I SA/Gd 245/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie: Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.) Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi D. V. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2026 r. nr 2201-IER.7010.35.2025 w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 stycznia 2026r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 52 § 1 pkt 1, art. 56b pkt 2 lit. b, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) – dalej "O.p.", po rozpatrzeniu zażalenia D.V. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 20 października 2025 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: Składane przez Stronę do [...] Urzędu Skarbowego w [...] pierwotne deklaracje z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2023-2024 rozliczane były w systemie kwartalnym. W związku z takim rozliczeniem Stronę obowiązywał kwartalny harmonogram terminów płatności ww. zobowiązań. Kwota do zwrotu w wysokości 58.575,00 zł, wynikająca z deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2023r. została zgodnie z dyspozycją Strony przeksięgowana na zobowiązanie wynikające z zeznania PIT-39 (przeznaczone dla osób, które uzyskały przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych) za 2023 rok. W wyniku podjętych przez Naczelnika US czynności sprawdzających, ustalono, że ww. deklaracje za lata 2023 - 2024 zostały rozliczone nieprawidłowo, tj. kwartalnie zamiast miesięcznie, ze względu na przekroczenie obrotu uprawniającego do rozliczenia kwartalnego. W związku z powyższym Strona złożyła korekty za okres od kwietnia do grudnia 2023r. oraz od stycznia do grudnia 2024r. Zaksięgowanie na centralnej karcie kontowej deklaracji miesięcznych spowodowało zmianę terminów płatności zobowiązań. Dotychczas obowiązywał - jeden termin, przykładowo za II kw./2023r. - 25.07.2023r., po złożeniu korekt – trzy terminy – inne za każdy miesiąc, tj. za 4/2023r. - 25.05.2023r., 5/2023r. - 26.06.2023r., 6/2023 r. - 25.07.2023r. - co było mniej korzystne z punktu widzenia rozliczenia finansowego. Powyższe wygenerowało konieczność pobrania odsetek za niektóre okresy rozliczeniowe. 20 maja, a następnie 21 maja 2025r. – Strona złożyła kolejno korekty deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2023 roku z wykazaną kwotą do zwrotu 446.748,00 zł. Rozliczenie przedmiotowej kwoty odzwierciedla postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 października 2025r., zgodnie z którym podaną kwotę rozliczono na: - maj 2024r. - na należność główną w kwocie 330.758,72 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 54.668,00 zł, - czerwiec 2024r.: na należność główną w kwocie 8.055,00 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 954,00 zł, - lipiec 2024r.: na należność główną w kwocie 13.413,00 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości 2.127,00 zł, - listopad 2024r.: na należność główną w kwocie 8.604,00 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 734,00 zł, - styczeń 2025r.: na należność główną w kwocie 9.824,00 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 486,00 zł, - luty 2025r.: na należność główną w kwocie 6.897,28 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 227,00 zł, Nie zgadzając się z treścią ww. postanowienia, Strona złożyła zażalenie zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 62 ust. 1 O.p. oraz w zw. z art. 76b ust. 1 O.p. - "poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, co doprowadziło do wydania postanowienia wadliwie rozliczającego nadpłacony podatek". Jednocześnie Strona wniosła: - o zmianę przedmiotowego postanowienia i "dokonanie przez organ drugiej instancji prawidłowego zaliczenia nadpłaconego podatku", zgodnie z wytycznymi, które przywołała w zażaleniu, - oraz o uchylenie w całości postanowienia nr [...] z 20 października 2025r. i "przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji celem ponownego, prawidłowego zaliczenia zwrotu w okresie od sierpnia 2023r. do dnia dzisiejszego". W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że "Urząd Skarbowy nieprawidłowo przyjął zasady zaliczenia nadpłaty za grudzień 2023r. i za inne wpłaty i nadpłaty - nadwyżki w spornym okresie. Podał, iż Urząd rozliczył kwotę 446.748,00 zł z tytułu nadpłaty (nadwyżki) VAT dopiero za okresy od maja 2024r. do lutego 2025r., podczas gdy kwota ta powinna zostać zaliczona na poczet zobowiązań za październik 2023r., listopad 2023r. oraz PIT-39 już na dzień 31.12.2023 r. lub 25.01.2024 r. (datę złożenia deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2023 r.)". Po rozpoznaniu zażalenia Strony, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 14 stycznia 2026 r. orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, iż zgodnie z art. 62 § 1 O.p. - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Zgodnie natomiast z art. 51 § 1 ustawy O.p. podatek nieuiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę w myśl przepisu art. 53 § 1 ww. ustawy. Odsetki są ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem należność ta z mocy prawa, wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki za zwłokę biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku do dnia zapłaty. Dyrektor IAS wyjaśnił, że przywołane regulacje prawne nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania. Jeżeli wpłata dokonana przez podatnika dotyczy zaległości podatkowej, z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od zaległości podatkowej. Zaliczenie odbywa się więc proporcjonalnie na kwotę zaległości oraz naliczonych do dnia zapłaty odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy stwierdził, iż z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie, bowiem jak wynika z akt sprawy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał/grudzień 2023r. Strona złożyła: a) 25 stycznia 2024r. deklarację VAT-7K, w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 349.616,00 zł; b) 4 kwietnia 2024r. korektę deklaracji VAT-7K, w której wykazała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni kwotę 58.575,00 zł; c) 1 kwietnia 2025r. korektę deklaracji VAT-7, w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 737.789,00 zł; d) 20 maja 2025r. korektę deklaracji VAT-7, w której wykazała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 40 dni kwotę 446.748,00 zł; e) 21 maja 2025r. korektę deklaracji VAT-7, w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 446.748,00 zł. Na wstępie Dyrektor IAS wyjaśnił, że w postępowaniu ocenie pod względem zasadności podlega jedynie zakwestionowane postanowienie z dnia 20 października 2025r. i wynikająca z niego prawidłowość zaliczenia zwrotu VAT za grudzień 2023r. na poczet wskazanych w przedmiotowym postanowieniu zobowiązań podatkowych, nie natomiast kwestia całokształtu rozliczeń podatkowych Strony (przywołanych w zażaleniu) prowadzonych przez organ podatkowy. Postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej, polegającej na rozliczeniu nadpłaty (zwrotu). Zgodnie z art. 76 O.p. jest ono aktem formalnym, który nie przesądza o istnieniu nadpłaty, jak również o istnieniu zaległości, a jedynie informuje o dokonanej czynności księgowej. W toku tej czynności, nie bada się ponownie wysokości powstałych zobowiązań podatkowych, lecz zaspokaja się wierzytelności podatkowe w kształcie, jaki wnioskuje podatnik lub jaki wyznaczają przepisy prawa podatkowego. Niemniej, w myśl zasady wynikającej z art. 121 O.p., organ wyjaśnił, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność złożenia przez Stronę skarżącą korekt deklaracji VAT (miesięcznych zamiast kwartalnych) za lata 2023-2024, czego konsekwencją była zmiana terminów płatności zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, iż pociągnęło to za sobą konieczność zmiany rozliczeń dokonanych wpłat, jak również wymóg pobrania odsetek w przypadku niektórych zaległości podatkowych powstałych po przejściu z systemu kwartalnego rozliczenia VAT na miesięczny. Organ dodatkowo też podał, że w systemie kwartalnym okres rozliczenia podatku jest wydłużony, a podatek opłacany jest dopiero po zakończeniu kwartału, natomiast w wypadku rozliczenia miesięcznego - podatnicy mają obowiązek uregulować VAT do 25 dnia miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, Dyrektor IAS wskazał, iż analiza materiału dowodowego wykazała istnienie rozbieżności pomiędzy rozliczeniem wpłat z tytułu podatku od towarów i usług oraz zwrotu VAT dokonanym przez organ podatkowy a wyliczeniami Strony. Prawdopodobnie wynikają one z kilku czynników, których Strona nie uwzględniła w swoich wyliczeniach. Mianowicie Strona podniosła, że kwota zwrotu z tytułu VAT za grudzień 2023r. "powinna zostać zaliczona na poczet zobowiązań za październik, listopad 2023 oraz PIT-39 już na dzień 31.12.2023r. lub 25.01.2024r. (datę złożenia deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2023 r.)". Tymczasem - zgodnie z dyspozycją Strony, zwrot w wysokości 58.575,00 zł, wynikający z deklaracji VAT- 7K za IV kwartał 2023r. został zaliczony - na podstawie art. 76a § 2 w zw. z art. 76b § 1 O.p. - na należność wynikającą z zeznania PIT-39 za 2023r. z dniem 4 kwietnia 2024r. (datę złożenia korekty deklaracji za IV kwartał 2023r., z której wynikał zwrot). Tym samym, jak wskazał organ, nie mógł on dokonać przedmiotowego zaliczenia wcześniej, gdyż w pierwotnej wersji deklaracji Strona wykazała kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast nadwyżka podatku wykazana "do przeniesienia" nie daje organowi możliwości dysponowania nią, co oznacza, że z kwoty tej nie można zaspokajać jakichkolwiek zobowiązań podatkowych. Możliwość taką daje jedynie wykazanie przez podatnika w deklaracji VAT kwoty do zwrotu. Jednocześnie zwrócono uwagę, że w związku z dokonaniem ww. zaliczenia kwietnia 2024r. (zwrotu z korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2023r. na zobowiązanie z zeznania PIT-39 za 2023r.), a następnie złożeniem 1 kwietnia 2025r. korekty deklaracji za grudzień 2023r. z wykazaną kwotą "do przeniesienia", powstała zaległość z tytułu VAT za grudzień 2023r. w kwocie 58.575,00 zł. Jest to kwota przekazana uprzednio na zeznanie PIT-39 za 2023r. Złożona korekta deklaracji VAT za grudzień 2023r. nie miała bowiem wpływu na stan zobowiązania podatkowego, wynikającego z zeznania PIT-39 za 2023r., na które została przeksięgowana pierwotnie zadeklarowana kwota zwrotu. Zobowiązanie to wygasło w wyniku dokonania zaliczenia. Jednak zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 O.p. kwotę niezasadnie przekazaną na konto lub niesłusznie przeznaczoną na kompensatę - w tym wypadku 58.575,00 zł, należy zwrócić. Ww. zaległość, jak wskazał organ, pokryto z uprzednio dokonanych przez Stronę wpłat, co wynika z zestawienia zawartego w wysłanym do Strony piśmie Naczelnika US z dnia 14 listopada 2025r. W dalszej treści Dyrektor IAS wskazał, iż kolejną przesłanką, która mogła zaważyć na rozbieżnościach pomiędzy rozliczeniem Strony a zaliczeniami dokonanymi przez organ podatkowy, jest kwestia zastosowania stawki 150% odsetek za zwłokę w stosunku rocznym do zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 56b pkt 2 lit b O.p., podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku korekty deklaracji dokonanej w wyniku czynności sprawdzających, jeżeli kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku przekracza 25% kwoty należnej i jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2024 r. poz. 1773), obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania lub terminu zwrotu. Dyrektor IAS podał, iż w sprawie organ podatkowy zastosował podwyższoną stawkę odsetek w stosunku do zobowiązań podatkowych objętych postanowieniem z dnia 20 października 2025r., tj. za: - maj, lipiec, listopad 2024r., - styczeń, luty 2025 r. Stawka 150% odsetek obowiązywała również w okresach: - I kwartał 2023r., - sierpień - listopad 2023r., - sierpień-wrzesień, grudzień 2024r. Organ dodał, że w toku postępowania zażaleniowego ustalono, że również za czerwiec 2024r. należna była podwyższona, a nie podstawowa stawka odsetek - jaką wskazał organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu. Jednakże w tym wypadku - zgodnie z art. 234 O.p. zastosowano zasadę (tzw. zakaz reformationis in peius). Organ odwoławczy odnosząc się z kolei do podnoszonej w zażaleniu argumentacji, że "od chwili powstania zaległości podatkowej (zmiana sposobu rozliczania VAT) organ był w posiadaniu nadpłaty w kwocie 446.748,00 zł", zatem niepotrzebnie czekał na zaliczenie należnego zwrotu aż do 21 maja 2025r., co przełożyło się na nieuzasadniony wzrost odsetek, podał, iż również w kontekście niezgodności pomiędzy wyliczeniami Strony a rozliczeniem organu podatkowego, należało mieć na uwadze, że kwota nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jedynie pomniejsza VAT należny do urzędu w następnym okresie rozliczeniowym. Nie stanowi ona nadwyżki do dyspozycji organu podatkowego (nie można jej zaliczyć na poczet zaległych, bieżących czy przyszłych zobowiązań podatkowych). Organ jak i podatnik dysponować może wyłącznie nadwyżką wykazaną w deklaracji do zwrotu na rachunek. W związku z tym, iż ostateczną korektę deklaracji VAT za grudzień 2023r. z wykazaną kwotą do zwrotu złożono dopiero 21 maja 2025r. - zaliczenie nastąpiło z tą datą, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 76b § 1 O.p. Mając na uwadze przywołane okoliczności, a przede wszystkim fakt, że w dniu dokonania przedmiotowego zaliczenia zaległościami o najwcześniejszym terminie płatności były zobowiązania z tytuły podatku od towarów i usług za okres: maj - lipiec, listopad 2024r. oraz styczeń - luty 2025r., organ dokonał zaliczenia zwrotu VAT za grudzień 2023r. - zgodnie z art. 62 § 1 O.p. na ww. zaległości. Ponadto, Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż korekty z tytułu VAT zostały złożone: za sierpień 2023r. dopiero 18 sierpnia 2025r. (zaś wcześniejsza 1 kwietnia 2025r.), za wrzesień, październik i listopad 2023r.-1 kwietnia 2025r., natomiast ostateczną korektę za grudzień 2023r. (do zwrotu) Strona złożyła dopiero 21 maja 2025r., zatem nie było możliwości wcześniejszego dokonania zaliczenia - co stanowi główny zarzut w złożonym zażaleniu. Na marginesie organ dodał, że zaliczenie ww. zwrotu zgodnie z sugestią Strony tj. – "kwota ta powinna zostać zaliczona na poczet zobowiązań za październik 2023r., listopad 2023r. oraz PIT-39...", byłoby znacznie mniej korzystne dla Skarżącego finansowo, ponieważ zaliczenie na VAT za ww. miesiące musiałoby w tym wypadku nastąpić z datą 21 maja 2025r., a nie jak miało to miejsce - zgodnie z datami wpłat dokonanymi przed wskazanym wyżej terminem, na co wskazuje zestawienie rozliczeń sporządzone przez organ podatkowy, przekazane Stronie pismem z dnia 14 listopada 2025r. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty podniesione w zażaleniu nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa oraz w zgromadzonym materiale dowodowym, a zaskarżone postanowienie jest odzwierciedleniem poprawnie dokonanej czynności materialno-technicznej, jaką jest zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Na opisane powyżej postanowienie Dyrektora IAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożył Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego. Wnosząc o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US z dnia 20 października 2025 r., a także o zasądzenie wszelkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, przedmiotowemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie art. 62 ust. 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym zaliczeniu kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet wskazanych przez organ zaległości podatkowych, z pominięciem faktu wcześniejszego zaliczenia przez Skarżącego kwoty podatku w wysokości 446.748,00 zł na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z pierwotnie złożonych deklaracji kwartalnych za czwarty kwartał 2023 r., uznając błędnie, że kwota tej nadwyżki była do dyspozycji Organu dopiero dnia 20 maja 2025 roku, kiedy złożono korektę deklaracji, a nie z dniem złożenia pierwotnej deklaracji kwartalnej, zawierającej wprost oświadczenie o stosownym zaliczeniu kwoty na poczet zobowiązania podatkowego. 2) naruszenie art. 56 pkt 2 lit. (b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie doszło po stronie skarżącego ani do zaniżenia zobowiązania podatkowego, ani także do zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, a jedynie do błędnego pod względem technicznym złożenia deklaracji w trybie deklaracji kwartalnych, a nie deklaracji miesięcznych, co powoduje, że brak jest podstaw do uznania, że skarżący winien zostać zobowiązany do zapłaty odsetek za opóźnienie wg podwyższonej stawki. 3) naruszenie art 121 § 1 oraz § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niejasny dla Strony postępowania, bez tłumaczenia przyczyn podejmowanych decyzji oraz z udzielaniem sprzecznych wyjaśnień, co w konsekwencji uniemożliwia Stronie pełne odniesienie się do motywów wydanej decyzji; 4) naruszenie 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art 124 O.p. poprzez wydanie decyzji bez dostatecznego uzasadnienia prawnego i faktycznego, które adresowałoby zasadnicze motywy rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia Stronie pełne zrozumienie przyczyn odmowy dokonania zaliczenia podatku zgodnie z precyzyjnymi wyjaśnieniami Strony. W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął oraz umotywował podniesione w niej zarzuty. Z kolei, w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty a także na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części zgodnie z art. 151 p.p.s.a. Ponadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. W myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia 14 stycznia 2026 r. wydane w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych. W związku z powyższym, Sąd w oparciu o podany wyżej przepis prawa rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, co z kolei odpowiada treści art. 120 p.p.s.a. Oceniając skargę przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny tut. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS, jak i je poprzedzające postanowienie Naczelnika US są zgodne z prawem. Z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że złożone przez Skarżącego pierwotne deklaracje z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2023-2024 rozliczane były w systemie kwartalnym. Podatnik dokonywał stosownych wpłat na poczet ww. zobowiązań. W deklaracji VAT za IV kwartał 2023 roku Podatnik wykazał kwotę do zwrotu w wysokości 58 575,00 zł, która zgodnie z jego dyspozycją została przeksięgowana na zobowiązanie wynikające z zeznania PIT-39 (przeznaczony dla osób, które uzyskały przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych) za 2023 rok. W wyniku podjętych przez Naczelnika US czynności sprawdzających, ustalono, że ww. deklaracje za lata 2023 - 2024 zostały rozliczone nieprawidłowo, tj. kwartalnie zamiast miesięcznie, ze względu na przekroczenie obrotu uprawniającego do rozliczenia kwartalnego. W związku z powyższym Skarżący złożył korekty za okres kwiecień - grudzień 2023r. oraz styczeń - grudzień 2024r. Spowodowało zmianę terminów płatności zobowiązań co było mniej korzystne dla podatnika i skutkowało koniecznością pobrania odsetek za niektóre okresy rozliczeniowe. Po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających, dotyczących zasadności zwrotu kwoty 446.748,00 zł wykazanej za grudzień 2023r., organ podatkowy dokonał zaliczenia ww. kwoty na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaliczenie to odpowiada prawu. Uzasadniając podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 62 § 1 O.p. Skarżący podał, iż organ nie dokonał zaliczenia na poczet jego zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich jego zobowiązań podatkowej. Zakres tego zarzutu dotyczy przede wszystkim kwestii rozliczenia za IV kwartał 2023 r. Tymczasem w ocenie Sądu, Strona pominęła skutki złożenia 1 kwietnia 2025r. deklaracji miesięcznej VAT-7 za grudzień 2023r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 737.789,00 zł, przeznaczoną w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Fakt ten natomiast rzutował na sposób dokonania rozliczeń przez organ podatkowy, gdyż nadwyżka podatku wykazana przez Podatnika "do przeniesienia" nie daje organom podatkowym możliwości dysponowania nią, co oznacza, że z kwoty tej nie można zaspokajać jakichkolwiek zobowiązań podatkowych. Wykazując nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, Podatnik ma prawo do obniżenia o wykazaną kwotę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jedynie z kwoty przeznaczonej do zwrotu można regulować należne zobowiązania. Fakt ten odegrał również zasadniczą rolę w rozliczeniu późniejszego zwrotu VAT w wysokości 446.748,00 zł, wynikającego z korekty złożonej 25 maja 2025r. Bezpośrednią konsekwencją złożenia ww. korekty z dnia 1 kwietnia 2025r. było powstanie zaległości w rozumieniu art. 52 § 2 O.p. w podatku od towarów i usług za grudzień 2023r. w wysokości 58.757,00 zł, tj. w kwocie zaliczonej uprzednio zgodnie z dyspozycją Skarżącego na zobowiązanie z tyt. PIT-39 za 2023r. Złożona przez Podatnika korekta z 1 kwietnia 2025r. nie miała wpływu na stan zobowiązania podatkowego, wynikającego z zeznania PIT-39 za 2023r., na które została przeksięgowana pierwotnie zadeklarowana kwota zwrotu. To zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku dokonania zaliczenia. Jednak, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 O.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega kwota uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych - w tym wypadku 58. 575,00 zł. Ww. zaległość w podatku od towarów i usług organ podatkowy pokrył z uprzednio dokonanych przez Skarżącego wpłat, ponieważ korektę deklaracji VAT za grudzień 2023 roku (z wykazaną kwotą do zwrotu, tj. taką, z której można dokonać ewentualnego zarachowania na zaległości). Skarżący błędnie zatem uznał, że organ unieważnił rozliczenie kwoty 58.575,00 zł na poczet PIT-39 i pomija skutki złożenia w dniu 1 kwietnia 2025r. deklaracji "do przeniesienia", którymi był brak dowolności organu w zakresie sposób rozliczenia wpłat. Tym samym, organ podatkowy działając na podstawie art. 62 § 1 O.p. dokonał prawidłowego zaliczenia poszczególnych wpłat/nadpłat na ww. zaległość (powstałą po przerachowaniu kwoty 58.575,00 zł na PIT-39 za 2023r.). Oczywiście, zdaniem tut. Sądu, można zrozumieć argumentację Skarżącego, że skoro po złożeniu deklaracji miesięcznych (oraz korekt) za okres październik - grudzień 2023 roku "kwoty idealnie się sumują", to można uznać, że kwota 446.748,00 zł "stanowiła już nadpłatę w dniu złożenia pierwszej deklaracji za IV kwartał 2023 r. W związku z tym odsetki od zaległości za październik oraz listopad 2023r. powinny być liczone od terminów płatności ww. zobowiązań do 25 stycznia 2024r. Jednak jest to logiczne w ujęciu ekonomicznym, abstrahuje bowiem od regulacji prawnych. Konsekwencją złożenia deklaracji miesięcznych zamiast kwartalnych za lata 2023-2024 była zmiana terminów płatności zobowiązań podatkowych, co skutkowało rozliczeniem mniej korzystnym finansowo dla Podatnika. Z pierwszej deklaracji za IV kwartał 2023r., złożonej 25 stycznia 2024r., wynikała kwota "do przeniesienia" na następny okres rozliczeniowy w wysokości 349.616,00 zł, a nie jak wskazuje Skarżący - nadpłata w kwocie 446.748,00 zł. Zaległości powstały dopiero w dniu 1 kwietnia 2025 roku, natomiast nadpłata VAT za grudzień 2023 roku, którą ewentualnie można by zaliczyć na ww. zobowiązania - dopiero z datą złożenia ostatecznej korekty, tj. z dniem 21 maja 2025r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 56b ust. 2 ustawy O.p. Sąd wskazuje, że w zaskarżonej decyzji wprawdzie błędnie podano podstawę prawną uprawniającą do zastosowania stawki 150% odsetek za zwłokę w stosunku rocznym do zaległości podatkowych (zastosowanie miał art. 56b pkt 3 O.p.), jednak pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy. Bez względu bowiem, czy podstawę do naliczenia podwyższonych odsetek stanowił art. 56b pkt 2 lit. b O.p. czy art. 56b pkt 3 O.p i tak obowiązywały odsetki w wysokości 150% stawki podstawowej. Regulacja zawarta w art. 56b pkt 3 O.p. przewiduje podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy faktu niezłożenia deklaracji podatkowej, mimo ciążącego obowiązku oraz braku zapłaty. Przesłanką zastosowania tej regulacji jest zatem sam fakt braku realizacji ustawowego obowiązku deklaracyjnego, niezależnie od tego, czy podatnik uprzednio składał inne deklaracje (np. za inne okresy lub w innym trybie rozliczeniowym). Istotne jest, że deklaracja wymagana przepisami dla danego okresu rozliczeniowego nie została skutecznie złożona. Jak słusznie zauważył Dyrektor IAS, w niniejszej sprawie nieprawidłowość polegała na zaniżeniu zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach, która została ujawniona w toku czynności sprawdzających, a Podatnik nie dokonał skutecznej korekty przed wszczęciem tych czynności. Kontynuowanie z kolei rozliczeń kwartalnych, pomimo utraty uprawnienia stanowi naruszenie przepisów ustawy o VAT i skutkuje nieprawidłowym określeniem momentu wymagalności zobowiązania podatkowego. W wyniku zatem nieuprawnionego stosowania rozliczeń kwartalnych Podatnik dysponował środkami należnymi budżetowi państwa przez okres dłuższy niż przewidują przepisy. Taki stan rzeczy stanowi w istocie formę nieuprawnionego "kredytowania" działalności gospodarczej środkami publicznymi. Organ podatkowy nie działał w tym zakresie uznaniowo. Zastosowanie stawki podwyższonej ma charakter obligatoryjny w przypadku ziszczenia się przesłanek ustawowych. W ocenie Sądu, nie znajdują potwierdzenia w okolicznościach niniejszej sprawy również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz § 2 O.p. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów ani dokumentów, które potwierdzałyby podnoszone przez niego twierdzenia, co do rzekomej nieprawidłowości działań organu pierwszej instancji, czy niespójności udzielanych informacji. Zarówno postanowienie Naczelnika US, jak i postanowienie organu drugiej instancji, zawierają informację o stanie faktycznym na dzień dokonania przedmiotowego zaliczenia i podstawę prawną, rozstrzygającą o zaliczeniu i jego sposobie. Ponadto, w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora IAS z dnia 14 stycznia 2026 r. przywołane zostały wszystkie istotne okoliczności w sprawie, mające wpływ na sporne rozliczenie. Zarzut z kolei dotyczący wydania przez Naczelnika US zaskarżonego postanowienia w stosunku do nieistniejącego adresata pozostaje również całkowicie niezasadny, gdyż adresatem postanowienia z 20 października 2025 roku jest Skarżący – D. V. Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł o oddaleniu skargi na postawie art. 151 p.p.s.a.