka wiedziała o oszustwie podatkowym, podczas gdy Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o symptomach oszustw podatkowych występujących u podmiotów występujących na poprzednich etapach łańcucha obrotu, a w szczególności nie mogła wiedzieć rozliczeniach podatku VAT u tych podmiotów; j) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym przez przerzucenie na Spółkę odpowiedzialności za oszustwa podatkowe, dokonane na wcześniejszych etapach obrotu, o których Spółka nie miała wiedzy; przerzucenie na Spółkę ciężaru dowodu braku świadomości, co do nierzetelności podmiotów występujących na wcześniejszych szczeblach łańcucha transakcji - które rozpatrywane łącznie wskazują na niezgodność ustalonego stanu faktycznego z rzeczywistością prowadząc do błędnego przekonania o świadomości Spółki o wystąpieniu oszustwa podatkowego. II. przepisów prawa materialnego: 1. art. 28b ust. 1 ustawy VAT poprzez brak zastosowania skutkujący nałożeniem na Spółkę obowiązku opodatkowania podatkiem należnym według stawki 23% usług transportowych wykonanych na rzecz O, podczas gdy odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę jest podmiot z siedzibą w innym państwie członkowskim UE, co nie jest objęte opodatkowaniem podatkiem należnym na terytorium kraju; 2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a) ustawy VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zmianami; dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące: a) bezzasadnym pozbawieniem Spółki prawa do obniżenia podatku należnego VAT o naliczony podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy Spółka posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawców, towary zostały jej dostarczone, a więc towary zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Spółka nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że na poprzednich etapach łańcucha obrotu doszło do oszustwa podatkowego; b) błędnym przyjęciem, że Spółka miała świadomość o wystąpieniu oszustwa podatkowego, co było wynikiem przeprowadzonej przez Organy podatkowe obu instancji nieprawidłowej sprzecznej z ukształtowaną linią orzeczniczą (TSUE, NSA, WSA) wykładni oceny działania Spółki w "dobrej wierze" i oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności, podczas gdy ocena działania przez Spółkę w "dobrej wierze" i ocena dochowania przez Spółkę należytej staranności powinny być dokonane z uwzględnieniem: - możliwości Spółki jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania nieprawidłowości jak organy władzy publicznej; momentu oceny działania Spółki w "dobrej wierze" i dochowania należytej staranności, jakim jest moment dokonania transakcji; poziomu transakcji podlegającej ocenie tj. wyłącznie transakcji dokonywanej z bezpośrednim dostawcą, które to - wskazane powyżej naruszenia - skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa Spółki do odliczenia naliczonego podatku VAT od faktycznie nabytych towarów oraz bezpodstawnym zakwestionowaniem braku opodatkowania podatkiem należnym dokonanych przez Spółkę usług transportowych na rzecz zagranicznego nabywcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W pismach procesowych z 19 i 20 września 2022 r. Skarżąca odniosła się do stanowiska Dyrektora IAS wyrażonego w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Natomiast spór koncentruje się wokół tego, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę K , dokumentujących nabycie przez skarżącą paliwa (oleju napędowego). W tej mierze organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że transakcje te stanowiły element obrotu paliwem w ramach tzw. obrotu karuzelowego mającego na celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, a strona wnosząca skargę realizując te transakcje nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Drugie sporne zagadnienie dotyczyło zasadności przyjęcia przez organy, że Spółka zaniżyła podatek należny z uwagi na nieopodatkowanie usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz O. Organy podatkowe uznały bowiem, że świadczone przez Spółkę usługi miały charakter krajowy, co uzasadniało ich opodatkowanie według stawki przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16, CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Strona wnosząca skargę stawia organom podatkowym zarzut, że w prowadzonym postępowaniu przeprowadzały analizę funkcjonowania podmiotów, które dostarczały paliwo na poprzednich etapach obrotu, a o istnieniu których Spółka nie wiedziała a tym bardziej nie wchodziła z nimi w relacje gospodarcze. Powyższy zarzut nie znajduje podstaw do uwzględnienia, albowiem trzeba mieć na uwadze, że do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli podatkowej. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu transakcji gospodarczych. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1110/15, CBOSA). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne. Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na materiałach zgromadzonych w toku innych postępowań prowadzonych wobec innych niż Spółka podmiotów uznając go za bezzasadny należy zauważyć, że w związku z brzmieniem art. 180 § 1 O.p., nie ma przeszkód prawnych w opieraniu się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach i nie świadczy to o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dowodem w postępowaniu może być bowiem wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Gwarancją uhonorowania uprawnień procesowych strony jest zapewnienie jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Jego przejawem jest w szczególności umożliwienie stronie formułowania wniosków dowodowych, zapewnianie jej dostępu do akt postępowania i utrwalonego w nich materiału dowodowego, a także umożliwienie stronie wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla stawianego przez stronę zarzutu uchybienia przepisom postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Uprawnienie wynikające z art. 188 O.p., dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16, CBOSA). Wnioskowane przez Spółkę tezy, które miały zostać ustalone przy pomocy dowodu z opinii biegłego, zmierzały do wykazania tego jak, w okresie którego dotyczyły sporne transakcje, funkcjonował rynek hurtowego handlu paliwami. Powyższe, w ocenie strony, miało służyć wyjaśnieniu tego, czy Spółka przy realizacji zakwestionowanych transakcji działała z należytą starannością. W orzecznictwie przyjmuje się, że zachowanie należytej staranności oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru, przy czym obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 890/17 i przywołane w nim orzecznictwo, dostępny w CBOSA). Z powyższego wynika, że oceny należytej staranności należy dokonywać z uwzględnieniem całokształtu okoliczności danej sprawy, a nie tylko, jak zdaje się tego oczekiwać strona skarżąca, poprzez proste zestawienie standardów postępowania w danej branży z postępowaniem podatnika. Stwierdzenie czy podatnik dochował należytej staranności jest pewnym złożonym procesem, w którym określenie standardów danej branży może być pomocne, ale nie jest to element wyłączny, bez którego niemożliwe jest czynienie przez organ ustaleń w zakresie istnienia tzw. dobrej wiary. Ponadto, zdaniem Sądu, na zagadnienie ustalenia standardów działania przy realizacji określonych transakcji należy spojrzeć nie tylko przez pryzmat funkcjonowania całej branży, ale także tego, jaka praktyka postępowania była właściwa dla podatnika w transakcjach dokonywanych z innymi kontrahentami, z którymi współpracował. W przekonaniu Sądu dla określenia prawidłowości postępowania podatnika może być wystarczające wykazanie, że w określonych okolicznościach faktycznych transakcje kwestionowane przez organy podatkowe odbiegały w swych kanonach od innych transakcji dokonywanych przez tego samego podatnika, ale z innymi podmiotami. Wykazanie tych różnic, odmienności może w konsekwencji prowadzić do stwierdzenia, że w relacjach z oznaczonym kontrahentem podatnik postępował bez zachowania reguł należytej staranności, jakie właściwe były w kontaktach handlowych z innymi jego kontrahentami. W rozpoznawanej sprawie organ takie ustalenia i wnioski zawarł w swojej decyzji wskazując, że przebieg transakcji nabycia paliwa przez Spółkę od innych podmiotów był odmienny od tego, jaki stosowany był w przypadku nabycia paliwa od spółki K . W uzasadnieniu decyzji podane zostało, że Spółka w kontrolowanym okresie nabywała także olej napędowy od wskazanych podmiotów. Zgodnie z warunkami dostaw zawartymi z tymi podmiotami to na skarżącej Spółce spoczywała zarówno organizacja jak i koszt transportu zakupionego paliwa, a w transport paliwa nie były angażowane inne podmioty jak w przypadku transakcji dokowanych ze spółką K . W świetle powyższego Sąd nie uznaje, że odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych stanowiła uchybienie przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczności odnoszące się do oceny należytej staranności skarżącej Spółki zostały bowiem prawidłowo ocenione na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o dane i informacje odnoszące się do zawartych przez Spółkę umów, okoliczności towarzyszących realizacji dostaw paliwa, w szczególności celowości udziału podmiotu trzeciego w dostawie oraz porównania warunków realizacji zamówień w przypadku nabywania przez Spółkę paliwa od innych dostawców. Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów ogranicza się zasadniczo do formułowania twierdzeń o poczynieniu przez organy nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wyciągnięciu na ich podstawie niewłaściwych wniosków. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego. Sąd zgadza się ze stroną skarżącą, że oceny świadomości podatnika należy dokonywać w odniesieniu do tych okoliczności, które były znane lub o których podatnik mógł mieć wiedzę na moment zawierania transakcji. Całkowicie chybione jest jednak takie wnioskowanie strony, że skoro same organy nie dysponowały dowodami mogącymi potwierdzać nierzetelność kontrahentów Spółki, a pozyskały je dopiero w trakcie toczącego się postępowania, to nie można uznać, że Spółka miała możliwość dowiedzenia się o nieprawidłowościach występujących po stronie swoich dostawców. Istotą toczącego się postępowania jest przecież pozyskiwanie przez organy wiedzy o faktach, które zaistniały w przeszłości i ocena wpływu tych faktów na kształtowanie się sytuacji prawnopodatkowej podatnika. Z oczywistych względów organ uzyskuje określone informacje dotyczące transakcji zawieranych przez podatnika dopiero jakiś czas po ich wystąpieniu, niemniej jednak taki stan rzeczy nie przeczy temu, że o ich istnieniu sam podatnik mógł mieć wiedzę już w momencie zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego. To, że skarżąca zaprzecza, iż wiedziała o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu K nie neguje wniosków wyciągniętych przez organy co do oceny okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Z ustaleń organów wynika bowiem, że z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, skarżąca co najmniej powinna przypuszczać, że dostawy paliwa od wskazanego podmiotu, mogą być wykorzystywane do popełniania oszustwa podatkowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu Spółki w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1166/16). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów VI dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy oszustwo (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484. Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążą pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści poprzez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin-Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13, z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1166/16) W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca Spółka, z uwagi na warunki, w jakich nabyła paliwo od K oraz okoliczności współpracy z kontrahentem, powinna była co najmniej wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu popełnianie oszustw podatkowych mających na celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT. W ocenie Sądu powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe, a dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów i wyciągnięte na ich podstawie wnioski pozwalają na zaakceptowanie tak sformułowanej tezy. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca Spółka w kontrolowanym okresie nabywała paliwo od spółki K , a faktury wystawione przez ten podmiot stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego wykazanego w deklaracjach m.in. za czerwiec 2016 r. Analizując przebieg transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a tym podmiotem organy podatkowe doszły do przekonania, że nabycie przez Spółkę paliwa było elementem tzw. "karuzelowego obrotu", a skarżąca na podstawie posiadanych informacji co najmniej powinna była zakładać, że uczestniczy w transakcjach służących popełnianiu oszustw podatkowych. Organy stwierdziły, że zaniechania, jakich Spółka się dopuściła w zakresie weryfikowania kontrahentów nie pozwalają przyjąć, że skarżąca przy nabywaniu paliwa działała z należytą starannością, a to czyniło ją współodpowiedzialną za udział w nielegalnym procederze i uniemożliwiało tym samym odliczanie naliczonego podatku VAT, wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę K . Dokonując oceny tak postawionych przez organy tez, Sąd rozpoznający skargę przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy i poddał analizie wnioski wynikające z decyzji, a przychylając się do stanowiska zaprezentowanego przez organy zwrócił szczególną uwagę na te okoliczności, które w realiach przedmiotowej sprawy, jako odbiegające od typowych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym, powinny były skłonić Spółkę co najmniej do ostrożności w nabywaniu paliwa od K . W szczególności Sąd zgadza się z organami podatkowymi co do tego, że o braku należytej staranności Spółki świadczy okoliczność bezkrytycznego zaakceptowania przez podatnika faktu zaangażowania podmiotu zagranicznego w transport paliwa nabytego przez Spółkę. W ocenie Sądu, jako nietypową należało postrzegać sytuację, w której Spółka przewożąc zakupione przez siebie paliwo, wykonywała ten transport działając na zlecenie podmiotu trzeciego. Niestandardowość powyższej sytuacji wynika z tego, że podmiot trzeci, mający siedzibę poza terytorium Polski (na Cyprze) zlecał Spółce transport paliwa, które skarżąca Spółka miała uprzednio nabyć na podstawie umów zawartych z podmiotem mającym siedzibę na terytorium kraju (K ). Ta nietypowa sytuacja powinna u osób pełniących funkcje zarządcze w Spółce wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta zwłaszcza w kontekście treści umownych porozumień, jakie wiązały skarżącą z K . Skoro bowiem z jednej strony, zgodnie z umowami kontrahent ma ponosić koszty transportu, a z drugiej koszt krajowego transportu jest faktycznie ponoszony przez inny podmiot, co istotne posiadający siedzibę zagranicą, to taki fakt u każdego przedsiębiorcy powinien wzbudzić obawy, że uczestniczy w transakcjach, które mogą nosić znamiona nielegalnego obrotu. Sąd nie dostrzega bowiem żadnego racjonalnego uzasadnienia dla angażowania w płatności za krajowy transport paliwa podmiotu trzeciego (cypryjskiego) w sytuacji, gdy ten transport jest rzeczywiście realizowany przez podmiot krajowy, dysponujący zdolnościami przewozu paliwa i co istotne, będący nabywcą transportowanego paliwa. O braku dochowania należytej staranności świadczyć może także fakt, że Spółka pomimo zawarcia umów sprzedaży paliwa z K , przyjmowała zlecenie transportu nabytego paliwa nie od tych podmiotów, ale od podmiotu trzeciego, który nie był stroną zawartej umowy o dostawie paliwa. Sąd nie znajduje uzasadnienia dla włączenia w transport paliwa podmiotu trzeciego także z tej przyczyny, że nie było żadnych przeszkód do tego, aby transport paliwa został w całości zorganizowany przez samą Spółkę. Spółka dysponowała bowiem możliwościami wykonania tych usług transportowych i w rzeczywistości je zrealizowała. W świetle tego nie ma zdaniem Sądu racjonalnych argumentów, które miałyby przemawiać za włączaniem w stosunek umowny dodatkowego podmiotu, który występuje wyłącznie w roli zleceniodawcy usługi transportowej. W ocenie Sądu o braku należytej staranności po stronie Spółki świadczy także to, że pomimo posiadanych informacji kontynuowała współpracę z podmiotem, którego legalność działania w obrocie mogła budzić wątpliwości. Z dokumentacji dotyczącej firmy O wynika bowiem, że profil jej działalności został określony w sposób bardzo szeroki i zgeneralizowany, i ogólnie mówiąc obejmował świadczenie usług o charakterze organizacyjnym, zarządzającym, przedstawicielskim i doradczym. We wskazanych informacjach nie było natomiast oznaczone, że firma ta zajmuje się organizacją transportu towarów. Co również istotne, udzielone informacje nie pozwalały na zidentyfikowanie osób fizycznych, które zarządzały tym podmiotem – jako podmioty zarządzające podane zostały bowiem dwie spółki (A1 Limited i A2 Limited). Dalej należy zauważyć, że w raporcie pobranym przez Spółkę w dniu 6 maja 2016 r. została dokona ocena firmy cypryjskiej na poziomie CC (rating nie stanowiący wysokiej wartości oceny). Wpływ na dokonanie takiej oceny miały takie elementy jak: brak aktualnych dokumentów finansowych lub posiadanie danych niewystarczających do dokonania oceny, możliwość występowania opóźnień płatniczych lub możliwe trudności w branży, spółka nowa – w pierwszych 18 miesiącach działalności, brak kontaktu z badanym podmiotem. Sąd stoi na stanowisku, że w świetle takich informacji udział firmy O w transakcji zakupu paliwa powinien wzbudzić wątpliwość co do jej legalności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że częstą praktyką w nielegalnym obrocie towarami (zwłaszcza generującymi duże zyski z ich sprzedaży), jest udział firm zakładanych w państwach, gdzie nie obowiązują restrykcyjne zasady rejestracji i kontroli (jak np. Cypr) a przy tym prowadzących niedookreśloną, niesprecyzowaną bliżej działalność gospodarczą o charakterze doradczo konsultacyjnym. Gdyby zatem skarżąca Spółka w należyty sposób oceniła pozyskane przez siebie informacje, powinna była zaniechać współpracy ze swoimi kontrahentami co w konsekwencji przekładałoby się na uznanie, że dochowała aktów należytej staranności. Skoro tego nie uczyniła, to nie sposób przyjąć, że nabywając paliwo działała w dobrej wierze a w konsekwencji, że faktury dokumentujące zakup paliwa mogły stanowić podstawę do odliczenia naliczonego podatku VAT. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca zwracała się o uzyskanie informacji do cypryjskiej administracji, niemniej jednak nie otrzymała odpowiedzi na postawione zapytania. W ocenie Sądu, samo podjęcie aktywności w zakresie próby pozyskania informacji o kontrahencie, bez uzyskania odpowiedniego zapewnienia ze strony administracji obcego państwa o legalnym funkcjonowaniu podmiotu zarejestrowanego na Cyprze, nie może jeszcze świadczyć o dochowaniu należytej staranności. Kontynuowanie współpracy z podmiotem, o którym podatnik nie posiada informacji, stwarza ryzyko uczestnictwa w nielegalnym obrocie a to oznacza, że podatnik nie może się w tej mierze powoływać na swoją "dobrą wiarę". W treści decyzji podane zostało, że płatności z tytułu należności za usługi transportowe, które Spółka miała wykonywać na rzecz O wpływały z rachunku bankowego prowadzonego przez [bank]. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji nie zostało to wskazane, niemniej jednak Sądowi wiadome jest z urzędu, w związku z rozpatrywaniem spraw ze skarg Spółki na decyzje dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r., że z tego samego rachunku bankowego, za świadczone przez Spółkę usługi wpływały środki od podmiotu mającego siedzibę na Litwie tj. od U. Skoro taki stan rzeczy miał miejsce w 2015 r., to niewątpliwie także przy dokonywaniu transakcji w 2016 r., Spółka musiała dysponować wiedzą o tej okoliczności. Zdaniem Sądu taka sytuacja jawi się jako nietypowa, odbiegająca od normalnych standardów obrotu, w którym odrębne podmioty gospodarcze posługują się indywidualnymi rachunkami bankowymi dla dokonywania swoich operacji finansowych. Okoliczność, iż płatności od dwóch różnych podmiotów, mających siedziby w dwóch różnych państwach wpływają z tego samego rachunku bankowego, także powinna wzbudzić u reprezentujących Spółkę członków zarządu co najmniej podejrzenie, że dokonywane transakcje mogą mieć znamiona nielegalnego obrotu paliwem. To w konsekwencji powinno przekładać się na zaprzestanie współpracy z kontrahentami. Odnosząc się do zarzutów strony sformułowanych w piśmie procesowym Spółki z dnia 20 września 2022 r. Sąd wyraża przekonanie, że nie podważają one prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do oceny dochowania przez stronę aktów należytej staranności. Sąd zwraca uwagę, że obowiązujące w 2015 r. regulacje prawne dotyczące rachunków bankowych dopuszczały możliwość prowadzenia wspólnego rachunku bankowego jedynie dla kilku osób fizycznych, kilku jednostek samorządu terytorialnego albo stron umowy o współpracy w rozumieniu ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze. Stanowił o tym art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U z 2015 r. poz. 128). Podobna sytuacja ma zresztą miejsce w obecnym stanie prawnym, albowiem wskazany przepis Prawa bankowego dodatkowo dopuścił możliwość prowadzenia wspólnego rachunku bankowego dla kilku dobrowolnych funduszy emerytalnych będących funduszami zdefiniowanej daty w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1342) zarządzanymi przez jedno powszechne towarzystwo emerytalne. Przepis Prawa bankowego, wbrew temu co sugeruje strona skarżąca, nie zezwalał natomiast na prowadzenie wspólnego konta dla dwóch podmiotów gospodarczych jakimi były spółki O i U. To oznacza, że sytuacja, w której należności dla skarżącej Spółki, pochodzące od dwóch różnych podmiotów, co istotne mających swoje siedziby w dwóch różnych państwach, wpływają na ten sam, krajowy rachunek bankowy, powinna wzbudzać uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności kontrahentów. Ogólnikowa argumentacja strony mająca na celu wykazanie, że zaistniały stan rzeczy był konsekwencją dokonywania płatności za pomocą systemu płatniczego Paysera, zdaniem Sądu nie podważa wnioskowania organów co do nierzetelności działań Spółki zwłaszcza, jeśli uwzględni się wskazywaną regulację Prawa bankowego. Wyjaśnienia skarżącej mające przekonywać, że z należytą starannością podeszła do weryfikacji swoich kontrahentów budzą wątpliwość również i z tej przyczyny, iż w kontrolowanym okresie Spółka nabywała paliwo także od innych podmiotów (m. in. L Sp. z o.o., U2 S.A., R Sp. z o.o., O2 S.A.), a warunki sprzedaży były zupełnie odmienne od tych, które ustalone zostały ze spółką K . Na powyższą okoliczność Sąd zwracał już uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Jeżeli zatem w praktyce funkcjonowania przedsiębiorcy dochodzi do sytuacji, w których okoliczności dostawy są odmienne od transakcji, które realizuje on z innymi kontrahentami, to taki stan rzeczy powinien skłaniać go do szczególnej ostrożności. W takiej sytuacji wydaje się zasadne, aby podatnik należycie dbający o swoje interesy, mając na uwadze odrębności realizowanych dostaw, podjął kroki wykraczające poza typowe działania polegające na weryfikacji dokumentów rejestracyjnych, a mające na celu sprawdzenie rzetelności swojego dostawcy czy także podmiotów działających na poprzednich etapach obrotu, o których istnieniu posiada wiedzę. Jeżeli podatnik tego nie czyni, to nie może zasłaniać się stanem swojej niewiedzy o udziale w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, jako okolicznością, która ma przemawiać za przyznaniem podatnikowi uprawnienia do odliczenia wykazanego w fakturach podatku naliczonego. Sąd wskazuje, że faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie przeprowadzanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Skarżąca Spółka dla potrzeb wykazania swojej staranności przedkładała w toku prowadzonego postępowania szereg dokumentów, w postaci wypisu z KRS, potwierdzenia nadania numerów NIP i REGON, koncesji na obrót paliwem, mających wskazywać na legalne funkcjonowanie podmiotów w obrocie gospodarczym. Zaznaczyć należy, że poprzestanie na pozyskaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, bez uprzedniego upewnienia się co do legalności transakcji, nie może automatycznie świadczyć o tym, że strona dochowała należytej staranności, zwłaszcza w sytuacji, gdy warunki zawieranych transakcji, jak zostało to wyżej wskazane, odbiegają choćby od innych dostaw realizowanych przez podatnika. Wypełnienie przez kontrahenta jedynie formalnoprawnych warunków prowadzenia działalności gospodarczej, nie przesądza, że dany podmiot prowadzi ją w sposób legalny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, przywołane działania są tylko jednymi z wielu, które może i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent, z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania (wyroki z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16, z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1021/17). Jednocześnie Sąd przychyla się do wnioskowania organu, który w swojej argumentacji wskazuje, iż twierdzenia Spółki o rzetelnym weryfikowaniu kontrahentów, z którymi nawiązywała współpracę, budzą uzasadnione wątpliwości. W szczególności w ślad za organem odwoławczym należy mieć na uwadze, że skoro ranking firm paliwowych został ujęty w Raporcie Polskiego Rynku Paliw za lata 2016-2017, to oznacza, że został sporządzony już po okresie, którego dotyczą zakwestionowane transakcje. Nie mógł on zatem stanowić podstawy weryfikacji kontrahentów w czerwcu 2016 r. Stronie wnoszącej skargę należy przyznać rację co do tego, że nie można oczekiwać od podatnika, aby pozyskiwał wiedzę w sposób, jaki jest właściwy da organów podatkowych. Podatnicy nie dysponują bowiem takimi uprawnieniami w zakresie gromadzenia danych o innych podmiotach, jak organy administracji skarbowej. Niemniej jednak powyższe nie oznacza, że Spółka z tej przyczyny może zwolnić się z obowiązku przeanalizowania choćby okoliczności zawieranych transakcji i przeprowadzenia oceny tego, czy nie odbiegają one od typowych, normalnych dostaw towar. W ocenie Sądu przeprowadzona analiza warunków dokonanych dostaw, z uwagi na wskazywane przez organy włączenie w realizację transakcji podmiotu trzeciego, powinna budzić wątpliwości Spółki, i nie była do tego konieczna wiedza o transakcjach realizowanych na poprzednich etapach obrotu tj. między K a jej dostawcami. Organy podatkowe nie wymagały przy tym od strony, aby ta w procedurze weryfikacji kontrahentów badała także funkcjonowanie wszystkich podmiotów dokonujących dostaw na rzecz wskazanej spółki. Zwracały jedynie uwagę, że w świetle okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom dostaw paliwa, które mogły budzić wątpliwość co do rzetelności dostawcy, Spółka powinna była zainteresować się źródłem pochodzenia towaru, czego nie uczyniła. Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana i udowodniona. W dalszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii niezasadnego zaniżenia przez Spółkę wysokości podatku należnego w związku z nieopodatkowaniem wykonywanych przez skarżącą usług transportu paliwa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym, a opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności, które miały miejsce na określonym obszarze. Zgodnie z brzmieniem wskazywanego przepisu opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium kraju. Aby określić czy odpłatne świadczenie usługi jest opodatkowane w kraju należny sięgnąć do reguł zawartych w Dziale V Rozdziału 3 ustawy o VAT, określających miejsce świadczenia usług. W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził ogólną zasadę, w myśl której miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). Z zestawienia powyższych uregulowań wynika, że miejscem opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada swoją siedzibę bądź też miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli znajduje się ono w innym miejscu niż siedziba podatnika. W rozpatrywanej sprawie usługi transportowe wykonywane przez Spółkę miały być świadczone na rzecz firmy O z siedzibą na Cyprze. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe pozwoliły jednak dojść do przekonania, że pomimo udokumentowania przez Spółkę świadczenia usług transportowych na rzecz podmiotu mającego swoją siedzibę zagranicą, usługi te faktycznie były świadczone na rzecz podatnika w kraju tj. spółki K . W związku z powyższym Spółka wystawiając faktury VAT za odpłatne świadczenie usługi transportowej, bez wykazanego w nich podatku, zaniżyła tym samym podatek należny z tego tytułu. Sąd zwraca uwagę, że w toku przeprowadzonych czynności żadna z firm krajowych nie wskazywała, aby zlecała firmie cypryjskiej wykonanie transportu paliwa zakupionego przez Spółkę. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika również, w jaki sposób O pozyskały wiedzę o nabyciu przez skarżącą oleju napędowego, który należy przetransportować z terytorium Litwy na terytorium Polski. Wskazać w tym miejscu należy, że sama Spółka w składanych wyjaśnieniach nie była w stanie wskazać, na czyją rzecz i w czyim imieniu występowała firma z Cypru. Organy podatkowe ustaliły również, że w odniesieniu do firmy O, całą organizacją transportu miała zajmować się mająca siedzibę w Polsce T Spółka z o.o. S.K. Jak wynika z poczynionych ustaleń, obowiązek organizacji transportu spoczywał na spółce T. Firma ta wykorzystywała swoje zaplecze i pracowników, pośredniczyła przy zawieraniu umów na rzecz zlecającego tj. O, a A. B. (prezes zarządu spółki T) podejmował wszelkie decyzje dotyczące świadczenia przedmiotowych usług transportowych. Ponadto reprezentował spółkę cypryjską w Polsce i był jedyną osobą podejmującą aktywność gospodarczą w jej imieniu (w tym dokonywał płatności za świadczone usługi za pośrednictwem polskiego banku). Zauważyć należy również, że fakt działania spółki T w charakterze podmiotu zlecającego przewoźnikom wykonywanie usług transportowych, w tym podmiotu działającego w imieniu O, potwierdzają zeznania pracowników tej spółki (np. P. T.). To pracownicy spółki T kontaktowali się z przewoźnikami telefonicznie lub mailowo celem ustalania ilości dostępnych samochodów, danych kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów, sporządzali dokumenty, np. zlecenia, awizacje, faktury dla zleceniodawców firmy O. Jednocześnie pracownicy spółki T nigdy nie dokonywali wysyłki przedmiotowych dokumentów do podmiotu cypryjskiego. Jak zostało również ustalone, płatności za wykonane przez Spółkę usługi transportowe realizowane były z rachunku bankowego [bank], a zatem banku mającego swoją siedzibę w Polsce a przy tym, co wydaje się szczególnie istotne, wykonywane były przez dwa różne podmioty (cypryjski i litewski) z rachunku bankowego o tym samym numerze. Powyższe wskazuje, że płatności były realizowane przez jeden i ten sam podmiot, a nie przez dwie odrębne firmy, co istotne, mające swoje siedziby w dwóch różnych państwach. Należy jeszcze raz przypomnieć, że zgodnie z zawartą przez Spółkę umową na dostawę paliwa, odpowiedzialność za transport i pokrycie kosztów z tym związanych spoczywała na spółce K . Nie było zatem żadnego uzasadnienia, aby w świetle takich postanowień umownych w transakcję nabycia włączać podmiot trzeci, mający swoją siedzibę zagranicą. Zgodzić należy się z organem odwoławczym co do tego, że usługi transportowe były w rzeczywistości świadczone przez Spółkę na rzecz jej krajowego dostawcy paliwa, albowiem włączenie firmy cypryjskiej w łańcuch dostaw nie miało żadnego uzasadnienia. W konsekwencji należało uznać, że miejscem wykonania przez Spółkę usługi transportowej było terytorium kraju co oznacza, że powinny one zostać opodatkowane zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd wskazuje jednocześnie, że stanowiska Sądu co do oceny dochowania przez stronę aktów należytej staranności nie zmieniają argumenty skarżącej podnoszone w treści pisma z dnia 19 września 2022 r., albowiem stanowią one w istocie powtórzenie dotychczasowego stanowiska prezentowanego w skardze. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ustaleniu, że wykonywane usługi transportowe miały charakter krajowy, co uzasadniało ich opodatkowanie na terytorium kraju. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.