I SA/Gd 166/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi MK, RB, TB na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2025 r., sygn. akt SKO Gd/1054/25 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2024 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 19 grudnia 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "SKO" lub "organ odwoławczy"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p"), art. 1, art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U z 2025 r. poz. 1344 ze zm., dalej "u.p.r."), art. 1 ust. 1, ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U z 2025 r. poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.l."), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 707 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz Uchwały Rady Miejskiej w Skarszewach Nr LXX/492/2023 z dnia 30 października 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na obszarze gminy Skarszewy (Dz. Urz. Woj. Pom. z dnia 23 listopada 2023 r. poz. 5129), po rozpatrzeniu odwołania pana M.M., pana R.B. i pana T.B. (dalej: "podatnicy", "strona" lub "Skarżący") od decyzji Burmistrza Skarszew (dalej: "Burmistrz" lub "organ I instancji") z 3 stycznia 2025 r. w sprawie ustalenia stronie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2024 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W toku postępowania podatnicy kwestionowali ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za okres obejmujący 2018-2024 r. Pismem z 28 grudnia 2023 r. podatnicy złożyli wniosek o zmianę wymiaru zobowiązania podatkowego za lata 2018-2023. W odniesieniu do roku 2024 r. podatnicy pismem z 9 grudnia 2024 r. wyjaśnili, że od 2017 r. na terenie będącym przedmiotem opodatkowania nie jest prowadzona działalność gospodarcza w postaci wydobycia kruszyw, a tereny są rekultywowane, a więc powierzchnia wykazana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej została wykazana błędnie. Stąd zaistniała konieczność korekty informacji i objęcie przedmiotowego terenu niższą stawką przewidzianą dla "gruntów pozostałych". Opisano, że teren leży odłogiem, a umowa na gaz i wodę nie była podpisana, zaś umowa na dostarczanie energii została rozwiązana. Wskazano także, że teren przedmiotowych działek w całym okresie objętym korektą nie był i nie mógł być wykorzystywany przez dla celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności bowiem nie ma tam już złóż. Decyzją z 3 stycznia 2025 r. Burmistrz ustalił podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2024 w wysokości 306.766,00 zł, w tym podatek od nieruchomości w kwocie 306.334,00 zł. W uzasadnieniu organ I decyzji wskazał, że w przedmiotowej sprawie występują dwie kwestie wymagające odrębnego wyjaśnienia: 1) rozpoznanie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w obrębie gruntów podlegających bezwzględnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2) rozpoznanie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w obrębie użytków rolnych, nieużytków oraz lasów. Pierwszy problem w ocenie organu dotyczy: 1) części działki o numerze [...] oznaczonej jako droga (Dr) o powierzchni 364 m2; 2) części działki o numerze [...] oznaczonej jako użytki kopalniane (K) o powierzchni 27.595 m2; 3) części działki o numerze [...] oznaczonej jako użytki kopalniane (K) o powierzchni 58.423 m2. Zatem łączna powierzchnia gruntów innych niż użytki rolne, nieużytki i lasy wynosi 86.382,00 m2. W ocenie Burmistrza zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że wskazane grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu, które znacząco wykracza poza "samo posiadanie przez przedsiębiorcę". Duga zaś kwestia w ocenie organu pierwszej instancji dotyczy: 1) części działki o numerze [...] o powierzchni 132.331,00 m2; 2) działki o numerze [...] o powierzchni 14.494,00 m2; 3) działki o numerze [...] o powierzchni 31.249,00 m2; 4) działki o numerze [...] o powierzchni 4.258,00 m2; Łączna powierzchnia powołanych gruntów wynosi 182.332,00 m2. Obszar ten obejmuje użytki rolne, lasy i nieużytki. W tym zakresie organ wskazał, że w toku postępowania za udowodnioną uznano okoliczność braku prowadzenia wydobycia kopalin na terenie nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że w odniesieniu do użytków rolnych, nieużytków i lasów ma zastosowanie faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także, że wskazane użytki rolne, nieużytki oraz lasy pierwotnie zgłoszone do opodatkowania jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w dalszym ciągu posiadają ten status, ze względu na, to że stanowią przedmiot nieukończonej rekultywacji. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, decyzją z 19 grudnia 2025 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji: Wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wyroki WSA w Warszawie z 5 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 688/14, WSA w Szczecinie z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1046/14, WSA w Krakowie z 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1019/15, WSA w Olsztynie z 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 839/15, wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 i z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie z dnia SK 39/19, SKO na wstępie wyjaśniło, że o tym jak należy rozumieć normę prawną wyrażoną w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ukształtowaną przywołanymi wyżej wyrokami TK, w sposób najbardziej aktualny i kompleksowy wypowiedział się NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. SKO aprobując rozważania zawarte w powyżej wskazanym wyroku NSA stwierdziło, że nieruchomości podatników stanowią grunty funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują pomimo tego, że nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. były faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l, albo mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu. Nie budzi, zdaniem SKO, wątpliwości, że podatnicy prowadzą działalność gospodarczą. Na podstawie bazy regon ustalono, że skarżący utworzyli spółkę cywilną o nazwie "Ż. s.c. [...]". Po drugie nieruchomości były nabywane przez skarżących celem prowadzenia na nich działalności gospodarczej, o czym świadczy niezbicie materiał dowodowy zebrany w sprawie. W tym zakresie SKO wskazało, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w Starogardzie Gdańskim z 23 stycznia 2014 r., z którego wynika, że własność działek o numerach [...] i [...] została przysądzona skarżącym jako wspólnikom spółki cywilnej, a więc dla osiągnięcia określnego celu gospodarczego. Ponadto w aktach sprawy znajdują się wypisy z ewidencji gruntów dla nieruchomości oznaczonych jako działki [...], z których wynika, że stanowią one własność wspólników spółki cywilnej prowadzonej przez skarżących. Działka [...] stanowi współwłasność osób fizycznych, jednak według stanu z 6 grudnia 2024 r, ma znajdować się w użytkowaniu spółki cywilnej skarżących. Z kolei działka nr [...] stanowi własność Gminy, jednakże została objęta koncesją udzieloną przez Marszałka decyzją z dnia 18 lutego 2014 r. Koncesja udzielona została wspólnikom ww. spółki cywilnej celem eksploatacji złoża zwanego [...]. Z decyzji koncesyjnej wynika, że spółka dysponuje nieruchomością na potrzeby koncesji. Powyższe, zdaniem SKO, dowodzi w sposób niebudzący wątpliwości, że opisane grunty stanowią przedmioty mające służyć skarżącym do prowadzenia działalności gospodarczej. Posiadają je jako przedsiębiorcy, a niejako osoby prywatne. Na gruntach tych wykonywana była działalność gospodarcza polegająca na eksploatacji znajdujących się na nich złóż. Grunty były bądź są objęte koncesjami na ich eksploatację. Ponadto eksploatacja ta nie kończy się wraz z faktycznym zaprzestaniem wydobycia czy utratą koncesji na skutek cofnięcia bądź wygaśnięcia. Konieczne jest jeszcze dokonanie rekultywacji gruntów, która jest etapem działalności eksploatacyjnej i która w odniesieniu do ww. gruntów nie została dokonana. Wskazując na treść art. 4 pkt 18 i art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 82, dalej: "u.o.g.r.l.") SKO stwierdziło, że do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty objęte tym obowiązkiem są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie SKO, z uwagi na brak decyzji o zakończeniu rekultywacji spornych gruntów, nie można uznać ich za tereny niezajęte na działalność gospodarczą. Stan ten będzie się utrzymywał do czasu zakończenia procesu rekultywacji potwierdzonego formalnie wydaną w tym przedmiocie decyzją właściwego organu. Operaty przedłożone przez skarżących nie mogą zastąpić wymogu wydania decyzji w przedmiocie rekultywacji gruntu. Organ podatkowy uzyskał informację, że rekultywacja powołanego terenu nie została zakończona. Tymczasem nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest nałożony na przedsiębiorcę ustawą. Art. 129 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2024 r. poz. 1290 ze zm.) stanowi, że w przypadku likwidacji zakładu górniczego w całości lub w części, przedsiębiorca jest obowiązany przedsięwziąć niezbędne środki w celu ochrony środowiska oraz rekultywacji gruntów po działalności górniczej. Natomiast ust. 2 precyzuje, że do rekultywacji gruntów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Art. 22 ust. 1 tej ustawy wskazuje, że w sprawach rekultywacji starosta wydaje stosowną decyzję, w której określa jej wymogi. Zdaniem SKO, ani decyzja Starosty o rekultywacji wydana względem działki [...], ani decyzja Marszałka, którą cofnięto koncesję na wydobywanie kopalin ze złoża [...], nie stwierdzają zakończenia rekultywacji. W zakresie wydobycia ze złoża [...], na eksploatację którego udzielono koncesji decyzją Marszałka SKO stwierdziło, że koncesja ta jest ważna do 18 lutego 2029 r. W decyzji wyjaśniono, że koncesja nie zwalnia z obowiązków obejmujących m.in. powinności wynikające z ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. SKO stwierdziło, że względem żadnej ze wskazanych nieruchomości, dla których wydano koncesje na wydobycie złóż, nie wydano decyzji o zakończeniu rekultywacji, co wyklucza potraktowanie tych terenów jako niezwiązanych, czy niezajętych na działalność gospodarczą polegającą na ich eksploatacji. SKO uznało ponadto, że sporne grunty nie widnieją w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżących. Nie oznacza to jednak, że nie są one związane z działalnością gospodarczą. W ocenie SKO nie budzi wątpliwości, że grunty stanowiące działkę nr [...] pozostawały w roku podatkowym zajęte na działalność gospodarczą, o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym także fotografie wykonane podczas oględzin obrazujące m.in. sprzęt do wydobycia kruszywa, elementy infrastruktury biurowej, zaparkowane pojazdy, także ciężarowe. Fragmenty gruntu są poryte, widać na nich odciśnięte ślady opon. Odnośnie do pozostałych terenów oznaczonych jako rolne bądź leśne (działka nr [...] i [...]) SKO podkreśliło, że tereny te objęte zostały koncesjami na wydobycie kruszywa, koncesja nie została uchylona ani wygaszona, zaś użytki rolne, nieużytki oraz lasy cały czas pozostają gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej ze względu na to, że na terenach tych nie ukończono rekultywacji niezbędnej do przyjęcia, że działalność wydobywcza została zakończona. Odnośnie do przedłożonej przez skarżących księgi przychodów i rozchodów SKO stwierdziło, że nie pozwalają one na dokonanie jakichkolwiek ustaleń na potrzeby postępowania. Rubryki opisowe nie zawierają żadnych wpisów, co oznacza, że nie wiadomo czym są poszczególne koszty opisane w postaci kwot umieszczonych w dalszych rubrykach. Organ wzywał skarżących do przedłożenia księgi przychodów i rozchodów zawierającej kompletne wpisy, czego skarżący jednak nie wykonali. W powyższym stanie rzeczy SKO uznało, że omawiany dokument jest nieprzydatny dla ustalenia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wspólników w formie spółki. Odnośnie zarzutu odstąpienia od przesłuchania stron SKO wyjaśniło, że okoliczności, na które miałyby być przesłuchane Strony - zaprzestanie wydobycia kopalin - zostały przez organ uznane za udowodnione. Organ nie zakwestionował przekazanych przez skarżących oświadczeń. W odniesieniu do dokonanej podczas postępowania czynności oględzin działek nr [...]SKO stwierdziło, że protokół z oględzin nie został wykonany w sposób odpowiadający standardom dla tej czynności. Poza uwagą wniesioną przez reprezentanta podatników nie zawiera on żadnej treści. Opis miała zastąpić dokumentacja fotograficzna. SKO stoi na stanowisku, że wykonane podczas tej czynności zdjęcia pozwalają uznać, że na terenie nieruchomości prowadzona była działalność w zakresie wydobycia kopalin. Zdaniem SKO, powyższe działki objęte zostały koncesją na wydobycie kopalin, wydobycie było niewątpliwie prowadzone, w związku z czym powinna zostać wykonana rekultywacja. Brak decyzji o zakończeniu rekultywacji tych terenów stanowi przyczynę, dla której stanowisko skarżących co do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi zostać uznane za nieuzasadnione. SKO podkreśliło, że koncesja na wydobycie kopalin ze złoża [...] została udzielona decyzją Wojewody Pomorskiego z 5 grudnia 2005 r. Decyzją Marszałka Województwa Pomorskiego z dnia 24 lipca 2015 r. koncesja na wydobywanie kopalin ze złoża [...] została cofnięta. W decyzji zwrócono jednakże uwagę na zmiany właścicielskie nieruchomości. Z decyzji wynika, że nowi właściciele (tj. podatnicy) wyjaśnili, że nie będą udostępniać nieruchomości osobom trzecim, w tym byłemu właścicielowi. W decyzji wskazano także, że cofnięcie koncesji nie zwalnia przedsiębiorcy z obowiązków dotyczących ochrony środowiska oraz obowiązków związanych z likwidacją zakładu górniczego. Wskazano także na organ nadzorujący proces rekultywacji terenu. W ocenie SKO z powyższego wynika, że na podatnikach jako na właścicielach gruntu spoczywa prawny obowiązek związany z przeprowadzeniem na nich wszelkich działań związanych z likwidacją zakładu górniczego. Z uwagi na to, że działania te w roku podatkowym objętym decyzją nie zostały zakończone, brak było podstaw do uznania omawianych terenów za grunty niezwiązane z działalnością gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżący wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, że część działki nr [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty związane z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy działki te są kwalifikowane jako użytki rolne, nieużytki oraz lasy, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w istocie działki te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności nie są na nich prowadzone czynności ani działania związane z działalnością gospodarczą, z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym operatów technicznych sporządzonych przez uprawnionego geodetę odnośnie obliczenia terenów zrekultywowanych według stanu na dzień 2 września 2022 r. oraz z ustaleń oględzin wynika, że rekultywacja została faktycznie zakończona; a w konsekwencji powyższego naruszenia przepisów postępowania, naruszenie również przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. i art. 1 u.p.r. poprzez ich niezastosowanie do część działki nr [...] i działek nr [...], w sytuacji gdy ustalono, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatników, przedłożonych organowi, a także przeprowadzonych przez organ, tj.: a) brak przesłuchania podatników w charakterze stron, na okoliczność, że teren przedmiotowych działek w całym okresie nie był i nie mógł być wykorzystywany przez strony dla celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej; b) pominięcie czterech operatów technicznych zawierających obliczenie powierzchni zrekultywowanych [...], przedłożonych wraz z pismem z dnia 28 grudnia 2023 r., potwierdzających, że objęte nimi obszary zostały zrekultywowane; c) pominięcie dowodu z jedenastu fotografii pokazujących stan faktyczny nieruchomości załączonych do pisma z dnia 28 grudnia 2023 r.; d) wybiórcze potraktowanie dowodu z oględzin nieruchomości, podczas której zaprezentowano pracownikom organu pierwszej instancji cały obszar nieruchomości, co jednoznacznie potwierdziło, że na terenie nie jest i nie może być prowadzona żadna działalność gospodarcza, teren jest w dużej części zalany wodą, objęty nasadzeniami drzew, etc.; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez: a) pominięcie, że teren nie był i nie mógł być wykorzystywany przez strony dla celów działalności gospodarczej, w szczególności bowiem nie ma już tam złóż (złoża zostały wyeksploatowane przed nabyciem nieruchomości przez strony), a teren w istotnej części zalany jest wodą; b) mimo stwierdzenia, że w ewidencji środków trwałych przedłożonych przez strony, brak jest przedmiotów opodatkowania (działek), błędna ocena, że skoro na podstawie art. 22c pkt 1 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji, brak wykazania przedmiotowych gruntów w ewidencji służącej obliczaniu amortyzacji nie oznacza, że nie występuje ich funkcjonalny związek z przedsiębiorstwem. Organ nie dostrzegł, że zgodnie z art. 22n ust. 4 powołanej ustawy zapisów dotyczących środków trwałych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, a więc wszystkie składniki majątku, w tym grunty, spełniające definicję środków trwałych powinny być wpisane do ewidencji środków trwałych. Brak ujawnienia przedmiotowych gruntów w przedłożonej organowi ewidencji środków trwałych dowodzi zatem braku jakiegokolwiek związku z działalnością gospodarczą (w istocie nie stanowią one składnika majątku w działalności gospodarczej); c) błędne przyjęcie, że w ewidencji środków trwałych widnieją środki trwałe służące eksploatacji gruntów i w efekcie przyjęcie, że strony dokonywały odpisów amortyzacyjnych za środki trwałe związane bezpośrednio z eksploatacją gruntów, w sytuacji w której opisane w decyzji środki trwałe nie miały żadnego związku z "eksploatacją gruntów", a jedynie z przesiewaniem kruszywa pozyskiwanego ze źródeł zewnętrznych, a nie z przedmiotowych gruntów; 4) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Mając na uwadze przedstawione powyżej ramy postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie stanowi prawidłowość ustalenia wysokości łącznego zobowiązania podatkowego za 2024 r. w podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżących na gruntach, na których zaprzestano wydobycia kopalin nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, zatem powierzchnia wykazana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej został wykazana błędnie. W ocenie zaś organów podatkowych sporne tereny są zajęte i związane z działalnością gospodarczą, gdyż stanowią przedmiot nieukończonej rekultywacji. W tak zakreślonym sporze rację należało przyznać organom. Tytułem wstępu wskazać należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, że taką kwalifikację spełniają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przyjęcie wynikającego z tej regulacji, kryterium posiadania jako przesądzającego o spełnieniu związku z działalnością gospodarczą zostało zakwestionowane przez TK w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazanie przez TK w przywołanym wyroku SK 39/19, iż kryterium posiadania nie może być przesądzające nie oznacza jednocześnie, że w każdym przypadku konieczne staje się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów, poprzez które można stwierdzić, że istnieje związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Istotne stają się bowiem okoliczności konkretnej sprawy, poprzez które należy oceniać, czy zachodzi związek z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w przytoczonym przez organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, w którym wskazano sytuacje pozwalające stwierdzić, kiedy zachodzi związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nawet bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu tym przyjęto mianowicie, że: "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej; lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo; - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej’’. Co istotne, w przywołanym wyroku z 15 grudnia 2021 r., określone zostały także trzy warianty sytuacji, które należy brać pod uwagę przy ocenie związku z działalnością gospodarczą, tj.: "1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zebrany materiał dowodowy potwierdził, że sporne grunty służą skarżącym do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Wskazać bowiem należy, że z postanowienia Sądu Rejonowego w Stargardzie Gdańskim z 23 stycznia 2024 r. wynika, że własność działek o nr [...] i [...] została przysądzona skarżącym jako wspólnikom spółki cywilnej dla osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego. Z ewidencji gruntów wynika, że nieruchomości oznaczone jako działki o nr [...] stanowią własność spółki cywilnej prowadzonej przez skarżących. Działka o nr [...] znajduje się w użytkowaniu spółki cywilnej. Natomiast działka o nr [...], stanowiąca własność gminy, została przekazana do dyspozycji spółki na potrzeby udzielonej koncesji celem eksploatacji złóż. Słusznie organ odwoławczy doszedł do przekonania, że sporne grunty są funkcjonalnie powiązane ze spółką w ramach prowadzonej działalności, mimo że nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. były wykorzystane do działalności gospodarczej lub mogły być potencjalnie wykorzystane do jej prowadzenia. Z oględzin przeprowadzonych w 2024 r. na działce nr [...] wynika, że teren był zajęty na potrzeby działalności gospodarczej (sprzęt do wydobycia kruszywa, zaparkowane pojazdy, elementy infrastruktury biurowej). Oceny tej nie dezaktualizują podnoszone przez skarżących okoliczności, że na spornych terenach nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza z uwagi na utratę przydatności gruntów do wykorzystania w prowadzonej działalności, brak umowy na gaz, wodę i energię, a także akcentowane na etapie skargi faktyczne zakończenie rekultywacji, zalanie terenów wodą czy objęcie poszczególnych działek nasadzeniem drzew. W orzecznictwie wypracowano bowiem jednolite stanowisko, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację terenu po wyczerpaniu złoża (por. wyroki NSA z: 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06; 9 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3223/13). Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że na wszystkich spornych działkach objętych zaskarżoną decyzją (także na nieużytkach, lasach i użytkach rolnych), była prowadzona eksploatacja złóż kopalin. Dla części działki nr [...] decyzją z 9 maja 2007 r. Marszałka Województwa Pomorskiego wydano koncesję na wydobywanie sposobem odkrywkowym kruszywa naturalnego. Koncesja wygasła na mocy decyzji Starosty Starogardzkiego z 18 października 2019 r., która to decyzja nałożyła na skarżących obowiązki dotyczące rekultywacji terenu do czasu wydania decyzji stwierdzającej zakończenie rekultywacji terenu objętego działalnością górniczą. W zakresie działek o nr [...] decyzją Marszałka Województwa Pomorskiego z 18 lutego 2014 r. wydano koncesję na wydobywanie kopaliny- piasku. Koncesja jest ważna do 18 lutego 2029 r. Natomiast w zakresie działek o nr [...] decyzją Marszałka Województwa Pomorskiego z 24 lipca 2015 r. cofnięto koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego. W decyzji tej wskazano, że cofnięcie koncesji nie zwalnia przedsiębiorcy z obowiązków dotyczących ochrony środowiska oraz obowiązków związanych z likwidacją zakładu górniczego. Ponadto względem żadnej ze spornych działek, dla której wydano koncesję na wydobycie złóż, nie wydano decyzji o zakończeniu rekultywacji. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę zauważa, że ustawa podatkowa nie odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów w rekultywacji. Definicję rekultywacji zawiera natomiast, art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l. W myśl tego przepisu rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 ww. ustawy). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 ww. ustawy), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 ww. ustawy). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 ww. ustawy). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Z kolei według przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Z powołanych przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy Prawo ochrony środowiska wynika, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2002/09; z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3333/14; z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2971/15; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 694/16; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 1032/15; z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 484/18). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty. Jakkolwiek działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, to podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów nie sposób uznać, że poddawane rekultywacji grunty nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kopalin, czy też nie można ich wykorzystywać w prowadzonej działalności ze względów technicznych (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2815/13). Podsumowując, w stanie faktycznym sprawy grunty należące do skarżących wykorzystywane jako miejsce wydobycia kopalin ze złoża stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. (por. wyroki NSA: z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 291/15; z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 667/17; z 11 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1481/21; także wyroki WSA: w Poznaniu z 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Po 435/23 oraz w Krakowie z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/22). W świetle art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje to, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 20 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 862/21). Należy też zauważyć, że nawet zakończony proces rekultywacji gruntu nie przesądza automatycznie o braku jego związku z prowadzoną własną działalnością gospodarczą. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie wobec działek o nr [...] nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd całkowicie podziela argumentację prawną organów w zakresie pominięcia wniosków dowodowych skarżących w postaci czterech operatów technicznych oraz jedenastu fotografii potwierdzających, że objęte nimi obszary zostały w całości zrekultywowane. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, to ostateczna decyzja starosty ma fundamentalne znaczenie jako obiektywne i formalne potwierdzenie zakończenia rekultywacji gruntów, a zatem samo faktyczne zakończenie rekultywacji (czy nawet złożenie wniosku o wydanie decyzji potwierdzającej jej zakończenia) nie uprawnia jeszcze do zastosowania dla takich gruntów niższej stawki. Ocena, czy w konkretnym wypadku nastąpiła - czy też nie nastąpiła - rekultywacja gruntu, nie może być uzależniona od zakresu wykonanych robót rekultywacyjnych. Jednym z kryteriów przy tej ocenie może być okoliczność, czy w wyniku odpowiednich zabiegów gruntu nadano lub przywrócono jego wartości użytkowe (por. wyrok NSA z 25 października 2018 r., sygn. akt II OSK 849/18). Dopiero w oparciu o materiał dowodowy obrazujący faktyczne doprowadzenie przez zobowiązanego do przywrócenia wartości użytkowych gruntu i podjęcie przez niego wszelkich niezbędnych czynności rekultywacyjnych, można stwierdzić zakończenie rekultywacji gruntu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l. (por. wyrok NSA z 17 listopada 2006 r., sygn. akt II OSK 1388/05). Te jednakże uprawnienia należą do właściwego do spraw rekultywacji organu, o którym mowa w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, nie zaś do kompetencji organu podatkowego. Trudno zatem nie zauważyć, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska skarżących o prawie do opodatkowania gruntów poeksploatacyjnych pozostałą stawką podatku od nieruchomości od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, oznaczałoby, że to organ podatkowy musiałby de facto ocenić, czy nastąpiła faktyczna rekultywacja gruntu. Tym samym aprobata stanowiska stron doprowadziłaby do sytuacji, w której to sami zainteresowani będą decydować, kiedy rekultywacja ma być uznana za zakończoną, gdyż określenie tego momentu zależałoby wyłącznie od jej woli (por. wyroki WSA: w Łodzi z 25 października 2023 r., sygn. I SA/Łd 701/23; w Białymstoku z 15 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Bk 386/23, w Opolu z 15 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Op 252/23, z 24 stycznia 2024 r. sygn. I SA/Op 305/23 i I SA/Op 306/23; w Gliwicach z 5 marca 2024 r., sygn. I SA/Gl 1449/23, we Wrocławiu z 14 lutego 2024 r., sygn. I SA/Wr 794/23). Skoro ustawodawca wprowadził do porządku prawnego procedurę służącą weryfikacji przeprowadzenia rekultywacji gruntów, to nie można jej pomijać przy wykładni i stosowaniu przepisów prawa podatkowego w sprawach w których zagadnienie trwania rekultywacji ma istotne znaczenie. Uwzględnić należy, że celem postępowania w sprawie wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji jest wiążące stwierdzenie osiągniecia określonego stanu poddanego rekultywacji terenu. Odmowa przyznania decyzji o zakończeniu rekultywacji kluczowego znaczenia przy ocenie tego, czy rekultywowane grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podważa sensowność (przydatność) wydawania takiej decyzji przez powołane do tego organy. W ocenie Sądu, wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntów potwierdza prawidłowość jej przeprowadzenia. Chodzi przede wszystkim o to, żeby przekształcony wcześniej w wyniku ludzkiej działalność grunt uzyskał zakładane parametry (np. przywrócono wcześniejsze wartości użytkowe, usunięto niepożądane skutki działalności). Konieczność uzyskania decyzji o zakończeniu rekultywacji (z czym wiąże się zmiana klasyfikacji użytkowej gruntów) otwierająca możliwość ewentualnego uznania, że grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej albo zajęte na taką działalność oddziałuje bowiem dyscyplinująco na posiadającego te grunty podatnika. Skłania bowiem do zintensyfikowania działań prowadzących do prawidłowego przeprowadzenia rekultywacji. Nie mogły także odnieść skutku zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Wskazując na szereg wniosków dowodowych (przesłuchanie stron, dowód z operatów technicznych zawierających obliczenia powierzchni zrekultywowanej, fotografii, oględzin nieruchomości), przeprowadzenia których domagali się skarżący w toku postępowania podatkowego, a nieprzeprowadzonych bądź pominiętych ostatecznie przez organ, strony nie wskazały jednak jakiegokolwiek przedmiotowo istotnego argumentu wskazującego, iż przeprowadzenie wnoszonych przez nią dowodów może zmierzać do obalenia wniosków zgodnych z treścią dowodów przeprowadzonych przez organ w toku postępowania podatkowego. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że okoliczności zaprzestania wydobycia kopalin, prowadzenia rekultywacji na spornych terenach, czy też stanu faktycznego nieruchomości (m. in. zalania wodą, zadrzewienia) zostały uznane za udowodnione. Tymczasem zasada prawdy obiektywnej w ujęciu wynikającym z art. 122 O.p. obliguje organ podatkowy do podejmowania, nie wszystkich możliwych, lecz "wszelkich niezbędnych" działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Norma ta nakazuje zatem podejmowanie tylko tych czynności, które są niezbędne dla osiągnięcia celu postępowania podatkowego. Jeżeli więc w toku postępowania podatkowego stan faktyczny został w przedmiotowo istotnym zakresie wyjaśniony tak, iż możliwe jest, zgodnie z wymogami obiektywizmu, legalizmu i sprawiedliwości załatwienie przez organ sprawy w postępowaniu podatkowym, to z perspektywy zasady prawdy materialnej, podejmowanie przez organ dodatkowy czynności, co do których nie zachodzą uzasadnione przypuszczenia, iż wpłynąć mogą na ocenę faktyczną lub prawną sprawy, nie tyle co nie jest pożądane, ile prowadzi wręcz do jej naruszenia. Ponadto ocena dowodów nie może koncentrować się wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Końcowo pozostaje wyjaśnić, w świetle zarzutu skargi naruszenia art. 22c pkt 1 w zw. z art. 22n ust. 4 u.p.d.o.f., że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. [pic]