I SA/Gd 285/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2023 r. nr 2201-IOA.4105.42.2022.7 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust. 8 i 9, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.a." po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) z dnia 3 października 2022 r. w sprawie określenia Z. R. (dalej: Podatnik, Skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 14.958,- zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. nr VIN: [...], niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 15 września 2020 r. Podatnika złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B., rok. prod. [...], o poj. silnika 2979 cm3. W deklaracji wskazano podstawę opodatkowania w wysokości 28.969,- zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 5.388,- zł, a jako dzień powstania obowiązku podatkowego datę 29 sierpnia 2020 r. W dniu 30 września 2020 r. Organ I instancji na podstawie systemu "Info Ekspert" ustalił średnią wartość rynkową netto pojazdu na kwotę 91.515,- zł. W związku z powyższym pismem z dnia 6 listopada 2020 r. wezwano Podatnika do złożenia dokumentów i wyjaśnień celem skorygowania zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2021 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Następnie pismem z dnia 8 lipca 2021 r. wezwał Stronę do wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz przedłożenia dokumentu zakupu i innych dokumentów potwierdzających wartość nabytego pojazdu, złożenia opinii rzeczoznawcy oraz dokumentów zakupu pojazdu. Pismo pozostało bez odpowiedzi. Postanowieniem z dnia 8 lipca 2021 r. Naczelnik US dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, w tym dokumenty przesłane przez Starostwo Powiatowe w Pruszczu Gdańskim złożone do rejestracji przedmiotowego pojazdu. Pismem z dnia 19 października 2021 r. Organ I instancji wezwał Stronę do złożenia potwierdzenia dokonania płatności za samochód oraz dokumentów dotyczących poniesionych kosztów transportu, prowizji pośrednika oraz innych kosztów poniesionych w związku z nabyciem i transportem pojazdu. Strona ponownie nie odpowiedziała na wezwanie. Naczelnik US decyzją z dnia 21 grudnia 2021 r. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 10.781,- zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Pismem z dnia 8 stycznia 2022 r. Podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 17 marca 2022 r. dopuścił jako dowód w sprawie wydruk dotyczący tej aukcji internetowej. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2022 r. Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Pismem z dnia 15 czerwca 2022 r. Organ I instancji wezwał Podatnika do złożenia potwierdzenia dokonania płatności za zakupiony samochód oraz dokumentów dotyczących poniesionych kosztów transportu, prowizji pośrednika oraz innych kosztów poniesionych w związku z nabyciem pojazdu i transportu do Polski. Strona nie odpowiedziała na wezwanie. Po wyznaczeniu Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik US wydał decyzję z dnia 3 października 2022 r., którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 14.958,- zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2022 r. Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w kwestii materiału dowodowego. W dniu 21 grudnia 2022 r. Pełnomocnik Podatnika zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Na tę okoliczność sporządzono protokół, do którego Pełnomocnik wniósł uwagi. Decyzją z dnia 5 stycznia 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy przywołując art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., art. 104 ust. 6, 8, 9, 11 oraz art. 105 pkt 1 u.p.a. wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż Podatnik nabył pojazd w USA od firmy M., na podstawie faktury z dnia 6 czerwca 2020 r. za kwotę 7.450,00 USD, która zgodnie z zapisem "[...]"obejmowała również transport do Europy. W aktach sprawy znajduje się dokument z wysokością ostatniego przebicia na aukcji internetowej C. zakończonej 4 czerwca 2020 r., zawierający numer asortymentu (lot number) [...]. Ten sam numer widnieje także na naklejce z kodem paskowym umieszczonym na pierwszej i drugiej stronie świadectwa tytułu własności pojazdu powypadkowego przedłożonego przez Podatnika wraz z tłumaczeniem do wniosku o rejestrację pojazdu. Ponadto jako data sprzedaży na ww. świadectwie wskazana jest data zakończenia licytacji nr [...] tj. 4 czerwca 2020 r. W ocenie Dyrektora IAS potwierdza to bezsprzecznie, że pojazd ten pochodzi ze wskazanej aukcji. Jednocześnie na tym samym dokumencie jako kupujący wskazana jest firma M., od której Podatnik nabył auto na podstawie ww. faktury. Zatem podmiot, który zakupił pojazd na aukcji (ujawniony w Świadectwie tytułu jego własności, oznaczonym numerem aukcji) to ten sam podmiot, który sprzedał pojazd Podatnikowi bez udziału jakichkolwiek pośredników według faktury z dnia 6 czerwca 2020 r. Organ uznał, że podstawa opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu została zadeklarowana niezgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a., a wartość celna zadeklarowana w procedurze dopuszczenia do obrotu w Niemczech nie obejmuje rzeczywistej kwoty jaką Podatnik był zobowiązany zapłacić za pojazd wraz z kosztami jego sprowadzenia z USA. W sprawie ustalono, że: auto zostało wylicytowane w dniu 4 czerwca 2020 r. za kwotę 16.700 USD, w stanie uszkodzonym co potwierdzają zdjęcia z portalu oraz amerykańskie świadectwo tytułu własności pojazdu powypadkowego stanu T., opłaty aukcyjne wyniosły 818 USD, koszty transportu do portu w USA - 850 USD, koszty transportu z USA do portu w B1. – 1.150 USD, prowizja pośrednika - 250 USD. Z powyższego wynika, że koszt jaki poniósł Podatnik w związku z zakupem oraz przywozem przedmiotowego pojazdu do miejsca objęcia procedurą celną wyniósł 19.768 USD i kwotę tę przyjęto jako wartość celną pojazdu, od której wyliczono cło w wysokości 10%. Wartość celna powiększona o należne cło wyniosła 21.745 USD. W konsekwencji po przeliczeniu powyższych wartości określono podstawę opodatkowania w kwocie 80.420 PLN oraz wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w 14.958 PLN. Dyrektor IAS podkreślił, że w sprawie ustalono stan faktyczny odmienny od tego, który wynika z dokumentów przedłożonych przez Podatnika. Z faktury z dnia 6 czerwca 2020 r. załączonej do wniosku o rejestrację pojazdu jako dowód zakupu przedmiotowego samochodu wynika, że Strona nabyła go za kwotę 7.450 USD, natomiast według ustaleń organu kwota ostatniego przebicia na licytacji nr [...], której przedmiotem był ten właśnie pojazd wyniosła 16.700 USD. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że Podatnik nie brał udziału w licytacji tego pojazdu. Ten sam numer licytacji widnieje na dokumencie własności przedmiotowego pojazdu, co bezsprzecznie potwierdza, iż został on zakupiony na tej aukcji, a jako podmiot kupujący z datą na ww. dokumencie wskazana jest firma, która odsprzedała go Podatnikowi zgodnie z ww. fakturą. W ustalonym stanie faktycznym stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. W ocenie Organu odwoławczego nielogiczne i nieuzasadnione ekonomicznie byłoby, aby podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który wylicytował na aukcji samochód za kwotę 16.700 USD i poniósł dodatkowo koszt prowizji aukcyjnej, następnie sprzedał samochód za kwotę 7.450 USD, jednocześnie organizując w tej cenie transport auta do Europy. W ocenie Organu odwoławczego w spawie słusznie zakwestionowano koszty transportu pojazdu uwzględnione w jego cenie wskazanej na fakturze nr [...]. Wobec braku przedstawienia przez Podatnika szczegółowych kosztów poniesionych przy zakupie i transporcie auta z USA do portu odprawy w B1. w Niemczech, Organ I instancji koszty transportu oraz frachtu ustalił na podstawie danych ze strony https://[...]Podatnik natomiast nie przedstawił wyjaśnień ani dokumentów dotyczących zakupu pojazdu. Nie załączył też opinii technicznej mimo wskazania w deklaracji - stan techniczny pojazdu jako uszkodzony z opinią biegłego. Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie podstawę opodatkowania określono zgodnie z brzmieniem art. 104 ust. 6 u.p.a., na podstawie ceny uszkodzonego pojazdu na rynku amerykańskim. Stan auta jako uszkodzone potwierdza materiał zgromadzony w sprawie w tym: zdjęcia z historii aukcji na której pojazd został sprzedany w dniu 4 czerwca 2020 r. oraz świadectwo tytułu własności pojazdu powypadkowego stanu T. Co więcej na stronie aukcji wylicytowanego pojazdu określono szacunkowy koszt jego naprawy. Kwota 16.700 USD z ostatniego przebicia na aukcji uwzględniała zatem stan uszkodzonego pojazdu. W ocenie Dyrektora IAS, Organ I instancji określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Do wyliczenia wartości celnej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki B., rok. prod. [...], o poj. silnika 2979 cm3 przyjęto następujące kwoty: 16 700 USD - kwota wynikająca z aukcji nr 36175950, 818 USD - opłaty aukcyjne, 850 USD - koszty transportu do portu w USA, 1150 USD - koszty transportu z USA do portu w B1., 250 USD - prowizja pośrednika. Łączne koszty zakupu i transportu samochodu do miejsca objęcia pojazdu procedurą celną wyniosły 19 768 USD, która stanowi wartość celną przedmiotowego samochodu. Zgodnie z treścią art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna (19 768 USD) powiększona o należne cło (10% -1 977 USD), co daje łączą wartość 21 745 USD. Zgodnie z art. 104 ust. 12 u.p.a. do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący średni kurs waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. dniu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z deklaracją AKC-U/S za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 29 sierpnia 2020 r., w którym kurs USD wynosił 3,6983 PLN r. (tabela kursów NBP z dnia 28 sierpnia 2020 r.). Tak więc wysokość podstawy opodatkowania po przeliczeniu na PLN i zaokrągleniu do pełnych złotych na zasadach ogólnych wynosi 80.420 PLN (21 745 USD x 3,6983 PLN). Przedmiotowy pojazd posiada silnik o pojemności 2979 cm3, w związku z czym zgodnie z art. 105 pkt. 1 u.p.a (stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania) winien być opodatkowany 18,6 % stawką podatkową. Z tego względu wysokości zobowiązania podatkowego wynosi 14 958 PLN (podstawa opodatkowania 80.420 PLN x stawka 18,6,%). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. decyzję w całości, zarzucając jej: 1. naruszenia przepisów postępowania, tj. art 120, art 121 § 1, art 121 § 2, art 122, art 124 i art 125 § 1 i art 187 O.p., 2. naruszenia przepisów o właściwości, poprzez ustalenie wartości celnej oraz cła, 3. naruszenia przepisów prawa materialnego podatkowego poprzez: - ustalenie błędnego stanu faktycznego i wartości celnej samochodu oraz przyjęcia błędnych ustaleń do określenia podstawy opodatkowania; - ustalenie zobowiązania podatkowego w niewłaściwy sposób wskutek zastosowania niewłaściwej podstawy prawnej przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, - wydanie decyzji z naruszeniem prawa: art 100 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o: a) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa z powodu utrzymania w mocy decyzji Naczelnika US obarczonej wadą nieważności niżej opisaną, na podstawie art 145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." w związku z art. 247 § 1 pkt 1, 2, 3 i 4 O.p.; ewentualnie, z ostrożności procesowej - na wypadek nieuznania przez Sąd, że powyższe naruszenie prawa miało charakter rażący - o: b) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz c) umorzenie postępowania (I instancji) na podstawie art 145 § 3 p.p.s.a.; d) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; e) przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentu - opinii rzeczoznawcy techniki samochodowej, wyceny maszyn, urządzeń i pojazdów [...] opracowanej przez rzeczoznawcę, na okoliczność potwierdzenia uszkodzeń w pojeździe oraz jego wartości w stanie uszkodzonym, f) przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentu będącego wydrukiem publikacji w internecie pod adresem: https://[...] na okoliczność informacji o wartości ostatniego przybicia w aukcji, g) rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja została wydana bez naruszeń prawa, które uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustaleń w zakresie wysokości podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki B. o poj. Silnika 2979 cm3, rok. prod. [...], a w konsekwencji wysokości określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ww. ustawy. W art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. ustawodawca zawarł regulację dotyczącą dopuszczalności weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. W myśl art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast według art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zgodnie z art. 105 pkt. 1 u.p.a., w przypadku samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych stawka akcyzy wynosi 18,6% podstawy opodatkowania. Z przywołanych przepisów wynika, że w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a.. W niniejszej sprawie Strona dowodów takich nie przedstawiła. W konsekwencji Naczelnik US określił podstawę opodatkowania w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony we własnym zakresie. Strona z ustaleniami organów się nie zgadza formułując zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji. Art. 104 ust. 6 u.p.a. stanowi, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego podstawą opodatkowania jest wartość, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 3 podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5 Treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 ustawy wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zatem brak jest podstaw aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej art. 104 w ust. 6, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej już podniesionych argumentów, sam ustawodawca istoty nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem (por. wyrok NSA z 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art 104 ust pkt 6 u.p.a. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym powinna być równowartość w złotych kwota stanowiąca sumę wartości celnej pojazdu i naliczonego cła, określona w decyzji podatkowej niemieckiego organu celno-podatkowego dokonującego procedury dopuszczenia do obrotu, którą z mocy prawa jest związany polski organ podatkowy. Ponadto w jego ocenie sprowadzenie pojazdu z USA dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim bez zmiany jego właściciela oraz rejestracja w innym państwie członkowskim do czasu rejestracji w Polsce, wyklucza zastosowanie art. 104 ust. 8 u.p.a. ponieważ zgodnie z Unijnym kodeksem celnym oraz ustawą o Krajowej Administracji Skarbowej Naczelnik Pierwszego Skarbowego w Gdańsku ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie są organami właściwymi rzeczowo do określenia w drodze decyzji podatkowej wartości celnej samochodu oraz należnego cła. Z powyższą oceną nie sposób się zgodzić. Zaakceptowanie przez niemieckie organy celne w dokumencie odprawy celnej wartości celnej pojazdu w oparciu o jej wartość transakcyjną nie stanowi przeszkody do ustalenia przez polskie organy podatkowe innej wartości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w oparciu o przepisy u.p.a. Brzmienie przepisu art. 104 ust. 6 u.p.a. nie wyklucza możliwości zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., bowiem te regulacje odnoszą się również do sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej pojazdu. Podkreślić należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem także wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK1216/11 i z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13, także wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1179/18, w wyroku WSA w Gdańsku z 21 lipca 2021 r. sygn. akt. I SA/Gd 109/20 i z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt. I SA/Gd 88/22). W sprawie trafnie przyjęto, że zmianę wartości celnej samochodu osobowego, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi. Tym samym Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. oraz naruszenia właściwości miejscowej i rzeczowej w zakresie ustalenia wartości celnej pojazdu są bezzasadne. W niniejszej sprawie zanim organ określił podstawę opodatkowania w ramach czynności sprawdzających stwierdził, że zadeklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W tym zakresie oparł się dane z systemu Info Ekspert i ustalił średnią wartość rynkową netto pojazdu na kwotę 91.515,- zł, natomiast zadeklarowana podstawa opodatkowania wyniosła 28.969,- zł. W konsekwencji przyjęto, że zadeklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu, co uzasadniało wszczęcie procedury, o której mowa w art. 104 ust. 8-9 u.p.a.. Pomimo kierowanych do Podatnika wezwań, Skarżący nie udzielił na nie odpowiedzi, nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania ani nie wskazał przyczyn, które uzasadniałyby podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Wobec faktu, iż organ odnalazł na archiwalnych stronach internetowych historię licytacji przedmiotowego samochodu, zakończoną w dniu 4 czerwca 2020 r., z kwotą ostatniego przebicia 16 700 USD wezwał Podatnika do dostarczenia dokumentów pozwalających zweryfikować poprawność zapisów wskazanych w złożonej deklaracji. Jednakże Skarżący nie odpowiedział na wezwanie. Należy podkreślić, że organ ustalił stan faktyczny odmienny od tego, którego uwzględnienia oczekuje Skarżący. W ocenie Sądu, istniały ku temu uzasadnione powody. Z faktury z dnia 6 czerwca 2020 r. potwierdzającej zakup przedmiotowego samochodu wynika, że Podatnik nabył go za kwotę 7.450,00 USD, która zgodnie z zapisem "[...]" obejmowała również transport do Europy. Jednak nie wyszczególniono ceny pojazdu i ceny transportu. Natomiast według ustaleń organu kwota ostatniego przebicia na licytacji nr [...] tego pojazdu wyniosła 16.700 USD i nie ma w tym przypadku znaczenia, że jak twierdzi Podatnik, nie brał udziału w aukcji. Ten sam numer widnieje także na naklejce z kodem paskowym umieszczonym na pierwszej i drugiej stronie świadectwa tytułu własności pojazdu powypadkowego przedłożonego przez Podatnika wraz z tłumaczeniem do wniosku o rejestrację pojazdu. Ponadto jako data sprzedaży na ww. świadectwie wskazana jest data zakończenia licytacji nr [...] tj. 4 czerwca 2020 r. Potwierdza to bezsprzecznie, że pojazd ten pochodzi ze wskazanej aukcji. Jednocześnie na tym samym dokumencie jako kupujący wskazana jest firma M., od której Podatnik nabył auto na podstawie ww. faktury. Zatem podmiot, który zakupił pojazd na aukcji (ujawniony w świadectwie tytułu jego własności, oznaczonym numerem aukcji) to ten sam podmiot, który sprzedał pojazd Podatnikowi bez udziału jakichkolwiek pośredników według faktury z dnia 6 czerwca 2020 r. Rację należy przyznać Dyrektorowi IAS, że skoro ten sam numer licytacji widnieje na dokumencie własności przedmiotowego pojazdu, okoliczność ta potwierdza, iż pojazd pochodzi z tej właśnie aukcji. Jednocześnie data zakupu na świadectwie własności pojazdu – 4 czerwca 2020 r., jest też datą zakończenia aukcji. Trafnie przy tym w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że pojazd był odsprzedany Skarżącemu przez wyspecjalizowany podmiot – agenta handlowego, zatem podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien być ukierunkowany na osiąganie zysków. Z tego względu nielogiczne i nieuzasadnione ekonomicznie byłoby, aby podmiot ten, który wylicytował na aukcji samochód za kwotę 16.700 USD i poniósł dodatkowo koszt prowizji aukcyjnej, sprzedał go za kwotę dużo niższą, tj. 7.450 USD, jednocześnie organizując w tej cenie transport pojazdu do Europy. Naczelnik US określił podstawę opodatkowania zgodnie z brzmieniem art. 104 ust. 6 u.p.a., do czego był uprawniony. Przy czym organy nie kwestionowały tego, że pojazd był uszkodzony. Jak wynika z akt - podstawę opodatkowania Naczelnik US określił na podstawie ceny uszkodzonego pojazdu na rynku amerykańskim. Stan auta jako uszkodzone potwierdza materiał zgromadzony w sprawie w tym: zdjęcia z historii aukcji na której pojazd został sprzedany w dniu 4 czerwca 2020 r. oraz świadectwo tytułu własności pojazdu powypadkowego. Co więcej na stronie aukcji wylicytowanego pojazdu określono szacunkowy koszt jego naprawy. Należy zatem podkreślić, że kwota 16.700 USD z ostatniego przebicia na aukcji nr [...] uwzględniała stan uszkodzonego pojazdu. W konsekwencji Sąd uznał, że organy prawidłowo dokonały powyższych ustaleń i wyciągnęły z nich trafne wnioski. Odnosząc się do zarzutu zastosowania niewłaściwej podstawy prawnej przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdza, że jest on chybiony. Zarówno w podstawie jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wskazano na art.104 ust. 6 u.p.a, przytoczono jego treść i zastosowano do wyliczenia podstawy opodatkowania. To, że wysokość określonego na tej podstawie podatku akcyzowego nie odpowiada Podatnikowi, nie przesadza o tym, że organ zastosował niewłaściwą podstawę opodatkowania. Mając to na uwadze Sąd uznał, że wynikające z zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe zostało ustalone prawidłowo. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wyraźnie wykazano, iż zadeklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania w kwocie 28.969,- zł była o ponad 50.000,- zł niższa od podstawy opodatkowania wyliczonej przez organ podatkowy na podstawie komputerowego systemu INFO-EKSPERT. W skardze Podatnik przedstawił swoje wątpliwości odnośnie wiarygodności publikacji internetowych w zakresie aukcji pojazdu, którą organy podatkowe uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym znajduje zastosowanie reguła, zgodnie z którą dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. W konsekwencji należało przyjąć, że wobec braku dowodów, z których wynikałyby sprzeczne wnioski należało wydać rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy, który był w posiadaniu organu. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, który może przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 2811/18, orzeczenie dostępne na cbois.nsa.gov.pl). W związku z powyższym należało stwierdzić, że ustalenia organów nie zostały przez Stronę skutecznie podważone. W skardze Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z wydruku ze strony internetowej portalu "[...]" jednak jak trafnie jak zauważono w odpowiedzi na skargę brak jest tam informacji dotyczącej ceny ostatniego przebicia na aukcji. Ponadto informacje na ww. portalu w żaden sposób nie podważają ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie. Nie przedstawiają żadnych sprzecznych informacji. Prowadzi to do wniosku, że informacje dotyczące aukcji nr [...], której przedmiotem był samochód marki B., dostępne na różnych stronach internetowych są spójne, nie wykluczają się wzajemnie a jedynie uzupełniają. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy uwzględnił jako dowód w sprawie wydruk z portalu internetowego "[...]", który przedstawia cenę za jaką auto zostało wylicytowane. Niezasadne byłoby zatem uwzględnianie publikacji internetowych na portalach aukcyjnych (czego oczekiwał Skarżący), które zawierają jedynie część informacji dotyczących sprzedawanych pojazdów na aukcjach w USA. W skardze kwestionowana jest też wiarygodność danych na stronie www.[...], jednakże dane te nie były uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Zatem zarzut w tym zakresie jest bezzasadny. Kolejno odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego rzeczoznawcy techniki motoryzacyjnej w celu określenia średniej wartości rynkowej samochodu Skarżącego w stanie uszkodzonym należy wskazać, że powołanie biegłego byłoby uzasadnione gdyby organy miały wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego. Natomiast stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został ustalony na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W tym miejscu należy zasygnalizować, że art. 180 § 1 O.p. uzależnia potrzebę przeprowadzenia określonego dowodu jego zdatnością do przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy też dokonanie oględzin pojazdu, który został już naprawiony byłoby w okolicznościach niniejszej sprawy bezprzedmiotowe. Dowody te nie służyłyby ustaleniu stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Natomiast rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wówczas, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp. (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1468/11, z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1362/14, z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11)". W konsekwencji należy stwierdzić, że niniejszej sprawi nie było konieczne przeprowadzenie ww. dowodu. W konsekwencji brak jest również podstaw do przeprowadzenia na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentu - opinii rzeczoznawcy techniki samochodowej, wyceny maszyn, urządzeń i pojazdów [...]. Ponadto należy wskazać, że dowód taki nie został złożony do akt sprawy, co dodatkowo stanowi kolejną przesłankę uniemożliwiającą jego przeprowadzenie. W konsekwencji Sąd uznał, że całokształt przeprowadzonego w tej sprawie postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący miał zapewniony aktywny udział w prowadzonym postępowaniu, umożliwiono mu składanie wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, dokonały wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparły swoją decyzję. To, że ocena ta jest dla Podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Należy zauważyć, że Skarżący mimo, iż nie zgadza się z oceną Organu odwoławczego co do słuszności zakwestionowania kosztów transportu pojazdu uwzględnione w jego cenie wskazanej na fakturze - nie przedstawił jednak żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska, jak również nie reagował na kilkukrotne wezwania organu. Skarżący nie współpracował z organami w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Istotne jest, że w niniejszej sprawie Skarżący nie przedstawił żądanych przez organy dokumentów, np. potwierdzenia dokonania płatności. Wskazać należy, że ustalenie wartości pojazdu czy kosztów transportu pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń, a zatem za obowiązujące należy uznać ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie swojej argumentacji, nie można oczekiwać aby organ podatkowy samodzielnie nie mógł określić podstawy opodatkowania, jak w niniejszej sprawie, (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Gd 703/20). Podsumowując, argumentacja Skarżącego przytoczona w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. To na Podatniku jako stronie postępowania ciążył obowiązek wykazania przyczyn, dla których wskazana przez niego podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Skarżący winien zatroszczyć się o zgromadzenie takich dokumentów, które będą dowodem na poparcie jego twierdzeń. W tej sytuacji Sąd uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i 187 O.p. Należy podkreślić, że jakkolwiek na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego, to nie ma obowiązku poszukiwania dowodów podważających dokonane przez siebie ustalenia. W sytuacji, gdy Strona nie wykazuje żadnej inicjatywy dowodowej, nie powinna oczekiwać, że organ przeprowadzi dowody na okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.